Imputación de los intereses de demora por retraso en el pago del justiprecio determinado en un procedimiento de expropiación forzosa

La cuestión controvertida que se resuelve en este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar el período impositivo al que han de imputarse en el IRPF los intereses de demora derivados del retraso en el pago del justiprecio determinado en un procedimiento de expropiación forzosa.

Los intereses cuya imputación temporal se discute en el presente caso, son los contemplados en el art. 57 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 (Expropiación Forzosa), esto es, los que se satisfacen como consecuencia del retraso en el pago de la cuantía ya fijada como justiprecio, cuando dicho retraso es superior a 6 meses.

La cuantificación de dichos intereses no depende de la firmeza de la sentencia en que se determina el justiprecio, sino del retraso efectivo en que incurra el organismo expropiador al satisfacer el importe del justiprecio ya fijado. Así, el cómputo de dichos intereses sólo puede realizarse al tiempo de su reconocimiento, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, siendo el período impositivo en que tiene lugar dicho reconocimiento al que procede imputar la ganancia patrimonial correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 14.1.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), a cuyo tenor "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".

Dicho de otro modo, la alteración patrimonial derivada de la percepción por el contribuyente de los intereses regulados en el art. 57 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 (Expropiación Forzosa) debe entenderse producida en el periodo impositivo en que los mismos se reconocen, es decir, cuando tiene lugar su cuantificación y se acuerda su pago.

(TEAC, de 24-11-2020, RG 1156/2020)

Servicios de reparación de viviendas cubiertos por contratos de seguro ¿Se puede aplicar el tipo reducido?

La entidad interesada, considera que ha prestado servicios a particulares y comunidades, consistentes en la reparación de viviendas, aplicando correctamente el tipo reducido del IVA, aunque su contraprestación haya sido satisfecha por un tercero, una compañía de seguros, en virtud del contrato que vinculaba a tal compañía y al cliente.

Pues bien, el único requisito que se discute por parte de la Inspección para no permitir la aplicación del tipo reducido a los servicios regularizados en los presentes acuerdos de liquidación, es que el destinatario de las ejecuciones de obra sea una persona física, motivando que, en el caso de las reparaciones cubiertas por los seguros del hogar deben distinguirse dos supuestos: aquellos en los que el asegurado opta porque la aseguradora le pague la indemnización correspondiente al siniestro, en cuyo caso el destinatario de la reparación realizada en el hogar sería el asegurado, siendo aplicable el tipo reducido del IVA si se cumplen el resto de los requisitos legalmente exigidos; y aquellos otros en los que el asegurado consiente que la aseguradora repare directamente el siniestro, asumiendo ella los costes, no siendo aplicable aquí el tipo reducido.

En relación con esta cuestión, el Tribunal concluye lo siguiente:

• La determinación del tipo impositivo, general o reducido, aplicable a las obras de reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas por la empresa de reparaciones exige analizar previamente quién es el destinatario de tales obras, si la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular o si la compañía aseguradora. Cuando el destinatario sea la persona física el tipo impositivo será el reducido siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Cuando el destinatario sea la compañía aseguradora el tipo será el general.
• Será destinataria de las obras de reparación la persona física que utiliza la vivienda para su uso particular cuando el modo de resarcimiento resultante de la póliza de seguro sea el pago de una indemnización por la compañía aseguradora una vez realizadas las peritaciones oportunas. En este caso es el asegurado quien contrata en su propio nombre con la empresa de reparaciones y quien está obligado a efectuar el pago de la contraprestación de los servicios de reparación, con independencia de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos, si el propio asegurado, al que se le indemnizará por la compañía de seguros en los plazos estipulados, o si la propia empresa aseguradora tras la autorización por el asegurado del cobro de la indemnización directamente por la empresa de reparaciones. En la factura habrá de identificarse al asegurado destinatario del servicio, sin perjuicio de que, en su caso, se haga constar también a la entidad aseguradora como pagadora por reembolso.
• Será destinataria de las obras de reparación la compañía aseguradora cuando se sustituya la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Ello exige que el asegurado consienta dicha sustitución o que de la propia póliza de seguro se infiera que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposición del objeto dañado. En este caso es la compañía aseguradora la que contrata con la empresa de reparaciones, la que está obligada a efectuar el pago, la que paga materialmente y la destinataria de los servicios de reparación. En la factura habrá de identificarse a la entidad de seguros.

(TEAC, de 19-11-2020, RG 1255/2017)

Adopción de medidas cautelares ¿Puede realizarse el embargo preventivo de la totalidad de saldos y depósitos en cuentas bancarias y derechos de cobro?

