La transmisión de inmuebles afectos a una unidad económica autónoma tributa por TPO, por más que la misma no constituya la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la transmitente
La cuestión objeto de controversia es la tributación de la operación de compraventa realizada por una entidad de un complejo industrial que constituía una unidad económica autónoma destinada a la comercialización de arroz. No es objeto de debate, que el compuesto patrimonial transmitido era una parte del activo empresarial de la empresa vendedora, constituyendo una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, como es el negocio arrocero, en sede de la entidad transmitente. Como consecuencia de ello, ambas partes admiten que la referida operación no se encuentra sujeta al IVA conforme al art. 7.1 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
La cuestión respecto de la cual discrepan es la tributación de la operación por la modalidad TPO del ITP y AJD, pues mientras en los acuerdos impugnados se considera que está sujeta a este impuesto, la entidad alega que lo que se ha transmitido es una unidad económica autónoma, pero no la totalidad de un patrimonio empresarial, por lo que, de acuerdo con el art. 7.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), la operación no estaría sujeta.
Pues bien, aunque efectivamente el hecho imponible al que se refiere el art. 7.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) es la totalidad del patrimonio empresarial, sin que se haga referencia a la transmisión de una rama de la actividad, no procede interpretar de forma literal dicho artículo, sino que debe ser entendido de acuerdo con el espíritu de la norma, que busca la coordinación necesaria entre el IVA y la modalidad TPO del ITP y AJD, para evitar situaciones no deseadas tanto de doble imposición como de no imposición.
Dicho esto, la referencia que efectúa el art. 7.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) a la "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial" debe comprender la "transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente", a la que alude el art. 7.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) para declarar la no sujeción al IVA y que, en términos tanto de la jurisprudencia comunitaria como nacional, se sintetiza en que constituya una "unidad económica autónoma".
Por tanto, en el presente caso la operación controvertida constituye hecho imponible en el ITP y AJD, modalidad TPO, ya que lo que se transmitió fueron los elementos afectos a una rama de la actividad empresarial de la entidad vendedora susceptible de funcionamiento autónomo, por más que la misma no constituya la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la transmitente.
(TEAC, de 28-03-2019, RG 9438/2015)
Régimen especial de bienes usados y objetos de arte: relevancia del contenido de las facturas en la determinación de la efectiva tributación de las operaciones en el Estado de origen
En el caso analizado, durante los periodos objeto de comprobación, la entidad efectuó adquisiciones intracomunitarias de cuadros a diferentes entidades situadas en otros países de la Unión Europea, como Gran Bretaña y Alemania, facilitando a dichas entidades su número de operador intracomunitario, por lo que, a juicio de la Administración, las operaciones se declararon exentas en los países de origen, no constando que dicha entidad hubiese efectuado la autoliquidación no periódica del IVA que corresponde según lo establecido en el art. 164 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Dicho esto, la entidad alega que las entidades transmitentes aplicaron el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a las operaciones referidas.
Pues bien, efectivamente, no están sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias que tengan por objeto bienes a cuya entrega se le haya aplicado, en el Estado de origen, el régimen especial de los bienes usados, tal y como establece el art. 13 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Ahora bien, no habiendo sido de aplicación el citado régimen especial, opera la sujeción de las meritadas adquisiciones intracomunitarias de bienes con normalidad.
Por otra parte, en la determinación de la efectiva tributación de las operaciones en el Estado de origen y de su conocimiento por parte del contribuyente, y a falta de otros elementos de juicio, es relevante el contenido de las facturas en las que se documenten las mismas. De este modo, resultando confusa la información correspondiente, la normativa europea se opone a la denegación de la aplicación del régimen especial, aserto que no puede sino conducir a la conclusión de que, cuanto de los referidos documentos mercantiles, las facturas, se infiera claramente el régimen aplicado en el Estado de origen de los bienes, debe admitir el contribuyente su conocimiento al respecto.
