El Supremo soluciona cómo aplicar la reducción por adquisición de la empresa individual en las actividades dilatado ciclo productivo
En principio, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por el causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el art. 20.2.c) Ley 29/1987 (Ley ISD), el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD, como ya había manifestado este Tribunal Supremo con anterioridad.
Pero este criterio, que podría ser calificado como el criterio general, no significa -en su opinión- que no pueda y, de hecho, deba ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales como: (a) cuando se trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año; y (b) cuando además se ha acreditado sobradamente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la causante -esto es, que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF provenía de rendimientos netos de la actividad agrícola-.
En estos casos, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento.
(Tribunal Supremo, 8 de abril de 2019, recurso n.º 2173/2017)
La entrega de pagarés posteriormente endosados no equivale al pago efectivo a efectos de la modificación de la base imponible del IVA en supuestos de concurso de acreedores
En situaciones de declaración de concurso es procedente modificar la base imponible del IVA, siendo posible la regularización por la Administración tributaria cuando se hayan pagado las facturas y las cuotas repercutidas mediante la entrega de pagarés, aunque se haya constituido una garantía real, si ésta no se ha constituido en favor del acreedor originario, puesto que el destinatario de la operación continúa siendo el obligado al pago.
Son eran las pretensiones de la parte actora en ese caso:
-Una, que se declare que el pago del crédito mediante la entrega de pagarés o letras de cambio posteriormente endosados equivale al "pago efectivo" a los efectos del art. 80. Tres Ley 37/1992 (Ley IVA) en aquellos supuestos en que se haya producido su cobro por parte de los acreedores, ya sea a través del descuento o de la cancelación de deudas que los acreedores ostenten frente a terceros endosatarios, en la medida en que, de facto, se ha realizado el cobro de las cuotas de IVA repercutido.
-Otra, que, en cualquier caso, no cabe la modificación de la base imponible en aquellos supuestos en que exista una hipoteca inmobiliaria que garantice el cobro de un crédito instrumentado en pagarés o letras de cambio, constituida a favor de cualquier endosatario o tenedor de los mismos, sin que resulte exigible que dicha garantía real se constituya expresamente a favor del acreedor originario, puesto que por el propio funcionamiento de los pagarés y letras de cambio, la constitución de la garantía real a favor de cualquier endosatario o tenedor de pagarés es suficiente para garantizar el cobro del crédito por parte del acreedor originario.
Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, ninguna de las dos pretensiones ha de ser estimada: la primera porque la entrega de pagarés no equivale al pago efectivo, a los efectos del art. 80.Tres LIVA; la segunda porque para entender cumplido el requisito de que el crédito correspondiente al IVA repercutido, y no satisfecho, esté garantizado con una garantía real es preciso que el crédito garantizado sea expresamente el del acreedor originario.
(Tribunal Supremo, 2 de abril de 2019, recurso n.º 1315/2017)
Despidos mediante ERE: el dies a quo para la aplicación de la Ley 27/2009 es el de la aprobación del ERE, no la fecha de despido
El tenor de la Disposición Transitoria Tercera Ley 27/2009 (Mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas) no deja lugar a la duda: la modificación legal (que amplía los límites exentos) operada por esa norma en el art. 7.e) Ley 35/2006 (Ley IRPF) será de aplicación "a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo", lo que solo puede querer decir que son -claramente- los "expedientes de regulación de empleo" los que deben ser aprobados a partir de dicha fecha, y no los "despidos" o los "ceses" consecuencia de aquellos expedientes. Y, si ello es así, rige la regla según la cual inclusio unis est exclusio alterius, de forma que si la ley se aplica a despidos derivados de EREs posteriores a marzo de 2009 ("caso dado"), no se aplica a despidos derivados de EREs anteriores a esa fecha ("caso excluido", por ser distinto).
La retroactividad que la disposición transitoria prevé solo puede serlo a los efectos previstos, es decir a "expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo", no a supuestos anteriores y distintos.
En definitiva, la Disposición transitoria tercera no deja lugar a la duda en cuanto refiere el régimen transitorio a la aprobación de los expedientes de regulación de empleo y nunca a la efectividad de los despidos que traen causa de aquellos como pretende la parte actora, por lo que la elevación de las cuantías exentas en los casos mencionados en la norma resulta aplicable únicamente a los despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de 8 de marzo de 2009, que es la fecha en la que entró en vigor, a tenor de su disposición final cuarta, el RDLey 2/2009 (Medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas.
