El TEAC cambia su criterio y admite la exención de los transportes interiores en conexión con transportes internacionales operados por la misma u otra compañía
En el caso analizado, se discute la improcedencia de la aplicación de la exención prevista en el art. 22.Trece de la Ley 37/1992 (Ley IVA) a los transportes aéreos nacionales en conexión con vuelos internacionales, con desembarque de pasajeros en un punto interior al territorio de aplicación del Impuesto y cambio de avión, independientemente de que sea la misma u otra compañía las que realicen los vuelos ligados.
La entidad reclamante, consideraba que el billete era único, porque lo que el pasajero quiere, es ir desde el punto inicial de origen al de destino, sin importar cuántos trayectos se efectúen en territorio IVA, por lo que entendía que los billetes con vuelos en conexión formaban parte de un transporte internacional y, por tanto, considerando que es de aplicación el referido art. 22.Trece de la Ley del IVA, no repercutía el IVA en el tramo nacional.
El órgano inspector, por el contrario, consideró que el trayecto entre dos puntos del territorio de aplicación del Impuesto con desembarque de pasajeros en el punto interior de llegada, cambio de avión y de número de vuelo para continuar el viaje, constituye un transporte aéreo interior, sujeto y no exento de IVA, debiendo facturarse el IVA al viajero por mucho que el citado trayecto forme parte de un contrato de transporte único formalizado con un pasajero cuyo destino final sea un aeropuerto situado fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, y así se regularizó en los acuerdos de liquidación que son objeto de la presente controversia.
Pues bien, en virtud de recientes sentencias de la Audiencia Nacional -véase SAN, de 16 de marzo de 2021-, el Tribunal cambia el criterio respecto a los citados vuelos de conexión y se admite su exención -véase, en sentido contrario, Resolución TEAC, de 21 de marzo de 2018-. Por tanto, los servicios de transporte prestados en los supuestos en que se expide un único billete que comprende varios vuelos, con un contrato único de transporte, concurriendo el requisito de inicio en un aeropuerto situado dentro del ámbito territorial el Impuesto y finalización en un aeropuerto situado fuera de dicho ámbito territorial, o viceversa, en el que uno de los vuelos es de conexión interior, constituyen una única prestación de servicios a la que resulta de aplicación la exención contenida en el art. 22.Trece de la Ley del IVA.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 1252/2019)
Recargos por declaración extemporánea e interpretación del concepto “requerimiento previo”. El TEAC cambia de criterio
En este caso, en un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT), y que aquí se discuten.
Pues bien, con base en la STS, de 23 de noviembre de 2020, se aprecia que el recurso de casación no pretende que se fije una doctrina con un concepto estricto de "requerimiento previo", sino que matice a qué supuestos es aplicable. En concreto, el petitum de tal recurso acepta que hay un requerimiento previo cuando se han desarrollado actuaciones de comprobación respecto de períodos previos, pero siempre que se cumplan los requisitos. Es decir, dicho recurso acepta que no se aplique un concepto estricto de "requerimiento previo", sino un concepto amplio pero sujeto a determinados límites.
Siendo que en la situación que dio lugar a la sentencia que se refiere, la presentación de las autoliquidaciones complementarias extemporáneas es previa a la fecha de suscripción del Acta de inspección cuyas consecuencias se discuten a estos efectos, lo que conduce al Tribunal Supremo a señalar la privación de los efectos pretendidos por el contribuyente y aceptados por el Tribunal Superior de Justicia, no es menos cierto que los asertos del Alto Tribunal sobre la materia son ilustrativos. Así, y pese a que falte el requerimiento previo, entendido este concepto en su acepción más estricta, la presentación de una autoliquidación complementaria extemporánea puede haber sido inducida -nótese la expresión- por la propia Administración con su actuar previo, al haber puesto de manifiesto con él la interpretación que entiende predicable de la norma que corresponda a la actuación del contribuyente.
