TJUE: Impedir la consolidación fiscal vertical u horizontal cuando se trata de filiales de matriz no residente vulnera la libertad de establecimiento
La normativa controvertida en el litigio principal crea una diferencia de trato entre, por un lado, las sociedades matrices que tengan su domicilio social en Luxemburgo, que, gracias al régimen de consolidación fiscal, pueden, en particular, compensar los resultados positivos de sus filiales beneficiarias con los resultados negativos de sus filiales deficitarias y, por otro lado, las sociedades matrices que también controlan filiales en Luxemburgo pero que tienen su domicilio social en otro Estado miembro y que no disponen de un establecimiento permanente en Luxemburgo, que no pueden beneficiarse de ese régimen de consolidación fiscal y, por tanto, de la ventaja fiscal a la que ese régimen da derecho. Considera el Tribunal que cuando se trata de filiales de una sociedad matriz no residente, la consolidación de los resultados de las filiales no es posible ni mediante una consolidación fiscal vertical ni mediante una consolidación fiscal horizontal, pues en la medida en que, en el plano fiscal, van en detrimento de las situaciones transfronterizas en comparación con las situaciones puramente internas, constituyen una restricción prohibida, en principio, por las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento y por tanto los arts. 49 y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que, si bien admite una consolidación fiscal vertical entre una sociedad matriz residente o un establecimiento permanente, en ese Estado miembro, de una sociedad matriz no residente y sus filiales residentes, no admite una consolidación fiscal horizontal entre las filiales residentes de una sociedad matriz no residente. También deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que tiene por efecto obligar a una sociedad matriz domiciliada en otro Estado miembro a disolver una consolidación fiscal vertical existente entre una de sus filiales y algunas de sus subfiliales residentes para permitir a esa filial llevar a cabo una consolidación fiscal horizontal con otras filiales residentes de dicha sociedad matriz, pese a que la filial consolidante residente sigue siendo la misma y la disolución de la consolidación fiscal vertical antes de que finalice la duración mínima de la existencia de la consolidación prevista por la legislación nacional implica una rectificación impositiva individual para las sociedades afectadas. Estos preceptos se oponen a una normativa de un Estado miembro que, si bien admite una consolidación fiscal vertical entre una sociedad matriz residente o un establecimiento permanente, en ese Estado miembro, de una sociedad matriz no residente y sus filiales residentes, no admite una consolidación fiscal horizontal únicamente entre las filiales residentes de una sociedad matriz no residente. Los principios de equivalencia y de efectividad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa a un régimen de consolidación fiscal que establece que toda solicitud de concesión de tal régimen debe presentarse obligatoriamente ante la autoridad competente antes de que finalice el primer ejercicio fiscal para el que se solicita la aplicación de dicho régimen.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 14 de mayo de 2020, asunto n.º C-749/18)
El TJUE se pronuncia sobre la devolución del excedente del IVA no afectado por el procedimiento de inspección a la luz del principio de neutralidad fiscal
A la luz del principio de neutralidad fiscal, los arts. 179 y 183 de la Directiva del IVA no pueden interpretarse en el sentido de que excluyen, por principio, la posibilidad de identificar, respecto a un período impositivo, una parte no controvertida del excedente de IVA reflejado en una declaración del IVA que pueda dar lugar a un traslado o a una devolución parciales de dicho excedente. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si, a la luz de las pruebas eventualmente aportadas, la Administración tributaria identificó o debía haber identificado de manera clara, precisa e inequívoca, en cualquier fase del procedimiento de inspección tributaria la existencia de una parte no controvertida del excedente de IVA y si, en particular, determinó o debería haber determinado que los importes del impuesto devengado y del impuesto deducible correspondientes a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento ya no podían variar, antes de la terminación de este, en relación con las cantidades declaradas por el sujeto pasivo. Asimismo, incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la Administración tributaria podía o debería haber podido determinar del mismo modo que un excedente de IVA, cuyo importe puede ser inferior al relativo a las operaciones no contempladas por la inspección, subsistiría cualquiera que fuera el resultado de dicho procedimiento. Los arts. 179, 183 y 273 de la Directiva del IVA, a la luz del principio de neutralidad fiscal, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que no prevé la posibilidad de que, antes de la terminación de un procedimiento de inspección tributaria relativo a una declaración de IVA que refleja un excedente en un período impositivo determinado, la Administración tributaria conceda la devolución de la parte de dicho excedente relativa a las operaciones que no son objeto de ese procedimiento en el momento de su inicio, siempre que no sea posible determinar de forma clara, precisa e inequívoca que un excedente de IVA, cuyo importe puede ser eventualmente inferior al referido a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento, subsistirá cualquiera que sea el resultado de este, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 14 de mayo de 2020, asunto n.º C-446/18)
