La plusvalía resultante del canje sujeta a tributación diferida y la correspondiente a la cesión de los títulos recibidos en el canje deben tener el mismo trato fiscal

El diferimiento del hecho imponible de la plusvalía correspondiente a los títulos canjeados implica necesariamente que la tributación de la misma siga las normas fiscales y el tipo vigentes en la fecha de la ulterior cesión de los títulos recibidos en el canje. Si en ese momento se prevé un régimen de reducción vinculada a la duración de la posesión de los títulos, la plusvalía sujeta a tributación diferida debe disfrutar de dicho régimen de reducción, en las mismas condiciones que las que se aplicaría a la plusvalía que se habría realizado con ocasión de la cesión de los títulos existentes antes de la operación de canje si esta operación no hubiera tenido lugar. Procede aplicar, a la plusvalía resultante del canje sujeta a tributación diferida y a la plusvalía correspondiente a la cesión de los títulos recibidos en el canje, el mismo trato fiscal y, en particular, la misma reducción fiscal que la que se aplicaría a la plusvalía que se habría realizado con ocasión de la cesión de los títulos existentes antes de la operación de canje si esta operación no hubiera tenido lugar. El art. 8.1 y 6, de la Directiva 2009/133/CE del Consejo (Relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro), y el art. 8.1 y 2, de la Directiva 90/434/CEE del Consejo (Régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones), deben interpretarse en el sentido de que, en el marco de una operación de canje de títulos, exigen que se aplique a la plusvalía correspondiente a los títulos canjeados sujeta a tributación diferida y a la resultante de la cesión de los títulos recibidos en el canje el mismo trato fiscal, en cuanto al tipo impositivo y a la aplicación de una reducción fiscal para tener en cuenta la duración de la posesión de los títulos, que el que se aplicaría a la plusvalía que se habría realizado con ocasión de la cesión de los títulos existentes antes de la operación de canje si esta operación no hubiera tenido lugar.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 18 de septiembre de 2019, asuntos acumulados C-662/18 y C-672/18)

Dies a quo del plazo para regularizar el incumplimiento de la reinversión de la ganancia exenta en el IRPF derivada de la transmisión de la vivienda habitual

La cuestión que deberá discernir la Sala consiste en determinar el dies a quo del plazo de prescripción de la acción administrativa para regularizar la situación tributaria del contribuyente por falta de reinversión de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de su vivienda habitual, si desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se aplicó la exención o el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se produjo dicho incumplimiento [Vid STSJ de Extremadura de 31 de enero de 2019, recurso n.º 184/2018 que se recurre].

(Tribunal Supremo, 19 de septiembre de 2019, recurso n.º 1979/2019)

El TS deberá determinar si en el cálculo de la amortización de bienes de inversión en el IRPF cabe incluir el IVA soportado no deducible

La cuestión que suscita este recurso de casación, en síntesis, consiste en determinar el alcance que debe concederse al importe del IVA soportado, no deducible, en relación con el cálculo de la amortización de bienes de inversión, necesarios para establecer el rendimiento neto de la actividad profesional de un contribuyente a los efectos del IRPF. La parte recurrente considera inadecuado el tratamiento dispensado por la sentencia de instancia -que confirma el proceder de la Administración tributaria- a la cuestión de la amortización de los bienes de inversión por cuanto, a su entender, a la hora de regularizar el IVA no se tuvo en cuenta que los impuestos indirectos que graven los elementos del inmovilizado material y no sean recuperables, se incluirán en eI valor del bien de inversión a los efectos de aplicarle el coeficiente de amortización. Es incuestionable que, del propio planteamiento de la Inspección, la contabilización realizada por el sujeto pasivo respecto de las cuotas de IVA soportadas, cuenta del grupo 4 (Hacienda pública deudora por IVA), era incorrecta, entendiendo que debía haberse contabilizado en la cuenta del grupo 63 (Impuesto diferido). Ante esta situación, y toda vez que la Inspección no admitió ser deudora del IVA, debió proceder a aplicar todas las consecuencias de su posición, entre ellas, la rectificación de la contabilidad incorrecta a fin de aplicar cabalmente el régimen fiscal correspondiente. La Sala a quo considera por el contrario que, respecto a los bienes de inversión y "habida cuenta del distinto tratamiento en uno y otro impuesto, la única deducción posible en la base imponible en IRPF seria el porcentaje de amortización según las tablas aplicables a dicho impuesto no siendo posible aplicar dichos porcentajes sobre el valor de los bienes incluyendo el IVA como hicieron los recurrentes. [Vid STSJ de Galicia de 18 de diciembre de 2018, recurso n.º 15336/2017 que se recurre].