De este modo, la inaplicabilidad de los recargos que regula el art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT) no sólo sería predicable en supuestos en que la posterior actuación del contribuyente es la consecuencia necesaria de una actuación previa de la Administración, de la que resulta la obligada corrección posterior y esta se cuantifica, como ya así había dispuesto este TEAC en varias Resoluciones -valga por todas la Resolución TEAC, de 17 de septiembre de 2020-, sino que debería extenderse a aquellos otros inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los obligados tributarios, de datos relevantes para el establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente coincidentes.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 3281/2018)
Ejecución de una resolución en la que se fija un mayor saldo a compensar ¿Debe la Administración regularizar los periodos siguientes?
En este caso, el contribuyente entiende que la Administración, de conformidad con lo establecido en el art. 66.2 del RD 520/2005 (RGRVA), debe ordenar que se rectifiquen las liquidaciones de los años siguientes, afectados por el aumento de las cuotas a compensar resultantes en ejecución de la resolución, hasta agotar el exceso de compensación y, en su caso, acordar la devolución correspondiente si el importe total no ha sido compensando en el plazo previsto para ello.
Pues bien, con carácter general, se establece el derecho a la compensación, para los sujetos pasivos, de los saldos a su favor que resulten de las autoliquidaciones que presenten por el Impuesto cuando las deducciones que procedan superen al importe de las cuotas devengadas en un periodo de liquidación. Igualmente, se reconoce el derecho de los contribuyentes a la solicitud de la devolución de los citados saldos.
Adicionalmente, y para el caso de que la procedencia del derecho a la deducción resulte controvertida, el art. 100 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) señala su caducidad cuando, no habiéndose ejercitado este, hayan pasado cuatro años desde que la resolución o sentencia que ponga término a la controversia, devenga firme. Por lo tanto, cuando el contribuyente acredite un saldo a compensar cuya procedencia se discuta como consecuencia de la discusión sobre la deducibilidad de las cuotas del IVA pretendidas como deducibles por aquél, salvaguarda la norma la efectividad del citado derecho a la deducción disponiendo un plazo para su ejercicio que finaliza una vez transcurridos cuatro años desde la solución a la discusión.
Dicho esto, y considerando que el inicio del referido plazo se produce con ocasión de la firmeza de la resolución o sentencia que dirime la disputa, no parece que tenga sentido la pretensión del contribuyente, por cuanto, anulada la liquidación en la que se denegó el derecho a la deducción de determinadas cuotas, consideradas por este Tribunal como deducibles en la resolución a cuya correcta ejecución este recurso se contrae, puede el contribuyente proceder a su deducción en los cuatro años siguientes a la firmeza de esta.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 6999/2020)
Base de la sanción ¿cuantía dejada de ingresar o importe de la cuota devengada que no se incluyó en la autoliquidación?
En el caso que nos ocupa, se produce la transmisión de un inmueble en el segundo trimestre de 2009. Una vez repercutido y recibido el IVA correspondiente a la misma, el sujeto pasivo procede a su declaración en el cuarto trimestre de este año. La Administración regulariza la situación del contribuyente y se impone la sanción por la infracción prevista en el art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT). Así, el saldo declarado para la autoliquidación del segundo trimestre de 2009 que resultaba a compensar, se transforma en una cantidad a ingresar como consecuencia de la imputación de la cantidad correspondiente a la operación controvertida a dicho trimestre en lugar del al cuarto como había hecho el contribuyente. Sentado lo anterior, el Tribunal ha de referirse, de forma concreta, a la cuantificación de la sanción impuesta.
Es doctrina del Tribunal, que la base de la sanción correspondiente a la infracción tributaria regulada en el art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) será, en todo caso, la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, ello incluso en los supuestos que se corresponden con las conductas descritas en el art. 191.6, primer párrafo, de la Ley 58/2003 (LGT), sin perjuicio de que dichas conductas queden tipificadas como infracción tributaria leve.
Resulta relevante, a este respecto, lo dispuesto por el art. 191.5 de la Ley 58/2003 (LGT), que señala que cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el art. 193 de la misma norma, consistente en obtener indebidamente una devolución.
Subsume, pues, la infracción que tipifica el art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) a la definida por su art. 193, relativo a la obtención indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Esta subsunción, sin embargo, no se hace extensiva a la infracción que contempla el art. 195 de la misma Ley, referido a la acreditación de créditos a compensar en ejercicios futuros, como puede ser el caso de los saldos del IVA cuando, resultantes estos a compensar, se postpone la compensación a un periodo de liquidación ulterior.