El TS debe determinar si existe una o dos convenciones a efectos de ITP y AJD en un supuesto de fusión por absorción
El Tribunal Supremo debe determinar si cuando en el contexto de una fusión por absorción -sin que previamente pertenecieran a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas- tenga lugar la ampliación de capital de la sociedad absorbente, pueden considerarse la fusión, por un lado, y la ampliación de capital, por otro lado, como dos convenciones diferentes o, por el contrario, deba entenderse que dicha ampliación forma parte de la reestructuración realizada (fusión por absorción) encontrándose, en consecuencia, no sujeta al ITP y AJD, modalidad operaciones societarias. La sentencia de instancia, tras indicar que en la definición de las operaciones de fusión no se incluye, en ningún momento, el aumento de capital de la entidad absorbente por la adquisición de las absorbidas, considera que la ampliación de capital no era imprescindible para que la fusión se produjera, aunque ello conllevara el perjuicio para los socios de la absorbida, al ver cómo disminuía el valor de sus participaciones. De modo que, realizada la citada ampliación de capital, la sujeción al impuesto es indiscutible. Y no reuniendo la operación analizada los requisitos para considerar que se trata de una fusión, no podía disfrutar de este régimen fiscal especial, quedando sujeta al ITP y AJD por el concepto de operaciones societarias. La sala a quo, aplicando al caso la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011, recurso n.º 1807/2007, concluye que la liquidación tributaria se ajustó al hecho tributario susceptible de imposición, la ampliación de capital que realiza la propia empresa absorbente en su capital, por tratarse de una operación distinta a la fusión, sin apreciar tampoco la existencia de conflicto alguno de interpretación entre la normativa española y la Directiva 2008/7/CE, sin que se estime conveniente plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE.
(Tribunal Supremo, 6 de marzo de 2020, recurso n.º 6071/2019)
El TS debe determinar si es conforme a Derecho iniciar un procedimiento inspector con una propuesta de liquidación sin que se constate una significativa actividad investigadora
La recurrente denuncia que a lo largo del procedimiento hubo una confusión de actuaciones de procedimientos de gestión y de inspección, pero entiende que su verdadera naturaleza de las actuaciones responde a la de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, el cual excedió el plazo máximo de duración de seis meses, por lo que adolece de caducidad. En la sentencia recurrida, el Tribunal estimó que no puede admitirse que se haya sustanciado un procedimiento de comprobación limitada y no un procedimiento de inspección. Respecto del alegado alcance retroactivo otorgado a la variación censal, nada impide la práctica de las liquidaciones de ejercicios anteriores de acuerdo con los datos descubiertos a través del procedimiento inspector. En el caso de autos, la entidad incumplió la obligación de comunicar las variaciones de orden físico que se habían producido en el ejercicio de la actividad y que eran de innegable transcendencia a los efectos de tributación, por lo cual estos efectos deben remitirse al momento en que tuvo lugar la variación, cuyo único límite se encuentra en el transcurso del plazo prescriptivo de cuatro años del derecho de la Administración a liquidar. La Sala considera que concurre interés casacional y el Tribunal deberá determinar si es conforme a Derecho iniciar un procedimiento inspector con una propuesta de liquidación, sin que del desarrollo del mismo se constate una actividad investigadora significativa distinta a la realizada con anterioridad del inicio de la inspección tributaria. Asimismo, deberá concretar, en el caso de que se considere que tal proceder es irregular por ser más propio de otros procedimientos de comprobación tributaria (con un plazo máximo de desarrollo menor), qué efectos jurídicos se derivarían de tal irregularidad; y explicitar si las visitas a un local de negocio con el objeto de comprobar las circunstancias contenidas en una declaración tributaria (como serían los elementos declarados a efectos del IAE), a las que no se opuso el contribuyente y que fueron verificadas con anterioridad al inicio formal de un procedimiento de comprobación tributaria, interrumpen la prescripción tributaria y, eventualmente, deben considerase actuaciones a efectos del cómputo del plazo de duración máxima del correspondiente procedimiento de comprobación tributaria.