Por último, debe señalarse la improcedencia de la aplicación del régimen de no sujeción que contempla el art. 14 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), ya que está reservado a entidades con personalidad jurídica que operen al margen de las actividades empresariales o profesionales, y no es este el caso.
(TEAC, de 28-03-2019, RG 5930/2015)
Cálculo de los intereses de demora para devoluciones de deudas aduaneras liquidadas con anterioridad a la entrada en aplicación del Código Aduanero de la Unión
En relación con la cuantificación de los intereses, es por todos conocido que, ante la falta de normas en el Derecho de la Unión, corresponde su determinación al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro. Así, la norma nacional, respetando el principio consagrado por el TJUE de la simetría que debe existir entre el operador y la Administración aduanera en los casos en que uno sea acreedor de la otra y viceversa, lleva a considerar que el tipo de intereses de demora aplicable en estas situaciones es el mismo que el operador estaría obligado a satisfacer a la Administración aduanera si fuera deudor de la misma. Por esta razón, con anterioridad a la aprobación del Código Aduanero de la Unión -Reglamento (UE) n.º 952/2013-, de acuerdo con el art. 26.6 de la Ley 58/2003 (LGT) se aplicaba el interés legal del dinero correspondiente a cada uno de los periodos transcurridos entre la fecha de inicio del periodo ejecutivo y la fecha de pago. Es decir, a las deudas nacidas con anterioridad a la aplicación del Código Aduanero de la Unión se aplicará el interés de demora nacional vigente hasta el 30 de abril de 2016 y, a partir de dicha fecha, el tipo establecido en el mismo.
Por otro lado, la legislación de la UE tiene un efecto inmediato y como regla general no se puede aplicar retroactivamente. El efecto retroactivo es excepcional, y solo aplicable si se desprende claramente que tal fue la intención del legislador. El efecto inmediato se aplica a menos que la aplicación inmediata de una disposición particular sea contraria a la protección de las expectativas legítimas de las partes interesadas.
Dicho esto, parece claro que, en ausencia de disposiciones transitorias en el asunto, se ha de proceder de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, en particular en materia de aduanas. En este sentido, y según jurisprudencia reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor, mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.
(TEAC, de 28-03-2019, RG 1036/2014)
Límite de ingresos excluyente de la obligación de presentar la declaración de la renta en caso de subrogación empresarial
La DGT viene manteniendo como criterio interpretativo en cuanto en los supuestos de subrogación empresarial, que la empresa cesionaria esté obligada a subrogarse (en todos los derechos y obligaciones) en los contratos de los trabajadores adscritos a dicho centro, y el cesionario (nuevo empresario) mantiene su condición de mismo empleador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente.
Por tanto, no se produciría para estos últimos la existencia de más de un pagador, a efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo (12.000 o 22.000 euros), por lo que el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo (y siempre que ninguno de estos rendimientos estuviera sujeto a tipo fijo de retención) será el recogido en el art. 96.2.a) Ley 35/2006 (Ley IRPF), es decir: 22.000 euros anuales.
(DGT, de 28-02-2019, V0446/2019)
Calificación de la cuantía entregada por el arrendatario de un inmueble por la concesión del derecho de traspaso
Una comunidad de bienes se dedica al alquiler de varios inmuebles contando con una persona contratada para la gestión de la actividad. Actualmente, se va a firmar un nuevo contrato de arrendamiento de uno de los inmuebles, en el cual se va a incluir una cláusula por la que el arrendatario abonará una cuantía por un derecho de traspaso que podrá ejercer en el futuro. En caso de ejercerse dicho derecho, los arrendadores podrán incrementar la renta pactada así como recibir un porcentaje del traspaso futuro.
