El inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto de un procedimiento de comprobación limitada previamente caducado no pone fin a éste
El Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a las consecuencias de la falta de declaración expresa de la caducidad de un procedimiento de comprobación limitada relativo a un determinado concepto -obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria- y período impositivo respecto de un procedimiento inspector iniciado posteriormente y que incluye en su objeto ese mismo concepto -obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria- y período impositivo.
Es cuestión pacífica, en el caso analizado, que el procedimiento de comprobación limitada iniciado por la Administración tributaria y concerniente al cuarto trimestre del ejercicio 2014 de IVA caducó por el transcurso del plazo de seis meses sin notificar su resolución expresa al obligado tributario y también lo es que los posteriores procedimientos de inspección seguidos con él, que incluían el concepto y período del primero, no fueron precedidos de la declaración expresa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada ni contenían tampoco en su acuerdo de inicio tal declaración de caducidad.
En estas circunstancias, el Tribunal no acepta la postura de la Administración al defender el carácter no excluyente de los modos de terminación del procedimiento por caducidad y por inicio de un procedimiento posterior de distinta naturaleza que incluya el objeto del anterior, ya que es indudable que se trata de dos modos distintos de terminación del procedimiento contemplados en la ley pero tienen carácter excluyente.
La Administración interpreta los arts. 133.1 y 139.1 de la Ley 58/2003 (LGT) como si la terminación del procedimiento inicial por el inicio de otro posterior de distinta naturaleza y que incluya el objeto de aquél operase tanto si en el momento de inicio de éste último aquél estuviera caducado como si no lo estuviera, y con este planteamiento pretende sugerir la intrascendencia de la declaración expresa de caducidad del primer procedimiento en la medida en que el inicio del segundo ya supuso, por disposición legal, la terminación de aquél.
Pues bien, resulta claro que para que un procedimiento termine por inicio de otro posterior de distinta naturaleza que incluya el objeto de aquél es preciso que el primero no esté terminado cuando se notifica al obligado tributario el inicio del segundo, es decir, que no puede terminar por inicio de un procedimiento posterior lo que en el momento de tal inicio ya estaba terminado por caducidad. Así las cosas, ninguno de los acuerdos de inicio de los sucesivos procedimientos de inspección que incluían en su alcance el objeto del procedimiento de comprobación limitada pusieron fin a este último. Es necesaria, en consecuencia, la declaración expresa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada para poder iniciar los posteriores procedimientos de inspección respecto del concepto y período común a todos ellos.
El art. 104.5 de la Ley 58/2003 (LGT) sólo exige que "producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado ordenándose el archivo de las actuaciones", pero no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento. De ello se infiere que la ausencia de declaración expresa de caducidad ya sea separadamente o en el mismo acuerdo de inicio del nuevo procedimiento, determina la invalidez del inicio de este nuevo procedimiento.
(TEAC, de 24-06-2020, RG 2223/2019)
El método del último recurso es válido para la determinación del valor en aduana por las autoridades aduaneras a falta de datos objetivos suficientes
El Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que las autoridades aduaneras pueden determinar el valor en aduana acudiendo al método del último recurso siempre que acredite que no dispone de datos objetivos suficientes que le permitan aplicar los métodos secundarios de valoración en aduana, resultando adecuada al método del último recurso una valoración realizada en función de los datos correspondientes a las declaraciones presentadas en un ámbito temporal cercano a la operación a valorar, para la inclusión en un régimen aduanero de mercancías de un tercer país, tendentes al despacho a libre práctica, en las que exista coincidencia en la partida arancelaria a nivel de diez dígitos, el país de origen, el modo de transporte, siempre que su peso neto exceda de 50 kilos y eliminando las declaraciones de mayor valor unitario. A estos efectos será suficiente la incorporación al expediente de los datos contenidos en las declaraciones utilizadas en la medida en que tengan incidencia en el cálculo del valor en aduana realizado.