La cuestión controvertida que se resuelve en este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si la adopción de medidas cautelares consistentes en el embargo cautelar de saldos y depósitos en cuentas bancarias y de derechos de cobro puede hacerse respecto de la totalidad de ellos, con la única limitación del importe de las deudas cuyo cobro se pretende asegurar, y sin perjuicio del obligado cumplimiento del resto de los requisitos y condiciones establecidos en el art. 81 de la Ley 58/2003 (LGT).

Por tanto, el presente recurso concierne a aquellas medidas cautelares encaminadas a asegurar el cobro de la deuda tributaria y más concretamente a las reguladas en el mencionado art. 81 de la Ley 58/2003 (LGT).

Pues, efectivamente, la adopción de medidas cautelares consistentes en el embargo preventivo de saldos y depósitos en cuentas bancarias y de derechos de cobro puede hacerse respecto de la totalidad de ellos, siempre con el límite del importe de las deudas cuyo cobro se pretende asegurar y sin perjuicio del obligado cumplimiento del resto de los requisitos y condiciones establecidos en el art. 81 de la Ley 58/2003 (LGT), entre los que se encuentra el de que la medida cautelar no produzca perjuicios de difícil o imposible reparación.

El cumplimiento de la limitación del importe de las deudas cuyo cobro se pretende asegurar, se hace efectivo con la indicación del mismo como máximo a embargar en el correspondiente acuerdo de adopción de las medidas cautelares. Todo ello sin perjuicio de que, si la Administración tributaria constatara, una vez notificadas las diligencias de embargo preventivo de saldos a las entidades bancarias y de créditos a los clientes del deudor y a medida que fuera conociendo las retenciones de saldos y pagos efectuadas por éstos, la existencia de un posible exceso retenido sobre el importe de la deuda, haya de comunicar a quien de entre ellos proceda, la liberación de dicho exceso.

(TEAC, de 17-11-2020, RG 4998/2019)

Validez de la emisión de una providencia de apremio que se dicta una vez declarado el concurso

La interesada aduce la nulidad de la providencia de apremio, dado que la entidad fue declarada en concurso el 29 de abril de 2013, de conformidad con el art. 55 de la Ley 22/2003 (Ley Concursal), lo que impide los apremios administrativos.

En la providencia de apremio impugnada se manifiesta que el día 3 de enero de 2012 se concedió el fraccionamiento con garantía de la deuda de que se trata, que el primer vencimiento no atendido fue el del día 20 de abril de 2012, que respecto de ese vencimiento no atendido se dictó providencia de apremio con fecha 9 de junio de 2014 cuyo importe no fue tampoco ingresado, por lo que en relación con los demás vencimientos de la deuda y de acuerdo al art. 54.2.b) del RD 939/2005 (RGR), al no haberse producido el ingreso de las cantidades exigidas con la notificación del 9 de junio de 2014, se consideran vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas.

Es cierto que la providencia de apremio impugnada no sería en principio procedente, al no haberse dado las condiciones para su emisión con anterioridad a la declaración del concurso, de fecha 29 de abril de 2013. Ahora bien, en dicha providencia de apremio se manifiesta expresamente que se dicta como requisito procedimental impuesto por la normativa para proceder a la ejecución de la garantía y no como el comienzo de una ejecución sobre el patrimonio del deudor, y que el importe del recargo ejecutivo no incrementa la deuda exigible en el seno del concurso de acreedores, por lo que procede confirmar dicha providencia de apremio en cuanto se ha dictado a los solos efectos de iniciar el procedimiento para la ejecución de la garantía conforme a lo dispuesto en el art. 74 del RD 939/2005 (RGR).

(TEAC, de 17-11-2020, RG 246/2018)

Procedencia de la devolución del Impuesto ante la resolución de un contrato homologado judicialmente

En el presente caso, no estamos ante una resolución de contrato "por" resolución judicial firme, sino en una transacción acordada por las partes que homologa el juez de lo mercantil, transacción mediante la cual queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes a fin de evitar la prosecución del litigio, por lo que no encaja en el supuesto del art. 57.1 deI RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD).

Ahora bien, cabe destacar el art. 57.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), ya que en la sentencia del juzgado de lo mercantil se indica expresamente que existe una transacción que implica a su vez la formulación de concesiones recíprocas entre las partes. Esta característica es definitoria del contrato de transacción y, la transacción se puede incardinar en uno de los supuestos establecidos en el artículo 57.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), ya que reúne los rasgos distintivos de lo que constituye un mutuo acuerdo.

Dicho de otro modo, la transacción cuya existencia es reconocida expresamente por sentencia judicial, se puede incardinar en uno de los supuestos establecidos en el art. 57.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), ya que reúne los rasgos distintivos de lo que constituye un mutuo acuerdo, por lo que no procede la devolución del Impuesto al considerarse que una transacción homologada judicialmente tiene carácter consensual y por tanto le resulta de aplicación el art. 57.5 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD).

