La inconstitucionalidad de los pagos fraccionados del IS afecta a las situaciones consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma

El abogado del Estado considera necesario que el tribunal aclare la frase «consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma» contenida en la STC 78/2020 de 1 de julio de 2020 y, en concreto, si este concepto «comprende todas las autoliquidaciones, que no fueron impugnadas en tiempo y cuya revisión en vía administrativa no fue instada hasta la sentencia por los obligados tributarios mediante este procedimiento, que conforme al art. 216.d) LGT es un procedimiento especial de revisión. El Tribunal considera que en realidad se solicita al tribunal es que precise si las autoliquidaciones cuya rectificación no se haya instado antes de la presente sentencia han de considerarse situaciones consolidadas por no haber sido recurridas en tiempo y forma. El tribunal, sin embargo, no puede efectuar la precisión solicitada, pues si así lo hiciera estaría resolviendo una cuestión de legalidad ordinaria que, como tal, excede de sus competencias al no corresponder a la jurisdicción constitucional determinar las concretas situaciones que tienen esta condición. Tampoco procede aclarar la frase «consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma» porque no adolece de oscuridad. Esta frase enuncia con claridad que las situaciones a las que se refiere son «las consolidadas» y precisa, además, que esta situación se produce «por no haber sido impugnadas en tiempo y forma». El concepto aplicado en la sentencia corresponde a los que habitualmente emplea el tribunal cuando, por razones de seguridad jurídica, considera necesario limitar los efectos temporales de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una ley (Vid., STC 73/2017 de 8 de junio de 2017). En consecuencia, no procede acceder a la aclaración interesada, pues en este caso no existe ningún concepto oscuro, omisión, error material o aritmético que aclarar.

(Auto del Tribunal Constitucional, 21 de julio de 2020, recurso n.º 3413/2019)

El TC declara inconstitucional el Impuesto castellanoleonés sobre la afección medioambiental causada por las centrales nucleares