(Tribunal Supremo, 12 de septiembre de 2019, recurso n.º 1562/2019)

El TS permite compensar de oficio las cantidades a ingresar y a devolver tras practicar una nueva liquidación por haberse anulado la anterior

El Alto Tribunal considera que la actuación realizada por la Administración fue correcta, al compensar de oficio las cantidades a ingresar y a devolver que resultan de la práctica de la nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. Sostiene por otra parte la reclamante que lo procedente en estos casos es reconocer la naturaleza de ingreso indebido a la totalidad de lo ingresado para el pago de la liquidación anulada (en este caso, 1.849.624,67 €), y calcular el interés de demora sobre esa cuantía, pues de otra manera, esto es, de la forma en que ha procedido la Administración, se le está sustrayendo su derecho a obtener los intereses de demora a cuyo percibo tiene derecho en cuando a la parte de lo ingresado que es objeto de compensación. La interesada tiene en efecto derecho a los intereses de demora devengados por la suma indebidamente ingresada para el pago de la liquidación ulteriormente anulada desde la fecha de realización del pago hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, fecha ésta que, en cuanto a la parte del importe de la devolución concurrente con la nueva deuda liquidada, es la del acuerdo de compensación que se dicta conjuntamente con la práctica de la nueva liquidación de acuerdo con el art. 58.2.b) RGR. «El "dies ad quem" del devengo de los intereses que nos ocupan coincide, según el reiterado artículo 32.2, con la fecha en que se ordene el pago de la devolución» fecha ésta que bien puede identificarse con la del Acuerdo de la compensación (26-05-2011), habida cuenta que la compensación es un medio de extinción de la deuda tributaria y modo de extinción de las deudas en general. Procede en consecuencia anular la liquidación impugnada a fin de que se liquide una nueva que tome como fecha final del devengo de intereses en favor del contribuyente la establecida por el art.32.2 de la LGT. A la hora de calcular los intereses de demora , habiéndose ingresado inicialmente la cantidad girada, la Administración tributaria puede compensar los intereses de demora resultantes de una y otra liquidación, devolviendo al obligado tributario la cantidad que surja a su favor de esa compensación, más los correspondientes intereses de demora. (Vid., ATS de 29 de enero de 2018, recurso n.º 4872/2017 que admite el recurso de casación contra la SAN de 15 de junio de 2017, recurso n.º 654/2015 que se casa y anula por esta sentencia).

(Tribunal Supremo, 18 de julio de 2019, recurso n.º 4872/2017)

Forman parte de la reserva para inversiones en Canarias los ingresos derivados de ventas de inmuebles entre sociedades del grupo

La Administración había excluido como ingresos computables los derivados de ventas de inmuebles de una sociedad a otra dentro del mismo grupo fiscal por considerar tales ventas simuladas, en la medida que el resultado será objeto de eliminación en consolidación y, por tanto, no tendría efecto en la base imponible del grupo pero sí que se computaría a efectos de la dotación de la RIC. Sin embargo, el Tribunal constata que no hay en la normativa limitación ni incompatibilidad alguna entre la eliminación de resultados por operaciones intragrupo y el cálculo de la RIC, por lo que pese a que se admite como un indicio relevante que en la página web del grupo no se identificara la sociedad compradora como titular de inmuebles en arrendamiento, se concluye que pueden formar parte de la RIC los resultados de operaciones intragrupo.

(Audiencia Nacional, 31 de mayo de 2019, recurso n.º 769/2015)

Las comisiones de estructuración percibidas por los socios por préstamos otorgados son deducibles en el IS

La actora paga el precio de la compra, una cuota del arrendamiento con una opción de recompra para el final del periodo, 2022, a Metro y para acceder a esa rentabilidad tiene que pagar la Comisión de Estructuración a los accionistas, lo cual forma parte de una operación global diseñada por Metro y otra entidad, pero la cuota de alquiler está limitada pues sino habría un arrendamiento financiero, para Metro.