En relación con la alegación de que la resolución del contrato sin entrega de posesión conlleva la devolución de lo pagado por TPO, hay que destacar que lo transmitido no fue el pleno dominio sino dos porcentajes de la nuda propiedad del mismo por lo que difícilmente puede acogerse el argumento aducido por parte del interesado. En cualquier caso, la formalización del contrato mediante escritura pública implica la perfección del mismo de acuerdo con la teoría del título y el modo y la producción de plenos efectos traslativos del dominio.

(TEAC, de 28-10-2020, RG 4544/2017)

La DGT determina si las pantallas de televisión, terminales de trabajo, instalación de intrusismo y seguridad, cajas de seguridad y cajeros automáticos deben incluirse en la base imponible del ICIO  de la reforma de una oficina bancaria

Las entidades financieras van a proceder a la reforma de gran parte de sus oficinas con motivo de la modernización y adecuación del sector bancario a las nuevas tecnologías y exigencias del mercado. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la base imponible del ICIO se incluye el coste de aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no solo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige (Vid., SSTS, de 14 de mayo de 2010, recurso n.º 22/2009  y de 23 de noviembre de 2011, recurso n.º 102/2010). Por tanto, las pantallas de televisión y los terminales de trabajo no se incluirían en la base imponible del impuesto. Los recicladores, entendiendo a estos como máquinas dispensadoras de efectivo, que evitan que lo billetes sean contados de forma manual, el coste o precio de dichas máquinas no formarían parte de la base imponible. No obstante, si para su funcionamiento fuese necesario la realización de alguna instalación, el coste de dicha instalación sí que formaría parte de la base imponible del ICIO. La instalación de intrusismo y seguridad, si esta se refiere a toda una instalación (conductos, cableado, paredes acorazadas…) sí que se incluiría en la base imponible del impuesto. En cambio, si se refiere solo a cámaras de grabación, en ese caso, no formaría parte de la base imponible, aunque sí que se incluiría el coste de instalar y conectar la cámara. En cuanto a las cajas de seguridad, dependerá de si se tratan de cámaras acorazadas de gran tamaño o de un tamaño menor, como podrían ser las cajas fuertes. En el caso de las cámaras acorazadas de gran tamaño, toda la instalación de las paredes acorazadas, rejas, etc. formaría parte de la base imponible del impuesto. En cambio, en relación con las de menor tamaño, el coste o precio de las cajas fuertes no se incluiría en la base del ICIO, pero sí el coste de instalarla y anclarla. Por último, los cajeros automáticos, si estos se encuentran ubicados dentro de la entidad financiera, es decir, en el interior de la sucursal bancaria u oficina, no formarán parte de la base imponible del impuesto, ya que no tendrían la consideración de elementos fundamentales. Sin embargo, los cajeros independientes ubicados en la calle, al otorgarse expresamente la licencia de la obra para instalar un cajero, dichos elementos, a pesar de que físicamente se puedan extraer o cambiar por otro, sí que se incluirían en la base imponible del ICIO, al ser un elemento esencial. Por tanto, si los contribuyentes consideran que estos elementos no han de incluirse en la base imponible del ICIO, deberán probar y acreditar estos hechos mediante alguno de los medios establecidos en el art. 106 de la LGT, a los efectos de proceder, en su caso, a la exclusión de dichos conceptos en dicha base imponible. La valoración de la prueba en cada caso concreto corresponde a los órganos administrativos encargados de la gestión del impuesto y, posteriormente, a los órganos administrativos o judiciales competentes para la revisión en vía administrativa o judicial, respectivamente.

(DGT, de 30-10-2020, V3251/2020)

La exclusión del pago de las cuotas de autónomos a consecuencia del COVID-19 no tiene incidencia en el IRPF ni como ingreso ni como gasto

El art.17 RD-Ley 8/2020 (Medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19) y el art. 8 RD-Ley 24/2020 (Medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial) establecen la exención en el pago de las cuotas de autónomos como consecuencia de la aplicación de las medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19.

La configuración que realiza la normativa referida de la exclusión total o parcial del pago de las cuotas del RETA como derivada de una inexistencia de obligación o exención, determina su falta de incidencia en el IRPF, al no corresponder a ninguno de los supuestos de obtención de renta establecidos en el art. 6 Ley 35/2006 (Ley IRPF), no teniendo por tanto la naturaleza de rendimiento íntegro ni correlativamente la de gasto deducible para la determinación de los rendimientos.

En este caso concreto analizado en la consulta, además de lo expuesto está la particularidad de que el contribuyente es socio y administrador de una sociedad de responsabilidad limitada de la que obtiene rendimientos de trabajo por los servicios prestados en ella, incluyéndose en la retribución que la sociedad le satisface por dichos servicios el pago de las cuotas del RETA. Pero aun en este caso, no se puede considerar la existencia de un rendimiento de trabajo por el pago de las cuotas del RETA, al no existir la obligación de dicho pago durante el periodo al que se refiere la exención.