En el supuesto que nos ocupa, la Administración, tras justificar motivadamente que el valor en aduana declarado por la interesada no era aceptable a efectos de lo dispuesto en el art. 29 del Código Aduanero Comunitario por ser muy inferior al consignado en importaciones de productos semejantes -infravaloración-, procedió a determinar aquel de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 30 y 31 del mencionado Código, concluyendo que al no ser de aplicación ninguno de los métodos secundarios de valoración se imponía fijar aquel de acuerdo con el método del último recurso. Consideraba así la Administración que es posible la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas aplicando el método del último recurso mediante el cálculo de un precio medio obtenido de los datos contenidos en las declaraciones de importación realizadas en un tiempo cercano, coincidentes en origen y tipo y clasificadas en la misma partida arancelaria a nivel de diez dígitos.
Sin embargo, la solución alcanzada por la Administración no fue considerada adecuada a Derecho por el Tribunal Regional que consideró que los parámetros utilizados por la Aduana para la para la fijación del valor en aduana mediante el método del último recurso, podrían haber sido utilizados para la determinación de aquel por el método secundario del valor de transacción de mercancías similares contemplado en el art. 30.2.b) del Código Aduanero Comunitario. Asimismo, entendió que para descartar el citado método de valoración la Administración debía haber justificado los motivos por los que no era posible realizar los ajustes a los que hace referencia el art. 151 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero.
Pues bien, como hemos avanzado, el Tribunal resuelve que las autoridades aduaneras pueden determinar el valor en aduana acudiendo al método del último recurso siempre que acredite que no dispone de datos objetivos suficientes que le permitan aplicar los métodos secundarios de valoración en aduana, resultando adecuada al método del último recurso una valoración realizada en función del cálculo de un precio medio obtenido de los datos contenidos en las declaraciones de importación realizadas en un tiempo cercano, coincidentes en origen y tipo y clasificadas en la misma partida arancelaria a nivel de diez dígitos.
(TEAC, de 24-06-2020, RG 2651/2019)
Presentada una autoliquidación complementaria iniciado el período ejecutivo antes de la notificación de la providencia de apremio ¿Procede dicha providencia de apremio?
El Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión consiste en determinar si iniciado el período ejecutivo al que alude la Disp. Adicional Octava del RD 1624/1992 (Rgto IVA), la presentación por el interesado de una autoliquidación complementaria antes de la notificación de la providencia de apremio, corrigiendo la anterior formulada en plazo para incluir en la casilla 77 "IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso" las cantidades que habían sido omitidas, supone el ingreso de la deuda tributaria liquidada por la Aduana, con la consiguiente imposibilidad de ser apremiada por la Administración siendo procedente la exigencia del recargo ejecutivo del 5%, como sostiene el TEAR, o si, como defiende la Administración, no supone el ingreso de dicha deuda que, para no ser apremiada y ser procedente el recargo ejecutivo del 5%, debería satisfacerse por el interesado mediante la solicitud a la Administración de la correspondiente carta de pago.
Pues bien, la no inclusión de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana en la casilla 77 de la declaración-liquidación -modelo 303- correspondiente al período en que se hubieran recibido las liquidaciones determina el impago de dichas cuotas en período voluntario y el nacimiento del período ejecutivo de cobro de las mismas una vez transcurrido el plazo voluntario de presentación de dicha declaración-liquidación, siendo, no obstante, posible el pago o cumplimiento por el interesado antes de ser notificado de apremio, a través de la presentación de una autoliquidación complementaria en la que incluya dichas cuotas en la casilla 77, procediendo en este caso la exigencia del recargo ejecutivo del 5% del art. 28.2 de la Ley 58/2003 (LGT).
La conclusión anterior es igualmente trasladable a los casos de tributación en el régimen especial del grupo de entidades a que se refieren los arts. 163.quinquies a 163.nonies de la Ley 37/1992 (Ley IVA). En estos casos la no inclusión por cualquiera de las entidades del grupo de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana en la casilla 77 del modelo 322 correspondiente al período en que se hubieran recibido las liquidaciones, determina que el importe de dichas cuotas no se integre en la autoliquidación agregada del grupo -modelo 353-, lo cual supone el impago de las mismas en período voluntario y el nacimiento del período ejecutivo de cobro una vez transcurrido el plazo voluntario de presentación de dichas autoliquidaciones, siendo, no obstante, posible el pago o cumplimiento antes de la notificación del apremio, a través de la presentación de la autoliquidación complementaria individual correspondiente en la que se incluyan las cuotas en la casilla 77 juntamente con la autoliquidación complementaria agregada que incorpore el resultado de la autoliquidación complementaria individual, procediendo en este caso la exigencia del recargo ejecutivo del 5% del art. 28.2 de la Ley 58/2003 (LGT).