(Tribunal Supremo, 6 de marzo de 2020, recurso n.º 6019/2019)
Las conducciones de gas quedan fuera del hecho imponible de la tasa por utilización del dominio público local, por tratarse de una actividad de interés general
La cuestión determinante es si la conducción de gas natural es un servicio público esencial, en cuanto que, para que se produzca el hecho imponible, es necesario que concurran ambos requisitos. A diferencia del sector eléctrico, cuyos suministros son considerados de carácter esencial, los suministros del sector de hidrocarburos tienen una especial importancia para el desenvolvimiento de la vida económica que supone que el Estado debe velar por su seguridad y continuidad y justifica las obligaciones de mantenimiento de existencias mínimas de seguridad que afectan a los productos petrolíferos y al gas, así se desprende de la Ley 34/1992, de 22 de diciembre, de ordenación del sector petrolero. Aunque se liberaliza el sector, se mantiene su condición de actividad de interés general, pero el sector del gas ya no tiene condición de servicio público y por otro lado tampoco se considera un suministro de carácter esencial. Por tanto, se considera que no se ha producido el hecho imponible, ya que las conducciones de gas no tienen consideración de servicio público, sino que se declaran de interés económico general. Por lo anterior procede anular la resolución impugnada, así como lo liquidación practicada.
(Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, 12 de febrero de 2020, recurso n.º 173/2017)
Efectividad temporal en el IBI del nuevo valor catastral de una central nuclear tras denegarse la renovación de la autorización de explotación
En la liquidación de IBI de un bien inmueble de características especiales, la base imponible está constituida por el valor catastral de ese bien y para ello procede estar a la aprobación de la correspondiente ponencia especial y a su específico régimen de notificación, efectividad e impugnación de los valores catastrales resultantes de este procedimiento. Sin embargo, no nos hallamos en presencia de un inmueble en el que después de aprobarse la ponencia de valores haya tenido lugar una modificación de la naturaleza del suelo, pues, para empezar, la eventual modificación ha tenido lugar por la Orden ETU/754/2017, por tanto, antes de concluir la ponencia de valores controvertida -que tuvo lugar el 10/09/2018- pero es que tampoco se trata de un cambio derivado de la modificación de la naturaleza del suelo sino de la finalidad del inmueble en sí mismo considerado. La entidad apelante basa su pretensión para concluir que la efectividad de la notificación del nuevo valor catastral debe ser desde el día siguiente a la publicación de la Orden ETU/754/2017 por la que se acordó denegar la solicitud de renovación de la autorización de explotación de la central, es en el art. 17.6 RDLeg 1/2004, relativo a las declaraciones, comunicaciones y solicitudes de los contribuyentes, con objeto de alterar las características de los bienes inmuebles a efectos de modificar su valoración catastral y que resulta de aplicación a todo tipo de inmuebles, tanto urbanos, como rústicos o BICE. la declaración de cese de actividad contenida en la Orden IET/1302/2013, de 5 de julio, adquirió carácter definitivo en agosto de 2017y la apelante y presentó ante la Gerencia Territorial del Catastro el correspondiente modelo 904N con el fin de que se determinase un nuevo valor catastral para la Central Nuclear, como consecuencia de dicho cese definitivo y de su falta absoluta de aptitud para la producción de energía eléctrica. El Tribunal estima que hasta que se resuelva definitivamente la reclamación económico administrativa formulada por la recurrente, atendiendo a la fecha del devengo del impuesto, el Ayuntamiento venía obligado a girar la liquidación impugnada, por lo que procede resolver en la forma indicada, y sin que ello afecte al derecho final de la entidad recurrente, que en caso de que prosperase su reclamación económico administrativa y pudiera determinar la modificación del valor catastral o/y su eficacia temporal, poder instar la devolución de los ingresos indebidos a que hubiera lugar.