Pese a lo señalado, en este caso, no se ha tomado como base de la sanción la cuantía dejada de ingresar en el segundo trimestre del ejercicio 2009, sino el importe de la cuota devengada que no se incluyó en la autoliquidación. Resulta evidente que la Administración ha equivocado la determinación de la base de la sanción, en lo que respecta a los supuestos de infracción del art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT), al que se refiere el mismo, por lo que la cuantificación de la sanción impuesta resulta incorrecta. Así, imputada la operación, como antes se explicó, al segundo trimestre de 2009, y no habiéndose producido devolución alguna por este periodo, sino acreditación de un saldo a compensar, debió la Administración aplicar la sanción que tipifica el art. 191.6 de la Ley 58/2003 (LGT) a la cantidad no ingresada y la dispuesta por su art. 195, en su caso, y conforme a lo dispuesto por este mismo precepto.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 3086/2018)
¿Es necesaria la recepción de la nueva factura para rectificar la deducción del IVA originalmente practicada por anulación de una compraventa?
En el presente caso, nos encontramos con la resolución de un contrato de compraventa, operación gravada en su día por el IVA, de manera que al quedar la operación parcialmente sin efecto, el sujeto pasivo de la operación debió rectificar las cuotas repercutidas de acuerdo con el art. 89 de la Ley y el destinatario, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente soportadas, debe rectificar las deducciones en su día practicadas, cosa que el reclamante no ha hecho y es el motivo de regularización por parte de la Inspección.
Teniendo en cuenta que no se acredita en el expediente remitido por la Administración la expedición de una factura rectificativa por el sujeto pasivo de la operación tras operarse la rescisión o anulación de la misma, debe por tanto concretarse si en el caso que medie actuación administrativa y la regularización suponga una minoración de las cuotas inicialmente deducidas, como consecuencia de una modificación en la base imponible, se hace necesario el cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 80.Siete de la Ley 37/1992 (Ley IVA) a que se refiere el art. 114, en concreto, "que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas."
Conforme al art. 80.Siete de la Ley del IVA en los casos de modificación de la base imponible recogidos en el precepto está condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, entre los que se encuentra la obligación del sujeto pasivo de expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida. De esta forma la disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación, están condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido. Esta nueva factura servirá al destinatario de la operación para rectificar las cuotas de IVA soportado.
En el presente caso, la rectificación de las deducciones, que supone una minoración de las cuotas inicialmente deducidas, por una causa prevista en el art. 80.Dos de la Ley del IVA, en concreto, resolución parcial de un contrato de compraventa, se ha puesto de manifiesto por parte de la Administración tributaria. Pues bien, si la rectificación y regularización del derecho a la deducción tiene como propósito la mejor adecuación de las cuotas soportadas al destino último, real y efectivo, de los bienes y servicios por los que se soportó el Impuesto, parece lo propio que ante una operación que deviene inexistente se prescriba el tratamiento, en cuanto al derecho a la deducción, que el que se indica para las transacciones que nunca existieron.
Señalado lo anterior, se plantea la cuestión de la incidencia que la conducta de quien repercutió el IVA que, en su día se dedujo, puede tener en la necesaria rectificación. Si el reintegro de las cantidades inicialmente satisfechas en concepto de IVA es independiente de la obligación de rectificación que incumbe al destinatario de las operaciones, otro tanto cabe decir de la recepción de la factura rectificativa por medio de la cual se opera la rectificación de la repercusión, de la que debería traer causa dicho reintegro.
Debe entenderse lo anterior referido a una situación, como es la que nos ocupa, en la que no puede negar el obligado a la rectificación su conocimiento del cese en los efectos de la operación, consecuencia de la resolución contractual, salvaguardándose de este modo el principio de seguridad jurídica, garante del conocimiento, por parte de los obligados tributarios, del curso de acción que se espera de ellos. Resuelto el contrato, pues, y conocida la fecha de la resolución, viniendo todo ello debidamente acreditado, hubo el reclamante de rectificar la deducción del IVA soportado devenido improcedente, y ello por referencia al periodo de liquidación en el que se operase el cese en los efectos de la operación.