La recurrente tiene una obligación contable de pagar a sus accionistas esa Comisión, y se paga antes incluso de que la actora tenga rentabilidad, el pago de esa suma es contablemente, es un pasivo financiero, y se va llevando a resultados, como un gasto, como un pasivo financiero, pues la compañía no puede evitar ese pago. Si hubiera habido una cuota de alquiler más alta o una opción de compra más alta, ello hubiera supuesto que Metro no hubiera intervenido en la operación. La Comisión que se paga a sus accionistas no la califica como dividendos, sin tener en cuenta todo lo acontecido, que Metro quería tener contabilizado ese arrendamiento. Las comisiones de estructuración que perciben los socios se consideraron por la Administración como gasto no deducible para la entidad por entender que se trataba de retribución del capital. Sin embargo, para la AN no estamos ante una retribución de fondos propios, aunque se pague a los accionistas, partiendo de dos hechos: que no hubo aprobación por parte de la Junta General y que la sociedad arrojaba perdida en esos momentos por estar comenzando su operativa. En definitiva, se considera que el pago realizado por la recurrente es un gasto financiero, dirigido a que las entidades que participan en su capital y financian a la entidad pudieran obtener la rentabilidad prometida por Metro para el proyecto.

(Audiencia Nacional, 30 de mayo de 2019, recurso n.º 161/2017)

No procede el recargo por autoliquidación extemporánea por falta de claridad del manual práctico del IS

No procede el recargo por la presentación el 25 de enero, un día después de la finalización del plazo, de la declaración del IS de una entidad cuyo periodo impositivo era del 1 de julio al 30 de junio del año siguiente. La recurrente aduce que el incumplimiento fue debido a la confusión que generaba el Manual Práctico del IS que en 2005 no aclaraba de manera suficiente como se computaba el plazo de 6 meses a cuya conclusión se inicia el de 25 días a partir del cual opera el recargo. Por esta circunstancia la AN (sentencia de 13 de junio de 2011, recurso 718/2009) declaró que no procedía en un caso idéntico referido al ejercicio 2004, en virtud del principio de confianza legítima, exigir el recargo por autoliquidación extemporánea. Por lo mismo, como señala el Tribunal, “..así las cosas y como quiera que el ejercicio que se liquida es el de 2015- anterior a la modificación del citado Manual,… hemos de entender que la recurrente actuó en la confianza legítima de que el cómputo del plazo de 6 meses se hacía por meses completos por lo que la presentación de la autoliquidación el 25 de enero de 2017, estaría en plazo y no correspondería aplicar el recargo previsto en el art. 27 de la Ley General Tributaria”.

(Tribunal Superior de Justicia de Galicia, 30 de abril de 2019, recurso n.º 15394/2018)

El procedimiento de legalización de las obras interrumpe la prescripción del ICIO

La licencia de primera ocupación tiene una doble finalidad, verificar que el edificio reúne las condiciones idóneas de seguridad y salubridad y puede habilitarse para el uso a que se destina, y constatar si la obra ejecutada se ajusta a la licencia de obras concedida en su día. Si el Ayuntamiento considera que la construcción, instalación u obra no se ajusta a la normativa urbanística o a la licencia de obras y ordene que se lleven a cabo trabajos adicionales, por lo que, en este caso, no finalizará la obra hasta que se ejecuten dichos trabajos y sean aceptados por el Ayuntamiento [Vid., en el mismo sentido, STS, de 14 de septiembre de 2005, recurso de casación en interés de ley n.º 18/2004]. El inicio del cómputo del plazo de prescripción para girar la liquidación definitiva sólo comienza cuando la Administración tributaria ha podido conocer la finalización de la construcción, instalación u obra, lo que ocurre, generalmente, cuando se presente ante el Ayuntamiento la documentación necesaria para la obtención de la licencia de primera ocupación, salvo que se pueda probar fehacientemente que la Administración tributaria tuvo conocimiento formal de la terminación de la obra en una fecha anterior o que deban realizarse obras adicionales, en cuyo caso, habrá que estar a la fecha de finalización de las mismas. En el supuesto enjuiciado, no podemos privar de eficacia interruptiva de la prescripción al procedimiento de legalización de las obras, pues sin él no se hubiera obtenido licencia de primera ocupación, que será el momento de finalización real de las mismas.

[Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Málaga), 18 de marzo de 2019, recurso n.º 1523/2016]

El TSJ de Andalucía admitiría el cuádruple reenvío normativo si respetase la reserva de ley

La Administración autonómica sostiene que no ha habido ninguna aplicación analógica de norma tributaria, ya que considera que hay una remisión «encadenada» de la Ley 12/2006 a la Ley del IRPF, en relación con el beneficio fiscal consistente en una reducción del 99% del impuesto sobre sucesiones en caso de adquisición mortis causa de empresas individuales o negocios profesionales. Nos encontramos con lo que podríamos denominar un supuesto de «cuádruple reenvío normativo», esto es, hay una cuádruple remisión de una norma a otra para poder finalmente hallar cuál es la norma aplicable, mecanismo que merma de manera considerable e indeseable las garantías del contribuyente y las siempre necesarias seguridad jurídica, claridad y transparencia de las normas. Estamos ante un «cuádruple reenvío normativo» porque la Ley 12/2006 remite (reenvía) a la Ley 29/1987 (primer reenvío), Ley que a su vez remite a la Ley 19/1991 (segundo reenvío) y finalmente esta Ley remite a su reglamento de desarrollo, el Real Decreto 1740/1999 (tercer reenvío), que es quien por último reenvía (cuarto y último reenvío) a la Ley del IRPF. El reenvío normativo, incluso si es cuádruple como en este caso, podría ser admitido en Derecho, aunque no sea la mejor técnica legislativa, pero lo que no es conforme a Derecho es que un reglamento se encargue de hacer remisiones que le están prohibidas, pues hay una reserva de ley para los elementos esenciales de los tributos que no se ha respetado en este caso. En estas circunstancias, la aplicación de la normativa sobre IRPF al impuesto sobre sucesiones, puesto que no hay remisión a ella por norma con rango legal, que es la única posible, deviene en aplicación analógica de una norma, lo que resulta contrario al art.14 de la LGT.

[Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Granada) 20 de noviembre de 2018, recurso n.º 1174/2015]

Presentar liquidaciones irregulares siguiendo instrucciones del cliente no exime de responsabilidad al asesor

El letrado apelante dice haber seguido en todo momento las instrucciones de sus clientes en su actuación al autoliquidar el impuesto. Lo cierto es que el letrado es quien, además de no advertirles de la posible y probable imposición de sanción ante tal irregular autoliquidación, presentó las irregulares autoliquidaciones. Como acertadamente razona la juez a quo, «no puede desplazar la negligencia profesional que tal planteamiento comporta y comportó a la esfera de sus entonces clientes», debiendo de advertir que ello no era conforme a la normativa fiscal, de tal forma que no podría amparar su conducta en dichas «instrucciones» cuando el Letrado ejerce su profesión de asesoramiento de forma libre y sin que dicho en ejercicio quepa utilizar el fraude como forma de eludir la norma aplicable conforme al Código Deontológico de la Abogacía. El acuerdo de iniciación y propuesta de sanción tuvo su causa, no en el impago de las liquidaciones provisionales giradas, sino en el indebido valor real de los bienes y derechos adquiridos por herencia (por no inclusión de todos ellos), y la indebida aplicación de reducción por adquisición de vivienda habitual. Se trata de un supuesto claro de negligencia profesional al efectuar el letrado ahora apelante, dentro de los funciones propias del encargo encomendado, unas autoliquidaciones de impuesto de sucesión no ajustadas a derecho, no incorporando todo los bienes y derechos de la herencia y aplicando de forma incorrecta una reducción en la adquisición de vivienda. La actuación letrada ocasionó un daño directo al ser impuesta a los demandantes una sanción por la negligente actuación cometida, no existiendo razones para considerarla concurrencia de culpas que se vuelve a alegar cuando , como se viene considerando, los clientes son huérfanos en normativa fiscal, contratando los servicios del ahora apelante para la realización de unas servicios guiados por el buen hacer profesional del letrado que, en el tema objeto de autos -presentación de autoliquidaciones no ajustadas a la norma- no se cumplió, efectuando una actuación falta de la diligencia exigible.

(Audiencia Provincial de Madrid. Sección 9.ª, 4 de febrero de 2019, recurso n.º 851/2018)