(TEAC, de 18-06-2020, RG 2652/2019)
Base de la sanción en caso de retenciones regularizadas y exigidas previamente al retenedor
En el caso que nos ocupa, debe analizase si se han cuantificado correctamente las bases de sanción. El art. 191.1 de la Ley 58/2003 (LGT) tipifica como infracción tributaria "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". El referido precepto legal considera base de sanción "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" y, partiendo de que la correcta cuantificación de la cuota tributaria se ha efectuado por la Inspección en el correspondiente Acuerdo de liquidación, el art. 8.1 del RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario) establece taxativamente que, en caso de que la totalidad de los ajustes sean sancionables, cual es el caso, la base de sanción "será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada".
El presente caso es diferente al de la sanción por la infracción consecuencia de la regularización realizada al obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, cuando no resulta exigible el pago de la liquidación porque la exigencia de este pago da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración, como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, que es el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas. La razón es que en dicho supuesto el infractor, que es el obligado a retener, debió consignar cantidades en su autoliquidación por retenciones, sin perjuicio de que pueda no exigirse la liquidación como consecuencia del enriquecimiento injusto, por la conducta de otro obligado, el contribuyente retenido. Por ello, la base de la sanción es la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en dicha autoliquidación por retenciones que debió presentar el repetido obligado a retener.
Ahora bien, en el caso analizado, las retenciones fueron exigidas a la retenedora, y se inició un procedimiento inspector al obligado principal en el que se admitió la deducción de tales retenciones, en evitación del enriquecimiento injusto de la Administración, por lo cual la base de sanción debe ser la cantidad dejada de ingresar que resulta de tal regularización, ya que lo contrario supondría ir en contra del citado art. 8.1 del RD 2063/2004 (Rgto. Régimen Sancionador Tributario).
En conclusión, en caso de que las retenciones omitidas sean exigidas al retenedor en un procedimiento inspector previo, y por tanto en la regularización inspectora del IRPF del perceptor se haya admitido su deducción, la base de sanción del art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) coincide con la cuantía dejada de ingresar resultante de la liquidación, es decir tras la deducción de las retenciones.
(TEAC, de 11-06-2020, RG 5800/2017)
¿Puede la Administración comprobar los saldos a compensar que provienen de periodos de liquidación prescritos y que se aplican en otros no prescritos, con ocasión de la comprobación de estos últimos períodos?
El Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a determinar si en el ámbito del IVA la Administración puede comprobar los saldos a compensar que provienen de periodos de liquidación prescritos y que se aplican en otros no prescritos, con ocasión de la comprobación de estos últimos períodos.
Pues bien, el reconocimiento a partir de la reforma de la Ley 58/2003 (LGT) llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de la posibilidad de comprobar e investigar las cuotas compensadas o pendientes de compensación en concepto de IVA, en los términos del art. 66.bis.2 de la Ley 58/2003 (LGT), no puede extenderse, sin embargo, a aquellos casos en los que la regularización del período cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por prescripción por un órgano revisor o por motivo distinto al de prescripción, sin practicar una nueva liquidación, en tiempo hábil, conforme al procedimiento legalmente establecido, y salvando los defectos que el órgano revisor estimó concurrentes en la liquidación anulada.
En definitiva, y por lo que se refiere al supuesto concreto que estamos analizando, la Administración empleó sus facultades de comprobación en relación con los ejercicios 2006, 2007 y 2008, y ha prescrito su derecho en relación con el ejercicio 2006 -que es el único en el que se practica regularización por una cuestión de fondo, de forma que en los siguientes únicamente se regularizan los efectos del traslado de saldos del ejercicio 2006-, agotando con ello sus facultades de comprobación respecto de dicho ejercicio, no pudiendo ahora el Tribunal Económico-Administrativo arrastrar los efectos de dicha regularización a periodos no prescritos. Esto es, anuladas las liquidaciones de 2006, por el órgano revisor no se pueden trasladar los efectos de las regularizaciones efectuadas por el órgano inspector a períodos posteriores, dada la desaparición del ámbito del derecho de las liquidaciones anuladas.