No debe confundirse lo anterior con otras situaciones, en las que la rectificación de la repercusión del tributo únicamente puede ser conocida por los destinatarios de las operaciones por medio de la remisión, por parte del proveedor de los bienes y servicios a que se refieran, de la correspondiente factura rectificativa.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 4707/2018)
Un contrato de gestión de servicios públicos sólo puede ser suscrito por una administración pública, en ningún caso por sociedades privadas, aun cuando tengan capital íntegramente público
En el caso analizado, el interesado argumenta que no procede la liquidación del TPO porque el contrato no es una concesión administrativa, sino que se trata de un contrato de servicios públicos.
Pues bien, efectivamente, cuando la gestión de un determinado servicio se realiza a través de una sociedad de derecho privado, aun cuando su capital sea íntegramente de titularidad pública, el contrato queda excluido de la categoría de contrato de carácter administrativo. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 8 del RDLeg. 3/2011 (TR de la Ley de Contratos del Sector Público), el contrato de gestión de servicios públicos sólo puede ser suscrito por una Administración Pública, conforme a la delimitación que se hace en la propia Ley -art. 3.2-, así como por las Mutuas que cita el precepto, pero en ningún caso por sociedades privadas, aun cuando tengan capital íntegramente público.
En el presente caso, no cabe considerar que se ha constituido una concesión administrativa porque quien pretende celebrar el contrato no tiene competencia para otorgar concesiones administrativas. Al no ser la entidad una Administración Pública en el sentido anteriormente apuntado, estamos ante un contrato privado, no administrativo, que se rige por el Derecho privado sin perjuicio de que al ser suscrito por una entidad del sector público y, por tanto, coadyuvar, en última instancia, a satisfacer un interés público, deba regirse en cuanto a su preparación y adjudicación por el RDLeg. 3/2011 (TR de la Ley de Contratos del Sector Público).
Lo anterior debe llevarnos a considerar que, al no estar ante una concesión administrativa ni tratarse de actos o negocios administrativos sino de un contrato privado, no concurre el hecho imponible del ITP conforme a lo dispuesto en el art. 7.1 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) ni en el art. 15 del RD 828/1995 (Rgto. ITP y AJD), sin perjuicio de la tributación que, en su caso, correspondiera a efectos del IVA.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 3224/2018)
Devolución del impuesto por la venta de vehículos fuera del TAI: el certificado de baja del vehículo no tiene que figurar necesariamente a nombre del empresario revendedor
En este caso, alega la interesada que el envío de la embarcación con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del Impuesto -en adelante TAI- se acredita mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación, no pudiendo la Administración exigir otros requisitos no previstos en la norma. En concreto, señala que ha aportado la certificación de baja en el Registro Marítimo Español, expedida el 15 de diciembre de 2014, de la embarcación objeto de controversia, habiendo cumplido con la acreditación del envío con carácter definitivo fuera del TAI.
Por su parte, la Administración, a pesar de haberse presentado la certificación de la baja del vehículo en el registro correspondiente, es conocedora de una serie de hechos que prueban que la embarcación no había salido del TAI en el período al que se refería la solicitud.
Efectivamente, la certificación de la baja en el Registro Marítimo sirve, de acuerdo con la normativa, para acreditar la salida del vehículo del TAI. No obstante, parece que la interesada otorga a dicha presunción establecida por la ley un carácter absoluto, o "iuris et de iure", sin embargo, el Tribunal Central, considera que dicha presunción admite prueba en contrario, es decir, permite probar la inexistencia del hecho.
Ahora bien, el tenor literal del art. 66.3 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE) no exige que la certificación de baja del vehículo figure a nombre del empresario revendedor, ni esa exigencia se infiere de las normas que regulan la transmisión de la propiedad de los bienes muebles ni de la jurisprudencia dictada sobre tal materia.
En definitiva, la norma exige el certificado de baja del vehículo, pero no que figure a nombre del empresario revendedor, pues su derecho de propiedad puede no estar registrado y su legitimación para pedir la devolución del impuesto es consecuencia de haber efectuado en firme la reventa del vehículo y su envío fuera del territorio de aplicación del Impuesto, requisito que concurre en este caso de acuerdo con la documentación aportada por la entidad actora.