(Tribunal Supremo, 26 de marzo de 2019, recurso n.º 1785/2017)
No se aplica la deducción por actividades de exportación por la compra de una entidad extranjera a la que se prestan servicios de apoyo a la gestión
La mera implantación de empresa española en el extranjero no supone actividad exportadora; la mera expansión organizativa de una empresa no puede identificarse con la efectividad y realidad de la exportación exigida. No estaba acreditado que la finalidad principal de las inversiones fuese llevar a cabo actividades exportadoras, los servicios que se van a prestar consisten en el reparto de las cargas de estructura a las filiales y se califican de servicios de apoyo a la gestión servicios de construcción y servicios prestados en el Reino Unido. [Vid., SAN de 6 de febrero de 2014, recurso n.º 125/2011, referido a la liquidación de otro ejercicio]. El tribunal dice que se rechazó (en la liquidación) esta pretensión porque los documentos aportados a este respecto son dos folios en blanco sin membrete y cuyo único contenido son números. Asimismo, declara que no acreditan el cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducción de la inversión por actividades exportadora la inversión en proyectos fallidos, en gastos de preparación de ofertas y proyectos en el extranjero no adjudicados, gastos del personal técnico que ha de elaborar los proyectos a ofertar. Lo que es objeto del beneficio no es el gasto de elaboración del producto que se ofrece sea éste de consumo o un proyecto de ingeniería, sino el de la actividad posterior de oferta y puesta en conocimiento a los potenciales interesado en el mismo en el exterior.
(Audiencia Nacional, 25 de febrero de 2019, recurso n.º 176/2015)
Retroacción contable y diferencia de fusión en entidades holding
Diferencia de fusión es la diferencia resultante entre el precio de adquisiciones de la participación y su patrimonio neto, esto es, los fondos propios de la entidad transmitente. Debe venir referida al momento de la realización de la operación de fusión y se entiende que la diferencia de fusión únicamente adquiere sentido y operatividad con ocasión de la fusión. Pero, según la entidad, existe un pacto de retroacción contable de los efectos de fusión a 1 de enero de 2006, por lo que los resultados de enero a septiembre de ese año 2006 de la entidad absorbida, están incluidos en la cuenta de resultado de la sociedad absorbente y tributa por los mismos, Sin embargo, el Tribunal considera que debe tomarse la cifra de fondos propios de la sociedad absorbida a 01-01-2006 (balance de fusión de fecha 31-12-2005), sin incluir en el cómputo, los resultados de enero a septiembre de 2006 prueba de la tributación efectiva en otro Estado miembro, correspondiendo la carga de dicha prueba al contribuyente. La diferencia de fusión fiscal que tiene efectos fiscales debe imputarse a los activos de la sociedad absorbida en el momento de la fusión, es decir, como mayor valor de las participaciones adquiridas. El tribunal no niega, con carácter general, la posibilidad de deducir un fondo de comercio en casos de adquisición de entidades holding, sino que concluye que no se probó la existencia del fondo de comercio.
(Audiencia Nacional, 25 de enero de 2019, recurso n.º 195/2016)
No procede reducir el beneficio de la transmisión de participaciones para evitar la patrimonialidad sobrevenida
La actividad económica que desarrollaba la entidad era la de asesoramiento a la sociedad participada. Con anterioridad al ejercicio 2004 la entidad tributaba por el régimen general. En septiembre de 2004 transmite las participaciones obteniendo una ganancia que se aplicó a reservas. La Inspección considera que esa ganancia proviene del ejercicio de una actividad económica y que debía reducir la cuantía del activo no afecto. Según el TEAC, la norma asimila los dividendos a las rentas de actividades económicas si los ingresos de la participada proceden al menos en un 90% de actividades económicas y la asimilación se ha de hacer extensiva las rentas procedentes de la transmisión. No obstante, siguiendo el criterio de la STS de 19 de octubre de 2017, esa interpretación finalista que justifica la extensión realmente no existe. En esta sentencia el Tribunal supremo consideró que de los datos suministrados por el Tribunal Económico-Administrativo en su resolución se desprendía que desde la enajenación de las participaciones, más de la mitad de su activo no estuvo afecto a actividades económicas y consecuentemente, durante más de 90 días durante el ejercicio 2005 reunió los requisitos exigidos por el art. 61.1 TRLIS para ser considerada en dicho periodo tributario sociedad patrimonial. Así, en el caso de una entidad que realizaba la actividad de gestión de sus participaciones, en cuanto transmite esas participaciones abandona su actividad económica de manera definitiva. Por tanto, dividendos y rentas de la transmisión son realidades distintas. No cabe efectuar la reducción por el beneficio obtenido en la transmisión de las participaciones y, en consecuencia, la sociedad es patrimonial.