(DGT, de 20-10-2020, V3130/2020)

La liberación del codeudor está sujeta al AJD

La DGT publica la consulta V3116/2020 en la que aplica el criterio de la Sentencia del TS de 20 de mayo de 2020 por el que se declara sujeta al AJD la liberación del codeudor en una hipoteca.
En el presente caso, dos cónyuges liquidan su sociedad de gananciales, que está compuesta únicamente por un inmueble gravado por una hipoteca. Uno de los cónyuges conservará el inmueble, por lo que compensa al otro por su porcentaje en la comunidad, solicitando una modificación de la hipoteca, aumentando su cuantía y liberando al codeudor de la responsabilidad hipotecaria.
Hasta la sentencia del TS, la doctrina consideraba que la subrogación del adquirente en la posición del transmitente en la obligación personal no reunía los requisitos para entender la existencia de una transmisión, pues no se producía una inscripción distinta, determinando la no sujeción a la cuota gradual del AJD, sin embargo la citada Sentencia, cambia el criterio, considerando que en la liberación del codeudor si nos encontramos ante una operación sujeta, siendo el sujeto pasivo quien ha instado el otorgamiento de la escritura pública, en este caso el cónyuge que consiente en la liberación de responsabilidad hipotecaria del otro cónyuge.

(DGT, de 16-10-2020, V3116/2020)

Notificación de una liquidación tributaria en la que resulta una minoración de la cantidad a compensar ¿Modifica la AEAT de oficio las declaraciones de los años posteriores?

Un contribuyente ha recibido la notificación de una liquidación tributaria en la que resulta una minoración de la cantidad a compensar y desea conocer si es necesario la realización de algún trámite para modificar dicha cantidad en la declaración de años posteriores o será modificado de oficio de la AEAT.

Pues bien, el ejercicio del derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas requieren del cumplimiento de determinados requisitos de carácter registral o formal, a saber, contabilización en el libro registro de facturas recibidas, consignación de las cuotas soportadas deducibles en la autoliquidación correspondiente así como inclusión en las oportunas autoliquidaciones de los excesos o saldos a compensar una vez éstos se hayan generado y, en su caso, optar por la devolución de los saldos pendientes a favor del sujeto pasivo del impuesto en la autoliquidación del período que corresponda.

De conformidad con todo lo anterior, debe precisarse que, tal y como están configurados en la normativa del Impuesto (ambos dentro de sus respectivos plazos de caducidad), tanto la deducción de las cuotas soportadas como la compensación de los saldos derivados de los excesos de cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas, constituyen derechos de los sujetos pasivos del Impuesto y, por tanto, su ejercicio tiene carácter potestativo.

Adicionalmente, el ejercicio efectivo del derecho a deducir y, en su caso, del derecho a compensar deben tener su correspondiente e inexcusable reflejo, como forma de exteriorización de esos derechos, en la debida cumplimentación de los modelos que, a efectos de la liquidación del impuesto, han sido aprobados en virtud de lo previsto en el art. 167.Uno de la Ley del impuesto.

Por lo tanto, el obligado tributario deberá presentar las autoliquidaciones complementarias correspondientes a aquellas otras que hubieran podido quedar afectadas como consecuencia de la regularización a la que hace referencia.

(DGT, de 13-10-2020, V3053/2020)

Regularización del tipo de retención en casos de prórroga de los contratos laborales a causa del COVID-19

Como consecuencia de la situación de pandemia provocada por el COVID-19, algunas empresas han procedido a la ampliación mediante prórroga de la duración del contrato laboral de sus trabajadores durante el período de confinamiento.

Un ejemplo de ello es el supuesto analizado por esta consulta. Un ayuntamiento, en el marco de la impartición de talleres duales de empleo, contrató con fecha 2 de diciembre de 2019 a personal docente y directivo por un período de nueve meses para la impartición de un taller, pero tuvo que suspender el taller durante unos meses procediendo a la ampliación de la duración de los contratos. En principio, el tipo de retención aplicado fue el tipo mínimo del 2% respecto a las retribuciones del contrato del personal docente y directivo de nueve meses de duración. Pero dándose la situación de la prórroga, el ayuntamiento se vio en la obligación de regularizar el tipo de retención, siendo la prórroga una de las circunstancias que obligan a regularizar el tipo de retención -art. 87.2.1º RD 439/2007 (Rgto IRPF)-.

No obstante, el tipo resultante de la regularización seguiriría siendo el tipo del 2% como tipo mínimo, pues la prórroga es también de duración inferior al año: 107 días, en este caso.

(DGT, de 08-10-2020, V3049/2020)