Grupo de entidades: las entidades deben acordar individualmente la aplicación del régimen especial pero igualmente deben “optar por su aplicación”
Efectivamente, si bien las entidades deben de acordar individualmente la aplicación del régimen especial, igualmente deben optar por su aplicación. Resulta evidente que "optar por su aplicación" es un requisito distinto del acuerdo adoptado por las entidades. En el mismo sentido se pronuncia el art. 163.nonies.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA), puesto que vuelve a distinguir entre la adopción de los acuerdos y la opción por la aplicación. Asimismo, el apdo. 3 de dicho artículo prevé que las entidades "deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación".
Es decir, existen varias obligaciones, no solo una, como argumenta en nuestro caso el contribuyente. Resulta indudable que, la segunda obligación es la de optar, no sólo la de adoptar los acuerdos por los consejos de administración de las entidades correspondientes. Más aún, se impone que la obligación de optar ha de ejercerse antes del 1 de enero del año en el que se quiera aplicar el régimen, si bien no especifica cómo se ha de optar por tal régimen. No obstante, el art. 163 nonies.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA) sí prevé que la opción se debe comunicar y el plazo para ello, opción que se encuentra desarrollada por el art. 61 bis del RD 1624/1992 (Rgto IVA).
En conclusión, la entidad dominante debe comunicar a la Administración la opción por la aplicación del régimen especial en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se vaya a aplicar el régimen especial, teniendo como consecuencia la comunicación fuera de este plazo, la inaplicación del régimen, ya que se trata de una opción que se ejerce mediante la citada comunicación, por lo que, de conformidad con el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), no puede rectificarse fuera del plazo previsto.
(TEAC, de 15-07-2019, RG 1142/2016)
Las atenciones a clientes materializadas a través de clases de golf o entradas gratuitas a partidos de futbol no son deducibles en IVA
En el caso analizado, la controversia gira en torno a la deducibilidad del IVA soportado por ciertos gastos facturados por las entidades, que la Administración no admite. Así, la primera alegación se refiere a la incompatibilidad de las exclusiones del derecho a deducir recogidas en el art. 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), con el ordenamiento jurídico comunitario, fundamentalmente como consecuencia de la claúsula stand still del art. 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA). Ahora bien, la misma habilita a los legisladores nacionales para mantener determinados regímenes de exclusión del derecho a la deducción, como aquél del que trae causa la liquidación que nos ocupa.
Además, se alega la adecuada acreditación de la vinculación de los gastos incurridos con la actividad empresarial, que tiene como única finalidad la consolidación de la posición en el mercado de las entidades del grupo, ya sea por medio de la fidelización de clientes actuales o por medio de la promoción frente a clientes potenciales, pero, de los elementos de prueba aportados no se deduce que los gastos incurridos puedan considerarse como una excepción a la prohibición del art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), por cuanto no se trata de bienes o servicios propios del tráfico habitual de la empresa, ni tienen la consideración de objetos o muestras publicitarias de sus actividades, ni tampoco resulta acreditado la necesidad de los mismos para el ejercicio de la actividad económica. No puede admitirse, por tanto, que las atenciones a clientes, asalariados, o terceras personas materializados a través de entradas gratuitas para el acceso a un estadio de fútbol o para la obtención de clases de golf sirvan inmediatamente a los fines de la empresa, o a publicitar o impulsar su objeto de negocio.
(TEAC, de 15-07-2019, RG 9251/2015)
Devengo de billetes de avión, comprados pero no utilizados, sin que tenga lugar el reembolso
La regularización practicada en los acuerdos de liquidación impugnados consiste en el aumento de las cuotas declaradas de IVA devengado correspondientes a las cantidades abonadas por los viajeros denominados "No-Shows", los cuales habían formalizado anticipadamente su reserva y pagado su billete, y finalmente no embarcaban en el vuelo, ni viajaban a su destino, que la Inspección ha considerado prestaciones de servicios sujetas al impuesto. Frente a esta calificación, la entidad alega que las cantidades percibidas son indemnizaciones, que vendrían a compensar los perjuicios causados a la compañía por el hecho de que el viajero no llegase a embarcar en el avión, no sujetas al IVA.
Pues bien, la resolución de esta cuestión conlleva determinar, en primer lugar, si la percepción por parte de la entidad de las cantidades abonadas por los viajeros, en el momento de efectuarse las reservas, supone el devengo del impuesto conforme al art. 75.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), o por el contrario, no se produce devengo alguno. Y en segundo lugar, las consecuencias que se derivarían del hecho de que finalmente los viajeros no se presentaran al embarque.
Dicho esto, la emisión de billetes por una compañía aérea está sujeta al IVA aun en caso de que los pasajeros no hayan utilizado los billetes emitidos y no puedan reclamar su reembolso. Así, el impuesto soportado por un pasajero cuando compró un billete de avión que no ha utilizado es exigible desde el momento del cobro del precio del billete, bien sea por la propia compañía aérea, bien por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de ésta o bien por un tercero que actúe en nombre propio pero por cuenta de la compañía aérea. En otras palabras, se devenga el impuesto con ocasión de los pagos realizados anticipadamente por los viajeros para la adquisición de un billete de avión, aunque finalmente no lo utilicen y no puedan reclamar su reembolso, sin que el importe no devuelto por la compañía en estos casos tenga carácter indemnizatorio.