(TEAC, de 09-06-2020, RG 6201/2019)
Cambio de criterio respecto de la sujeción a IVA de las operaciones con derivados financieros para la cobertura de riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés
En el caso que nos ocupa, del expediente se deduce que la entidad se refiere a liquidaciones de las coberturas que tiene contratadas para cubrir posibles riesgos por variaciones de tipos de interés.
Pues bien, en cuanto a los ingresos por valoración de coberturas, la Inspección considera que son operaciones financieras realizadas con habitualidad y no accesorias a las operaciones principales; además añade, que el Tribunal Central en Resolución, de 17 de marzo de 2015 ha establecido la sujeción al Impuesto con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad económica o en cada operación en particular. Así, lo fundamental para determinar la sujeción al Impuesto de las operaciones con derivados financieros es que se realicen en el desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, por lo que, en la medida en que el objeto de estas operaciones sea cubrirse de riesgos empresariales, se trata de operaciones encardinadas en el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la entidad, siendo, por tanto, operaciones sujetas y exentas que deben incluirse en el denominador de la prorrata de deducción.
Dicho esto y, siendo cierto que el Tribunal Central ha mantenido acerca de esta cuestión el criterio expuesto en el acuerdo de liquidación, dicho criterio debe ser modificado a la vista de las recientes sentencias del TS, de día 18 de mayo de 2020 y, de día 19 de mayo de 2020. En ambas sentencias se considera que la demandante no presta un servicio al suscribir derivados financieros para la cobertura de riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés. Y dado que ello no supone realizar operaciones sujetas a IVA, se concluye que los ingresos obtenidos por derivados financieros no deben incluirse en el denominador de la prorrata.
(TEAC, de 09-06-2020, RG 4453/2016)
Deducción de las cuotas de IVA en la promoción de un edificio con locales y viviendas destinados al alquiler
En el caso analizado, el contribuyente promueve la construcción de un edificio que incluye locales comerciales y viviendas, con destino en ambos casos a su arrendamiento, y la Administración resuelve que es de aplicación de regla de prorrata especial por concurrir la realización de operaciones sujetas y no exentas -alquiler de locales- y sujetas y exentas -alquiler de viviendas y anexos-. Así, en función del destino previsible de los bienes y servicios por los que se soportan las cuotas, reparte las mismas conforme a un criterio basado en la superficie destinada a cada actividad.
Pues bien, si bien el Tribunal confirma lo señalado por la Inspección en cuanto a la valoración del destino previsible previsto en el art. 99.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) conforme a criterios lógicos, objetivos y prudentes y que los requisitos para que la exención del art. 20.Uno.23º de la misma Ley alcance a anexos tales como garajes, no comparte, sin embargo, el criterio aplicado respecto del reparto de los gastos incurridos en actividades de urbanización y construcción, que se realiza conforme a la superficie destinada a cada tipo de edificación, a efectos de considerarlos como cuotas soportadas exclusivamente en el desarrollo de cada actividad y con el fin de determinar si resulta aplicable la regla de prorrata especial.
Así, dado que las actividades desarrolladas, alquiler de viviendas y locales, no constituyen sectores diferenciados, cualquier reparto de costes incurridos que haya de realizarse, por no poderse llevar a cabo una imputación objetiva que resulte de los propios términos del contrato o factura de prestación de servicios, habrá de efectuarse conforme al único criterio que goza de cobertura legal en la Ley del IVA, esto es, en función del volumen de operaciones, tal como se señala para el cálculo del porcentaje de prorrata general -art. 104.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
(TEAC, de 09-06-2020, RG 2376/2017)
Están sujetas al IVA las adjudicaciones a los comuneros con ocasión de la disolución de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del Impuesto
En el caso analizado, se examina si las operaciones de adjudicación a los comuneros de los inmuebles que son objeto de promoción por la comunidad, dan lugar al devengo del Impuesto. En ese sentido, la adjudicación de inmuebles y cuotas de participación de los mismos por parte de la comunidad de bienes, en favor de los comuneros de acuerdo con el título de participación de estos, resulta perfectamente encuadrable en el supuesto de "entrega de bienes" previsto en el art. 8.Dos.2 de la Ley del Impuesto.