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Burgos), 10 de febrero de 2020, recurso n.º 35/2019)
El TSJ de Cataluña confirma el carácter medioambiental extrafiscal del Impuesto sobre la emisión de gases y partículas en la atmósfera producida por la industria.
El período impositivo del impuesto es el año natural, con la única excepción de que el inicio de las actividades se produzca en una fecha posterior al 1 de enero o que el cese de la actividad tenga lugar en una fecha anterior al 31 de diciembre, por tanto si la reducción de la base imponible está prevista en "toneladas anuales", se ajusta a la previsión legal prorratear el cómputo de las mismas para períodos impositivos inferiores al año natural como fue el del año 2014 para todos los contribuyentes. En relación a la inconstitucionalidad del Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producido por la industria considera la recurrente que posee finalidad ambiental es aparente y no real al limitarse a determinadas instalaciones industriales. Sin embargo, el Tribunal, a la vista de la STC n.º 53/2014, de 10 de abril de 2014, considera que el impuesto posee una verdadera finalidad extrafiscal y carácter finalista. El Tribunal considera que tampoco vulnera el art. 14 CE el que el tributo no grave a otras industrias (madera, corcho y muebles), que generan emisiones contaminantes, ya que no se aportar prueba alguna que demuestre sus genéricas afirmaciones sobre las emisiones de dichas industrias. El que en la cuantificación del tributo no se tenga en cuenta el estado de las instalaciones, el tipo de combustible empleado, o el consumo real de combustible, tampoco supone en si misma una causa de inconstitucionalidad, sino una discrepancia con la regulación contenida en la Ley 12/2014. Por último, la parte actora considera vulnerado el Derecho de la Unión Europea, en particular, la Directiva 2008/118/CE de Impuestos Especiales, por tratarse de un impuesto indirecto y la libertad de establecimiento. Lo anterior lo concreta la recurrente en dos argumentos, en el primero de ellos afirma que nos encontramos ante un impuesto indirecto que no respeta la Directiva 2008/118/CE. El Tribunal afirma que se trata de un impuesto directo que grava las emisiones canalizadas a la atmósfera de óxidos de nitrógeno, de dióxido de azufre, de partículas, y de carbono orgánico total, que se generen tanto en determinadas instalaciones industriales y por tanto no se grava la circulación o el consumo de bienes, sino la actividad desarrollada por determinadas industrias (lo que supone una manifestación de riqueza), con consecuencias negativas para el medio ambiente. El Tribunal estima que no supone ninguna discriminación directa con respecto a la totalidad de las empresas de la UE basar un tributo con una finalidad medioambiental en el volumen de las emisiones de las industrias.
(Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, 10 de febrero de 2020, recurso n.º 117/2017)
El TSJ de Madrid anula sanción por el Modelo 720, pues el cónyuge ya había declarado la totalidad de los bienes en el extranjero del matrimonio
Tal como se indica en la demanda, en el Dictamen de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017 se había solicitado a España que procediese a modificar sus normas sobre activos mantenidos en otros estados miembros al considerar las multas impuestas en caso de incumplimiento desproporcionadas y contrarias al principio de libre circulación de capitales. Aunque las normas, aplicables, estuviesen vigentes en el ejercicio 2012, el análisis de la motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo debe hacerse aún con más rigor, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en este caso. La actora presentó el modelo 720 extemporáneamente, casi un año después del momento en que estaba obligada a hacerlo y que su marido había presentado el 27 de abril de 2013 el Modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012, en el que se habían declarado la totalidad de los bienes del matrimonio en el extranjero y de ahí que actuase en la confianza de que los bienes ya estaban declarados. Por tanto, entiende la Sala que no puede deducirse una correcta motivación de la conducta culpable de la actora, a la vista de las especiales circunstancias que concurrían en este caso. No basta el mero hecho de presentar extemporáneamente la información sobre sus bienes y derechos situados en el extranjero, sino que era necesario que ello se ligase a una conducta culpable por lo que no consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, de tal manera que no puede deducirse en el acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, que la administración debió de referirse en el acuerdo sancionador a lo alegado sobre que su marido había presentado el 27 de abril de 2013 el Modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012, en el que se habían declarado la totalidad de los bienes del matrimonio en el extranjero y de ahí que actuase en la confianza de que los bienes ya estaban declarados, con lo que cabe entender que no se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 LGT y art. 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario. De ahí que deba anularse la resolución del TEAR, así como el acuerdo sancionador del que traía causa.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, 16 de enero de 2020, recurso n.º 1007/2018)
La no presentación en plazo de la autoliquidación del IS debe tratarse como haber optado por no compensar las bases imponibles negativas
La entidad presentó la declaración fuera de plazo en la que se incluía una compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. La Administración consideró que al presentarse fuera de plazo no podía hacer uso de la opción. Las modificaciones de las opciones se deben presentar en el plazo reglamentario de declaración. La no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse. La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores supone el ejercicio de una opción, por lo que en aplicación del art. 119.3 LGT si la entidad presentó su declaración de forma extemporánea no cabe que pueda compensarse base imponible negativa alguna. El Tribunal confirma el criterio del TEAC [Vid., Resolución TEAC de 14-05-2019, RG 6054/2017 y consulta DGT V2496/2018, de 17-09-2018]. El Tribunal señala: que la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BIN's que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BIN's de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos recogidas en su Resolución de 16 de enero de 2019, RG 6356/2015. El no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BIN's al ejercicio, lleva a entender que diere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BIN's, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BIN's pendientes o no se va a agotar. En denitiva, siendo la compensación de BIN's una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de nalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BIN's existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por lo que las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer.
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Burgos), 16 de diciembre de 2019, recurso n.º 105/2019)
Para admitir el ajuste negativo en la base imponible por aplicación del PGC 2007, debe acreditarse que los apuntes contables se realizaron en el ejercicio 2008
La entidad efectuó el ajuste de primera aplicación del PGC, por gastos de formalización de préstamos hipotecarios, en el ejercicio 2011. La Administración corrigió ese ajuste negativo por corresponder al año 2008, y opcionalmente en 2009 y 2010. Los apuntes contables no se realizaron en el ejercicio 2008 y además el ajuste se efectuó fuera del ámbito de aplicación del régimen fiscal analizado. Por tanto, al no haberse cumplido los requisitos para la integración de los ajustes contables por primera aplicación del PGC, no procede el ajuste de 2011. Los ajustes de primera aplicación del Plan General de Pequeñas y Medianas Empresas de 2007 deben integrarse en la base imponible del año 2008 y opcionalmente en 2009 y 2010, pero para el cómputo se requiere que se acredite que los ajustes corresponden a apuntes contables registrados en el año 2008, de modo que si no se prueba el registro contable no es posible efectuar el apunte. Igualmente, no cabe que el ajuste se realice en la declaración de 2011, pues está fuera del periodo admitido en la disposición transitoria 28ª que contempla que se realice por partes iguales en los tres primeros ejercicios a partir de 1 de enero de 2008.
(Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 25 de noviembre de 2019, recurso n.º 395/2018)