El gravamen sobre la afección medioambiental causada por las centrales nucleares, cuyo hecho imponible consiste en el «riesgo de alteración del medioambiente provocado por el combustible nuclear gastado y depositado con carácter temporal en las centrales nucleares situadas en el territorio de la Comunidad de Castilla y León incurre en un supuesto de doble imposición de los previstos en el  art. 6.2 LOFCA, en relación con el impuesto estatal sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, regulado en los arts.15 y ss de la Ley 15/2012 (Medidas fiscales para la sostenibilidad energética). Los elementos regulatorios esenciales de ambos impuestos permite concluir que existe equivalencia entre los mismos, por lo que la norma impugnada debe ser declarada inconstitucional. En este caso, la materia imponible o fuente de capacidad económica gravada consiste en la producción de energía eléctrica de origen nuclear. Esta actividad, como es evidente, entraña un riesgo inherente al propio proceso productivo y cuya mención en el hecho imponible en nada altera la citada equivalencia. Una comparación apresurada de los términos legales con los que se definen en las normas ambos hechos imponibles podría llevar a entender que no existe coincidencia, ya que el impuesto autonómico gravaría únicamente el «riesgo de alteración del medioambiente provocado por el combustible nuclear gastado y depositado con carácter temporal en las centrales nucleares situadas en el territorio de la Comunidad de Castilla y León»; mientras que los hechos imponibles del estatal gravarían la producción de combustible nuclear gastado o de residuos radioactivos de media, baja y muy baja actividad, pero dado que todo combustible nuclear debe ser siempre almacenado, no tiene lógica, o resulta en todo caso artificioso, pretender que se pueda aislar el riesgo del depósito temporal con respecto del proceso productivo; uno y otro impuesto recaen sobre el mismo hecho imponible. La coincidencia entre los impuestos en liza resulta particularmente evidente en los elementos de cuantificación de ambos impuestos. El hecho de que en el impuesto autonómico se haga referencia al citado conjunto de varillas supone una diferencia irrelevante; el combustible nuclear gastado se almacena mediante la citada agrupación de un conjunto de varillas. Ambos impuestos, estatal y autonómico, gravan el combustible nuclear gastado, es decir, el uranio fisionable una vez que ha sido utilizado para generar energía. Cambiando la unidad de medida, la norma autonómica intenta soslayar la prohibición contenida en el art. 6.2 LOFCA, incumpliendo nuestra doctrina (Vid., STC 43/2019, de 27 de marzo de 2019). La generación de energía eléctrica dentro de una central nuclear es un proceso único. En consecuencia, y con independencia de los términos técnicos con que se configuran, ambos tributos recaen sobre la misma materia imponible o fuente de capacidad económica, que no es otra que la producción de energía eléctrica en una central nuclear; haciéndolo además desde la misma perspectiva: gravar las externalidades negativas que supone la energía nuclear, medidas por los riesgos que esta comporta, en concreto, en razón del combustible nuclear gastado que resulta del proceso nuclear. También son coincidentes las finalidades. El riesgo como elemento extrafiscal no es posible aislarlo, en el sentido que se pretende, para extraer de ahí una suerte de riesgo adicional o aislado, a los efectos de crear a partir de él un hecho imponible nuevo. En la STC 43/2019 el Tribunal sostuvo además que la supervisión de la seguridad nuclear es una responsabilidad que principalmente corresponde al Estado, y que implica lógicamente un coste, que sería parcialmente sufragado por este impuesto, de acuerdo con el citado preámbulo de la norma estatal. Constatada la equivalencia entre el gravamen autonómico sobre la afección medioambiental causada por las centrales nucleares y el impuesto estatal sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, procede concluir que el precepto impugnado vulnera los arts. 133.2 y 157.3 CE y el art. 6.2 LOFCA. El Tribunal declara la inconstitucionalidad y nulidad del art. 51.1 c) DLeg. 1/2013 de Castilla y León (TR de las disposiciones legales en materia de tributos propios y cedidos), en la redacción dada por la Ley 6/2018. En virtud del artículo 39.1 LOTC, esta declaración debe hacerse extensiva al resto de preceptos del texto legal que se refieren específicamente al mismo gravamen sobre las centrales nucleares, por concurrir en ellos una relación de conexión o consecuencia y por tanto, también declaramos inconstitucionales y nulos el inciso «por las centrales nucleares» incluido en el Cap. I del Tit. II y en el art. 50.1, así como los arts 50.4 (afectación de la recaudación), 54.4 (base imponible) y 55.4 (cuota tributaria) del DLeg. 1/2013, en la redacción dada por la Ley 6/2018 y la disp. trans de la Ley 6/2018 de Castilla y León (Modifica el impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión). Voto particular.

(Tribunal Constitucional, 15 de julio de 2020, recurso n.º 4929/2019)  

El TS confirma que resulta aplicable el plazo de tres meses para el inicio de un procedimiento sancionador que traiga causa de un procedimiento previo

La cuestión que suscita este recurso de casación consiste en determinar si el plazo de tres meses previsto en el art. 209.2 Ley 58/2003 (LGT) para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria –declaración extemporánea–. El Tribunal considera que el art. 209.2 de la LGT no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este último, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de «un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección» finalizados mediante liquidación o resolución. Es posible, y lícito, que para los supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto del art. 209.2 de la LGT, el inicio del procedimiento sancionador pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la infracción tributaria. El art. 209.2 de la LGT viene predeterminado por aquella innovación, y trata de regular un supuesto concreto que se va a producir al separar las actuaciones de comprobación e investigación del procedimiento sancionador, lo que en principio delimita un ámbito bien definido, que es ampliado en la redacción del precepto sólo y exclusivamente respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración y procedimiento de verificación de datos. Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT, a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones. Desde que no se presenta la declaración resumen anual la Administración ya dispone de los datos precisos para sancionar y lo aconsejable sería que si el motivo del plazo es precisamente poder tener a disposición los datos necesarios para sancionar, se estableciera un plazo de caducidad para supuestos como el que nos ocupa, pero lo cierto es que legalmente no se contempla el mismo, lo que hubiera exigido un mandato en dicho sentido, y la declaración del resumen anual del IVA, a pesar de la denominación, resulta completamente extraña a los procedimientos que se inician mediante declaración. El Tribunal resuelve que si resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA.