El art. 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), a la luz de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas.
Teniendo en cuenta que la noción de "entrega de bienes" como hecho imponible del IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión Europea que no puede concretarse atendiendo a las peculiaridades de los Derechos civiles domésticos y la asimilación a esa noción de la tenencia o la entrega de bienes con ocasión del cese de la actividad de un sujeto pasivo cuya adquisición dio lugar a la deducción de la cuota en su momento repercutida, se ha de concluir que está sujeta al IVA la asignación a los comuneros de concretas cuotas de participación sobre los bienes resultantes de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del IVA, bienes cuya adquisición dio lugar en su momento a la deducción de las cuotas soportadas.
También alega la interesada que en el momento de producirse las adjudicaciones a los comuneros de parte de las edificaciones, ni la Ley ni el Rgto. de IVA las sujetaban como primeras entregas, y que ello solo sucedió tras la entrada en vigor de la modificación del art. 8.Dos.2º realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre de 2012, la cual se pretende aplicar con carácter retroactivo. Pues bien, la misma conclusión se aplica también antes de la modificación del art. 8.Dos.2º realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre de 2012, ya que esta modificación tuvo carácter meramente aclaratorio, como señala la exposición de motivos de la Ley.
(TEAC, de 03-06-2020, RG 281/2017)
Los no establecidos no pueden optar entre el procedimiento especial o, alternativamente, el procedimiento general de devolución
En el caso analizado nos encontramos ante una entidad canadiense que no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. Durante los períodos aquí considerados realizó importaciones, soportando cuotas de IVA cuya devolución ahora pretende. A estos efectos, ha presentado declaraciones trimestrales de IVA (modelo 303) y declaración resumen anual (modelo 390), esto es, ha seguido el procedimiento previsto en el art. 115 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Por tanto, la cuestión que en definitiva debe resolverse es, si este procedimiento resulta o no adecuado.
Pues bien, el procedimiento de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refieren los arts. 119 y 119.bis de la Ley del Impuesto, no es opcional para el empresario o profesional no establecido que pretende obtener la devolución de las cuotas soportadas. Esto es, no puede optar entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución que se regula en el mencionado art. 115 de la Ley.
Si durante el período considerado no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apdo. Dos.2º del art. 119 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), el procedimiento que debe seguir es el regulado en los arts. 119 y 119 bis de la Ley, y esto es así aun cuando el eventual incumplimiento de algún otro requisito exigido por estos artículos, tal como el de reciprocidad del art. 119.bis, impida obtener la devolución efectiva.
El procedimiento general de devolución está previsto para que puedan recuperar las cuotas soportadas aquellos sujetos pasivos que realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios por las cuales estén obligados a repercutir e ingresar el Impuesto. Ahora bien, una entidad no establecida que es sujeto pasivo del Impuesto únicamente por realizar importaciones de bienes no puede acudir al procedimiento general de devolución del art. 115 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
(TEAC, de 03-06-2020, RG 5893/2016)
Cómputo a efectos de la residencia fiscal de los días que se han tenido que pasar obligatoriamente en España a causa del estado de alarma
Un matrimonio de residentes fiscales en Líbano, llegó a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses, pero debido al estado de alarma no ha podido regresar a su país, debiendo esperar hasta junio.
Teniendo en cuenta el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los siguientes criterios, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la Ley IRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Con lo cual, en este caso el criterio a aplicar sería el de permanencia durante más de 183 días dentro del territorio español. Los días transcurridos en España para el matrimonio, como consecuencia del estado de alarma, se computarían, por lo que ambos cónyuges permanecerían más de 183 días en territorio español en el año 2020, y serían considerados contribuyentes del IRPF.
(DGT, de 17-06-2020, V1983/2020)