Teniendo en cuenta el IVA, con independencia de que el derecho puede o no ejercitarse, la concesión constituye una prestación de servicios a efectos del IVA que se encuentra sujeta al mismo. Además, se deduce que la cantidad pagada con motivo de la constitución del derecho de traspaso de negocio no forma parte de la base imponible de la posterior transmisión del mismo, sino que forma parte de la base imponible de la propia concesión del derecho traspaso, que podrá ejercerse o no. El hecho de que el adquirente no ejerza definitivamente el derecho de traspaso no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado es la contraprestación a la posibilidad de ejercer un derecho en un determinado periodo de tiempo.
Respecto del IRPF, partiendo de la consideración de que se tiene una persona contratada para la gestión de la actividad, tanto las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble como la cantidad satisfecha por el arrendatario por el derecho a traspasar el contrato de arrendamiento en un futuro, se calificarán como rendimientos de actividades económicas. Puesto que se trata de una comunidad de bienes, las rentas se atribuyen a los socios, comuneros, herederos o partícipes en función de su participación, calificándose como rendimientos de actividades económicas el importe que en su caso corresponda a los propietarios.
(DGT, de 28-02-2019, V0443/2019)
Períodos impositivos a los que debe imputarse las derramas de unas obras de reparación realizadas en varios inmuebles
El caso analizado por la DGT consiste en el pago de unas obras de reparación de la fachada de varios inmuebles que se va a efectuar en tres periodos impositivos, mediante derramas mensuales a la comunidad de propietarios.
Para saber el período impositivo al que procede imputar los pagos, se hace preciso acudir a la regla general de imputación temporal del art. 14.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF), por lo que en caso de que se correspondan con obras de reparación y conservación, la imputación de los pagos efectuados corresponderá realizarla a los períodos impositivos en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo.
(DGT, de 28-02-2019, V0427/2019)
A diferencia de la transmisión de bienes en fideicomiso, la liquidación de la herencia por el fiduciario a favor de los herederos fideicomisarios no genera rentas en IRPF
El fiduciario adquiere la herencia o el legado, es decir adquiere la propiedad de los bienes y derechos que constituyen tal herencia o legado, siendo éste quien transmite los bienes fideicomisos, generándose una ganancia o pérdida patrimonial, criterio expuesto en la consulta de 27 de octubre de 2017, nº V2778/2017.
A parte del criterio mantenido reiterado, lo que destaca en esta nueva consulta es la posibilidad que tiene el fiduciario de aplicar la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual en caso de ser persona mayor de 65 años, y la falta de implicaciones fiscales de la liquidación efectuada por el fiduciario a los herederos fideicomisarios, pues en la medida en que constituye una operación vinculada con la partición de herencia, no genera ninguna renta sujeta IRPF.
(DGT, de 08-02-2019, V0257/2019)
La tesorería de las entidades operativas de una holding cuenta como bien “no afecto” para considerarla como sociedad de cartera
El importe líquido mantenido en tesorería por las entidades operativas participadas por una holding debe considerarse “no afecto” para la consideración o no de estas entidades como gestoras de un patrimonio, mientras que las inversiones financieras adquiridas con los beneficios no distribuidos obtenidos por el ejercicio de su actividad, se podrán no computar como “no afecto”, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez últimos años anteriores.
Y es que, según la DGT, a los exclusivos efectos de determinar si una entidad gestiona o no un patrimonio mobiliario o inmobiliario y en concreto para “determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos”, el art. 4.Ocho Ley 19/1991 (Ley IP) establece que no se computen determinados valores y elementos patrimoniales. Entre tales valores se encontrarían –en su opinión- aquellos cuyo precio de adquisición no exceda del importe de los beneficios no distribuidos de la entidad en los términos que fija la Ley, entre los que no se encontrarían -a su juicio- los depósitos líquidos en cuentas bancarias.
Finalmente, en el supuesto de que cambiara la composición del balance de las sociedades operativas, para determinar si las participaciones en la sociedad están exentas en el Impuesto debe tomarse en consideración según el art. 16 Ley 19/1991 (Ley 19/1991) “el último balance aprobado”, que debe entenderse el último balance aprobado dentro del plazo legal para la autoliquidación del Impuesto sobre Patrimonio.