(Tribunal Supremo, 9 de julio de 2020, recurso n.º 26/2018)

Posibilidad de comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el IS.

Respecto a una venta efectuada en 2002, ejercicio prescrito, la deducción se aplicó en 2005, considerando la Administración que no procedía porque el elemento transmitido no tenía la consideración de inmovilizado sino de existencia. La entidad alega que al realizarse la venta en un ejercicio anterior a la LGT de 2003, no cabía extender la comprobación a ejercicios prescritos. Sin embargo, el tribunal entiende que para regularizar la parte del beneficio deducido en 2005 la Administración Tributaria no retrotrajo sus potestades a un momento anterior, no recalificó la enajenación del bien, ni invadió la declaración del ejercicio 2002, simplemente comprobó si en 2005 se cumplían o no las condiciones objetivas para tener derecho a la deducción, llegando a la conclusión de que no las reunía, por considerar que dicha parcela no tenía la condición de inmovilizado, sino de existencia. Para ello estaba facultada por lo dispuesto en el art.70.3 LGT 2003, en relación con el art. 106.4 del mismo cuerpo legal, sin necesidad de examinar, recalificar, ni otorgar una valoración diferente a la operación de transmisión. Al mismo tiempo, en la sentencia se trata la cuestión de la preclusión de una actuación anterior, pero se concluye que esa actuación se refería a cuestiones de tipo formal, como la coincidencia con  la contabilidad y pagos a cuenta, por lo que no tendría efecto preclusivo. Por último, en relación con la deducción aplicada respecto a la venta de unos bienes que siguen siendo usados mediante su arriendo al comprador, se aplica la incompatibilidad de la deducción por reinversión con la minoración del resultado por los gastos de alquileres.

(Audiencia Nacional, 25 de mayo de 2020, recurso n.º 256/2014)

La Audiencia Nacional se pronuncia sobre diversas cuestiones sobre la comprobación de un grupo fiscal a efectos del IS

En primer lugar, es  preciso reseñar el criterio que aplica respecto a la corrección de un error contable mediante un ajuste con abono a reservas por exceso de amortización registrado en años anteriores. La entidad pretendía que al no poder corregir el gasto excesivo por tratarse de ejercicios prescritos, el abono a reservas no tendría repercusión fiscal y no tendría que efectuar un ajuste positivo a la base imponible. El tribunal entiende que el exceso de gasto dado en su día provoca un abono a reservas y desde el punto de vista fiscal se devenga un ingreso por tal exceso, que ha de someterse a tributación en ese ejercicio 2009, salvo que en un momento anterior a la corrección del error contable, la Inspección hubiese llevado a cabo la regularización de aquellos ejercicios, minorando la base imponible del impuesto en el exceso de gasto deducido o la propia entidad hubiera presentado declaraciones complementarias de aquellos, ninguna de cuyas circunstancias consta ni ha sido invocada. Además en la sentencia se concluye que en el caso de la aportación no dineraria con ocasión de una ampliación de capital de una entidad del grupo, si no existe un valor fiable, se acude al valor contable del bien en la sociedad aportante, se mantiene el valor que tenía en la aportante.  Igualmente, que no son deducibles los gastos por asesoramiento pagados a socios cuya cuantía es proporcional a la participación de cada uno en el capital y de los que no se ha probado su realidad.  Por último, también destacan los pronunciamientos que realiza respecto a que los documentos que se aporten después del procedimiento de comprobación son admisibles como medio de prueba y que las retribuciones de los administradores de los que no se ha acreditado que realicen funciones distintas de la gerencia y dirección no son deducibles.