(Audiencia Nacional, 27 de diciembre de 2018, recurso n.º 646/2015)
Múltiples razones impiden extender el régimen fiscal de los funcionarios de la UE a los eurodiputados
La aparente igualdad que se desprende del contenido de la demanda queda diluida tanto en relación con la clara diferenciación de los capítulos del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas -que expresamente distingue el alcance de los privilegios e inmunidades según se refiera a miembros del Parlamento Europeo (art. 8) o a Funcionarios y agentes de las Comunidades europeas (art. 12 y ss)-, bastando una simple lectura de dichos preceptos para percatarse que la exención fiscal no se vincula a los privilegios de aquellos y que la misma se establece en exclusivo interés de la Unión (art. 17), lo que se debe vincular en esa especial sujeción de dichos funcionarios; como por el reconocimiento que la Decisión del Parlamento Europeo sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo expresa sobre dichos eurodiputados cuando reconoce "una situación especial de los diputados, principalmente la ausencia de una obligación de residencia en los lugares de trabajo del Parlamento y sus especiales vínculos con el Estado donde han sido elegidos", lo que sirve de razón -así se expresa en sus considerandos-, para "prever la posibilidad de que los Estados miembros apliquen sus disposiciones de Derecho fiscal nacional a la asignación, la indemnización transitoria y las pensiones de jubilación, de invalidez y de supervivencia".
En definitiva, esa libertad e independencia de la que gozan (art. 2), su régimen especial en su cese y en el percibo de prestaciones en supuestos de jubilación e invalidez, así como su especial vinculación con el Estado de origen, se traducen en la imposibilidad de extender el régimen fiscal de los funcionarios en los términos pretendidos y que podamos entender que la aplicación del art. 17.2 a) 3º Ley 35/2006 (Ley IRPF) no infrinja las normas reseñadas, siempre en entendimiento de que tal es el alcance del Canje de Notas, constitutivo del Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea, relativo a las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el reino de España.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 31 de enero de 2019, recurso n.º 487/2017)
Los días de viaje, si no permiten desarrollar una jornada de trabajo en horario laboral en el país de destino, no cuentan a efectos del art. 7.p) Ley IRPF
Para evitar una interpretación extensiva de este beneficio fiscal no es posible computar como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero, los días de viaje de ida o de vuelta, si no se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 16 de enero de 2019, recurso n.º 341/2017)
La indemnización percibida por la exclusión de una bolsa de trabajo no es un rendimiento del trabajo sino una indemnización por daños morales exenta de IRPF
De acuerdo con lo señalado en algunos pronunciamientos de la jurisdicción social, no se puede menos que considerar la naturaleza indemnizatoria y no salarial de la cantidad percibida como consecuencia de la exclusión de una bolsa de trabajo y, por consecuencia, el derecho a la aplicación de la exención del art. 7 d) Ley 35/2006 (Ley IRPF) en relación a la cantidad percibida, ya que se indemniza por daños morales -que se consideran los daños personales a que hace referencia ese precepto-, puesto que los daños personales son tanto los físicos como los morales, y no puede considerarse que la indemnización percibida lo ha sido en concepto de daños patrimoniales.
No debe confundir para llegar a tal conclusión el que, para el cálculo de la indemnización, se tengan en cuenta los salarios dejados de percibir porque eso es solo un método de cuantificación. Las cantidades percibidas no constituyen salarios, ya que no se retribuye ningún trabajo o servicio -se indemniza la no inclusión en una bolsa laboral-, tratándose de una indemnización por vulneración de derechos fundamentales derivada del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, que se encuadra dentro de los daños morales, que, a su vez, deben de considerarse daños personales a efectos de la exención del art. 7.d) LIRPF.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 12 de diciembre de 2018, recurso n.º 287/2017)
Haber prestado servicios en más de una empresa no altera la fórmula de cálculo de la retribución obtenida en el extranjero a los efectos del art. 7.p) Ley IRPF
Señala el recurrente que al prestar servicios a lo largo del año para dos empresas distintas, sus rendimientos exentos deben ser calculados sobre los días totales trabajados para cada empresa en cuestión, y no como si hubiese trabajado para la misma los 365 días del año, que es el cálculo que realiza la AEAT.
Pues bien, sale al paso el Tribunal, el objeto del IRPF está constituido por la totalidad de los rendimientos obtenidos por el contribuyente, con independencia del lugar donde se hubiesen producido, por lo que el aludido rendimiento debía integrarse en la liquidación impugnada, sin perjuicio de aplicar la exención del art. 7.p) Ley 35/2006 (Ley IRPF), lo que demuestra que la exención no se computa en relación con el elemento subjetivo del empresario sino bajo un criterio estrictamente temporal.
El art. 6 RD 439/2007 (Rgto IRPF) es claro en su contenido y del mismo no se desprende laguna legal alguna en cuanto que la base del cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero se realiza en función de los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero y estos con independencia de quién procedan pues en dicho binomio días/trabajo, sobre el que se aplica el criterio de reparto proporcional para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, la norma prevé que se tengan en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero y ello en relación con el número total de días del año y si para el cálculo de la renta exenta hay que determinar el porcentaje de días efectivamente trabajados en el extranjero, es razonable que a tal divisor se aplique el dividendo formado por los días laborables que serán los efectivamente trabajados en el ejercicio siendo que serán todos los rendimientos los que determinan la base sobre la que aplicar la proporción y no la parcialidad de dichos rendimientos según insta el recurrente.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 de diciembre de 2018, recurso n.º 315/2017)