(TEAC, de 15-07-2019, RG 5156/2015)
No están exentas las rentas cobradas por trabajos realizados en el extranjero cuando la relación que une al perceptor con la entidad es de carácter mercantil
La entidad considera que a la cuantía percibida por el Consejero Delegado, en concepto de rendimientos de trabajo realizados en el extranjero, le es de aplicación la exención regulada en el art. 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), ya que la Ley no condiciona en ningún momento la aplicación de la exención a la existencia de una relación laboral entre quien desarrolla los trabajos en el extranjero y el pagador de los rendimientos.
Ahora bien, al contrario que la entidad, el TEAC resuelve, que la exención regulada en el mencionado art. 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) solo es aplicable para las rentas del trabajo stricto sensu -relación de dependencia laboral-, rendimientos del trabajo por naturaleza del art. 17.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), no para rentas que la norma asimila a rentas de trabajo, que no proceden del trabajo dependiente, sino que son rendimientos de trabajo por decisión legal del art. 17.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
(TEAC, de 10-07-2019, RG 3934/2017)
No procede la devolución de ingresos indebidos por cuotas indebidamente repercutidas pero no ingresadas
De acuerdo con el art. 14.2.c).2.º del RD 520/2005 (Rgto. de revisión en vía administrativa), únicamente procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en el caso que se analiza.
En el caso analizado, tratándose de una transmisión ajena al impuesto, no puede admitirse la deducción de la cuota indebidamente repercutida. Dicha cuota fue satisfecha por la adquirente a la entidad transmitente, si bien esta última no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda pública a través de la correspondiente autoliquidación. Es decir, la cuota indebidamente repercutida nunca fue ingresada por el repercutidor.
Siendo esto así, cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, nunca deberá percibirla, ya que la operación no está sujeta al IVA, y éste no se ha devengado.
Precisamente, por este motivo, prevé la norma reglamentaria en casos como el que nos ocupa, que la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación y que esté pendiente de ingreso, no sea exigible por la Administración a quien repercutió y, a este respecto, consta en el acuerdo recurrido que no procede efectuar la devolución solicitada, pero sí minorar la deuda procedente de la autoliquidación de IVA en el importe indebidamente repercutido y no ingresado en la Hacienda pública.
(TEAC, de 25-06-2019, RG 1972/2017)
La transmisión de un bien de mera tenencia, realizada por una sociedad mercantil al margen de su actividad empresarial,no está sujeta a IVA
Como regla general, la Ley de IVA quiere que, en principio, cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del Impuesto, siempre y cuando la sociedad mercantil realice una actividad de carácter económico a los efectos del mismo que permita concluir que actúa dentro de su ámbito de aplicación.
Pues bien, es cierto que puede existir una separación entre el patrimonio empresarial y el no empresarial de las personas jurídicas, y que no toda transmisión efectuada por una sociedad mercantil se realiza en el ejercicio de su actividad económica propia necesariamente; no obstante, en el seno de las actividades de sociedades la Ley establece una presunción del carácter empresarial de sus operaciones, aun cuando sean ocasionales, siendo necesario para desvirtuarlo una prueba en contrario.
Dicho esto, en el caso analizado, no encontramos ante una entrega de un bien inmueble realizada por una entidad, sin que sea objeto de controversia que la transmitente es una sociedad mercantil que tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto, pues ha quedado acreditado que desarrolla una actividad económica que se define como promoción inmobiliaria y arrendamiento de bienes inmuebles. No obstante, la Administración pretende que una determinada transmisión de inmueble, quede fuera del ámbito de aplicación del Impuesto por no haber realizado la transmitente ninguna operación de carácter empresarial con el citado inmueble. Y, en esa línea, no resulta acreditado que la entidad haya realizado actuación alguna en relación con la parcela adquirida en 2006 hasta su venta en 2014; del certificado emitido por el ayuntamiento, resulta que se han realizado obras de urbanización sobre la parcela, pero no se ha probado que fueran ejecutadas por la entidad una vez adquirida la finca. Es decir, se transmite un terreno en el que la vendedora no había efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de mera tenencia. En consecuencia, su posterior entrega no está sujeta a IVA.
(TEAC, de 25-06-2019, RG 5683/2015)
Iniciado el litigio de nulidad testamentaria con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración, la liquidación no queda automáticamente suspendida
En el caso que nos ocupa, desde la muerte del causante, no ha existido por parte de los obligados, ninguna actuación conducente a la liquidación de la deuda tributaria con efectos interruptivos. Así, existe un litigio promovido después de que hayan transcurrido los plazos para presentar la oportuna liquidación, por lo que, hemos de remitirnos al art. 69.3 del RD 1629/1991 (Rgto ISD).
El mencionado art. 69.3 establece taxativamente, que si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o la declaración hubiesen sido presentados, la Administración requerirá la presentación y podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.