(Audiencia Nacional, 13 de marzo de 2020, recurso n.º 874/2017)

Teniendo en cuenta la operativa global de la empresa no cabe deducir la provisión dotada por la depreciación producida en unos títulos por el reparto de dividendos

La sentencia de la AN afirma que si tenemos en cuenta la operativa de la empresa de una forma global, podemos ver que, en realidad no existió un deterioro en los términos contabilizados, lo que hizo la recurrente fue recuperar parte del valor de adquisición inicialmente abonado, sin que existiese realmente un deterioro y que la distribución de las reservas o beneficios acumulados supone una disminución del valor de la participación, pero la disminución no tiene la naturaleza un deterioro, como pretende la demandante, sino en la sustitución del valor de adquisición por dinero. Por ello, lo correcto contablemente hubiese sido sustituir el valor de adquisición por dinero, sin dotar una provisión por depreciación -abono a cartera de valores con cargo a tesorería-, de forma tal que no habría deterioro, pues el valor contable de la participación y su valor teórico, habrían descendido simultáneamente y en el mismo importe. 

Para la amortización del fondo de comercio, se requiere que si las participaciones hubiesen sido adquiridas a personas físicas, éstas sean las que acrediten que la ganancia patrimonial ha sido integrada en su base del IRPF. En cuanto a la amortización de activos intangibles registrados contra fondo de comercio en una fusión impropia inversa no se considera deducible pues no se cumple el requisito de que la absorbente tenga una participación superior al 5% en la absorbida, pues en este caso la absorbente es la participada y la absorbida la que detenta la participación.

(Audiencia Nacional, 13 de marzo de 2020, recurso n.º 688/2016)

Aplicación de  la bonificación en el IS de las rentas accesorias de los servicios públicos municipales

La sociedad municipal de Mercados Mayoristas de Frutas y Pescados puede aplicar la bonificación no solo por la gestión del mercado, sino también por el resto de actividades que realice en competencia con el sector privado.  La AN aplica el criterio seguido en la STS de 27 de octubre de 2011, recurso n.º 3792/2009,y en otras como  la STS de 6 de febrero de 2014 recurso n.º 2490/2012]. En aplicación de la doctrina sentada en esos pronunciamientos del TS, la AN concluye que al igual que en el supuesto considerado en la Sentencia del Tribunal Supremo relativa al Metro de Madrid, las rentas de la ZAC coadyuvan a la sostenibilidad de la prestación del servicio público de mercado evitando las subvenciones - más propiamente, transferencias presupuestarias - que en otro caso debieran destinarse a la prestación del servicio público de mercado en una gran metrópoli como Barcelona.

(Audiencia Nacional, 5 de marzo de 2020, recurso n.º 1114/2017)

La Administración no puede negar la opción de compensar bases imponibles negativas en el IS  por presentar fuera del plazo la autoliquidación

La resolución impugnada se limita a transcribir los argumentos de la Resolución TEAC de 14-05-2019, RG 6054/2017 al margen de cualquier consideración de las circunstancias concretas del caso, en el que existe una autoliquidación que, si bien se produce apenas unos días después del plazo previsto por la ley, no deja de presentarse con la pretensión de la aplicación de compensación. Años después reacciona la Administración para afirmar que, por esa extemporaneidad y sin negar la posibilidad de compensación «de futuro», no se aplicaría en las condiciones pretendidas por el recurrente, lo que conlleva unas consecuencias económicas que fácilmente pueden concretarse en la cuantía reclamada. No se trata tanto de la naturaleza de este derecho de compensación, si se trata de un derecho de opción o no, sino de las consecuencias de que esta posibilidad de compensación que claramente prevé la ley y que solicita el contribuyente, se realice fuera del plazo de la autoliquidación. Esta presentación extemporánea tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción, tal y como recoge el art. 198 LGT, previendo la sanción de multa, pero no la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. De ahí que la consecuencia de la Administración, con los efectos económicos que conlleva, se considere no ajustada a derecho en cuento apela a un formalismo cuyo incumplimiento tiene consecuencias, pero no las aquí pretendidas. La autoliquidación presentada contiene la pretensión de compensación y la propia Administración reconoce que procedería de haberse presentado en plazo. El art. 26 Ley IS exige esta presentación en plazo de la autoliquidación para su efectividad existiendo otras consecuencias concretadas por la Ley por este incumplimiento. Razón por la que, procediendo esta compensación, no puede admitirse se sancione además encubiertamente esta extemporaneidad con la cantidad aquí reclamada. Si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo.

(TSJ de Cantabria, 11 de mayo de 2020, recurso n.º 267/2019)