(DGT, de 28-01-2019, V0174/2019)
Los depósitos en cuentas bancarias no son elementos afectos para considerar una entidad como de cartera y no exenta de IP e ISD
En el supuesto sobre el que se pregunta, parte del activo de la sociedad cuya exención se postula, estaba compuesto por el importe líquido obtenido en la venta de un inmovilizado y se plantea cuál debe ser la consideración de ese efectivo, si es o no elemento afecto a la actividad, a efectos de la aplicación de la exención en ambos impuestos encadenados.
Pues bien, en cuanto a la posible afectación a la actividad de este importe, el art. 4. Ocho.Dos Ley 19/1991 (Ley IP) y el art. 6.3 RD 1704/1999 (Desarrollo art. 4.º octavo.Dos Ley IP), remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica.
A diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por una persona física, según el art. 6.3 RD 1704/1999 (Desarrollo art. 4.º octavo.Dos Ley IP), en estos casos pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el art. 29.1.c) Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de la Dirección General de Tributos: será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Por otro lado, y a los exclusivos efectos de determinar si la entidad gestiona o no un patrimonio mobiliario o inmobiliario y en concreto para “determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos”, el precepto mencionado establece que no se computen determinados valores y elementos patrimoniales. Entre tales elementos patrimoniales se encontrarían aquellos cuyo precio de adquisición no exceda del importe de los beneficios no distribuidos de la entidad en los términos que fija la Ley, entre los que no se encontrarían, a juicio de esta Dirección General, según se recoge en la contestación a la consulta n.º V0177/2009, los depósitos líquidos en cuentas bancarias.
En consecuencia, el importe líquido mantenido por la entidad en cuestión habrá de considerarse “no afecto” para la consideración o no de la entidad como gestora de un patrimonio.
(DGT, de 21-01-2019, V0143/2019)
Está exenta de ITP la adquisición de participaciones en sociedades inmobiliarias en las que ya se participaba indirectamente
En esta ocasión, la Dirección General de Tributos analiza las consecuencias tributarias, respecto de la calificación o no como una transmisión por equiparación, de una operación de compra de participaciones en una entidad en la que se participa indirectamente.
Los hechos se resumen en que una sociedad que participa en el 100% del capital social de una entidad A y en el 44,69% de una sociedad B, que a su vez, es participada por la sociedad A en un 55,31% -lo que supone la titularidad indirecta del 100% del capital social de la sociedad B por su parte-, se plantea adquirir a la sociedad A las participaciones sociales que ésta tiene en la sociedad B.
La cuestión es cómo afecta a la exención en el ITP y AJD el hecho de que esa sociedad B más del 50% de su activo esté formado por inmuebles afectos a actividades económicas.
Pues bien, señala la DGT, si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITP y AJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores -cuya prueba corresponde a la Administración tributaria-, no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente -cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente-, y no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel -en el supuesto en cuestión, el activo de la entidad B cuyas participaciones se transmiten está integrado en más del 50% por inmuebles afectos actividades económicas, por lo que no concurren los requisitos exigidos en el art. 314.2 RDLeg. 4/2015 (TR Ley Mercado Valores) para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos a), b) c) de dicho apartado-.
En el caso de que cambiase la composición del activo de la sociedad B, según indica, pasando a tener al menos el 50% de su activo compuesto por inmuebles no afectos a actividades económicas, la sociedad no adquiriría participaciones de la entidad B que no tuviera ya antes de la operación de manera indirecta, a través de su participación del 100% en la sociedad A, por lo que debe entenderse que tampoco concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado.
Por lo tanto, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en el en el art. 314.2 y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al que está sujeta.
Todo ello es así, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores en cuestión se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
(DGT, de 15-01-2019, V0096/2019)