De lo expuesto se infiere que la Administración tributaria está obligada a requerir la presentación de la declaración, y a practicar la liquidación o acordar expresamente la suspensión de la misma y, por tanto, su inactividad no puede incardinarse normativamente por la vía de la doctrina de la actio nata en el ámbito de la “suspensión de plazos”.
Dicho esto, el Tribunal entiende que, la liquidación no queda automáticamente suspendida, la Administración debe exigir la presentación de la declaración del Impuesto y puede imponer sanciones, ahora bien, el hecho de suspender los plazos para liquidar se configura como una facultad de la Administración que no fue ejercida en este caso. Dicho de otro modo, iniciado el litigio de nulidad testamentaria con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración del 66 del del RD 1629/1991 (Rgto ISD), la Administración está obligada a requerir la presentación de la declaración, y a practicar la liquidación o acordar expresamente la suspensión de la misma, configurándose esta última como una facultad de la Administración.
(TEAC, de 18-06-2019, RG 2485/2016)
Deducción por doble imposición: dividendos vs utilidades percibidas por la condición de socio
Las utilidades derivadas de la condición de socio -art. 23.1.a).4º del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF)-, no participan de la misma naturaleza de los dividendos o de distribución de beneficios equivalentes, entre los que se incluyen como conceptos asimilados a dividendos: las primas de asistencia a juntas, retornos cooperativos, derramas activas de mutuas o mutualidades, cuotas participativas de las cajas de ahorro y en general cualquier otra cantidad entregada a los socios, con cargo a resultados del ejercicio o a reservas de libre disposición, en proporción a su distribución en el capital de la entidad.
Dicho esto, no resultará aplicable la deducción por doble imposición de dividendos en aquellos casos en los que lo percibido por el socio no sea calificable como de "dividendo" sino como "utilidad percibida por condición de socio", las utilidades derivadas de la condición de socio de una entidad constituyen un hecho imponible sometido a tributación, incluidas en la categoría de rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación de fondos propios de entidades. Para su disfrute no se exige en la normativa del impuesto, como condición previa, la existencia de resultados positivos en la entidad, ni se obtienen en función de la participación del socio en el capital de la entidad, ni son acordados en Junta General de accionistas.
(TEAC, de 11-06-2019, RG 3153/2016)
Un conservante inhibidor de bacterias en el combustible diésel está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos
Una empresa introduce en España, para su posterior distribución, un producto que califica como conservante inhibidor del deterioro microbiano para combustible diésel, y al que atribuye como clasificación arancelaria el código NC 2934 99 90. Dicho producto se vende en formato de líquido concentrado, para su aplicación como tratamiento preventivo, 0,25 litros de producto por cada 1000 litros de gasoil (0,025%); y como tratamiento de choque para combustible altamente contaminado, 1 litro de producto por cada1000 litros de gasoil (0,1%).Es un producto que se adiciona al combustible diésel para producir una mejora en sus propiedades, y que implica a la postre su propia combustión una vez discurra por el sistema de combustible: ello determina un uso como aditivo para carburante a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos independientemente de la proporción en que se produzca su aplicación. En cuanto al tipo impositivo aplicable, si el producto comercial se encuadrase realmente en el código 2934 99 90, sería de aplicación el art. 50.2 de la LIE, y la tributación procedente estaría en función de los hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente.
(DGT, de 05-06-2019, V1276/2019)
Pérdidas de préstamos con y sin garantía hipotecaria, y su venta a empresas dedicadas a la compraventa de derechos de crédito
La DGT analiza en estas dos consultas el tratamiento fiscal en el IRPF de los préstamos vencidos y no cobrados, así como, la última solución que puede quedar al acreedor, la venta del crédito a una empresa dedicada a la compraventa de derechos de crédito.
En la primera, V0884/2019, menciona los préstamos garantizados con hipoteca y los no garantizados. En el caso de un préstamo sin garantía hipotecaria, el importe no recuperable del derecho de crédito correspondiente a dicho préstamo, se clasifica a efectos del IRPF como una pérdida patrimonial si se ha concluido el procedimiento concursal por insuficiencia de masa activa. En el caso de un préstamo garantizado con hipoteca, la recuperación de un importe menor al adeudado dará lugar también a una pérdida patrimonial por el importe no recuperado.
Por otro lado, en cuanto a la posibilidad de transmitir a un tercero (empresa especializada en la compraventa de créditos) este derecho de crédito con garantía hipotecaria -pudiendo tratarse igualmente de un préstamo si garantía-, por un importe inferior al adeudado, tal transmisión comportaría una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que daría lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), de acuerdo con los arts. 34 y 35 Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En la consulta V0880/2019, se expone el supuesto de la transmisión de un crédito fallido por un importe inferior al prestado, pero especificándose que la transmisión se realiza a una empresa dedicada a la compraventa de derechos de crédito. De nuevo, la conclusión es la misma, puede dar lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión y su valor de adquisición.
(DGT, de 24-04-2019, V0884/2019 y V0880/2019)