El criterio se fundamente en la STS, de 7 de noviembre de 2019, que ha establecido el criterio de que el art. 66.3 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), cuando señala que "el envío con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del impuesto del medio de transporte se acreditará mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación", no está exigiendo que la solicitud de baja de los vehículos se lleve a efecto por el empresario dedicado a la reventa que solicita la devolución de la cuota del IEDMT, pudiendo dicho empresario demostrar la propiedad de los vehículos en el momento de la solicitud de su baja por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.
(TEAC, de 20-04-2021, RG 1722/2018)
La DGT especifica los días no computables a efectos del ejercicio de la actividad económica para el periodo impositivo 2020
Con carácter general, para la determinación del rendimiento neto de las actividades incluidas en el anexo II de la Orden HAC/1164/2019 (Método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA para 2020), solamente se tendrán en cuenta los días de efectivo empleo, utilización o instalación de cada módulo en la actividad. En estos días de efectivo empleo, se incluirán los días de vacaciones y descanso semanal.
No obstante, para el ejercicio 2020 se ha de tener en cuenta lo establecido en el art.11.1 del RD-Ley 35/2020 (Medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria), pues hay días que no se han de computar.
1º.- En el primer semestre de 2020, los días en que estuvo declarado el estado de alarma (desde el 14 de marzo al 20 de junio, es decir, 99 días). Estos días, no se computarán aunque la actividad económica se hubiese ejercido efectivamente. Es decir, en 2020, habrá que descontar, en todo caso, 99 días.
2º.- En el segundo semestre de 2020, los días en que el ejercicio se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada del SARS-CoV-2.
3º.- Además de los períodos anteriores, los días en los que la actividad hubiera permanecido cerrada. Como ya se ha expresado anteriormente, en estos días no se incluirán los días de vacaciones y de descanso semanal.
(DGT, de 23-03-2021, V0672/2021 y de 23-03-2021, V0675/2021)
¿Los socios cooperativistas, como trabajadores autónomos, están obligados a darse de alta en las correspondientes rúbricas de las Tarifas del IAE?
Una cooperativa de trabajo asociado con alta en los Epígrafes 663.2, 663.3, 663.4 y 663.9 de la Secc. 1.ª de las Tarifas. Los socios cooperativistas, que se encuentran dados de alta en el RETA, compran y venden a través de la sociedad cooperativa, y es la propia cooperativa la que factura y liquida los correspondientes impuestos. Si quien ordena por cuenta propia la actividad de comercio en ambulancia es la cooperativa, realizando los socios cooperativistas la actividad por cuenta de aquella, el sujeto pasivo del impuesto será la cooperativa y no todos y cada uno de dichos socios cooperativistas, por lo que, en ese caso, quien está obligada a tributar por el impuesto es la cooperativa, pero no los socios cooperativistas individualmente. Si cualquier socio cooperativista ejerce por cuenta propia la actividad de comercio en ambulancia, con independencia de que en algún caso además la ejerza o no por cuenta de la cooperativa, dicho socio estará obligado a darse de alta en la rúbrica correspondiente del impuesto, y ello con independencia de que la cooperativa también resulte obligada a tributar por el impuesto por el ejercicio de la citada actividad. Si los socios son los que, a título individual y por su propia cuenta, ejercen la actividad, no ejerciéndola la cooperativa en ningún caso, aquellos serán, individualmente considerados, los sujetos pasivos del impuesto. Por otra parte, debe señalarse que, en caso de que los socios cooperativistas ejerciesen por cuenta propia la actividad, siendo, por tanto, sujetos pasivos del impuesto, les resultaría de aplicación la exención del art. 82.1.c) TRLRHL para las personas físicas. En cuanto a las obligaciones formales, si es la cooperativa la que tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto y no le resulta de aplicación ninguno de los supuestos de exención del art. 82.1 TRLHL, deberá figurar dada de alta en la matrícula del impuesto en las rúbricas correspondientes a las actividades de comercio al por menor en ambulancia, mediante la presentación de la declaración de alta, variación o baja en dicha matrícula (modelo 840). Si le es de aplicación alguno de los supuestos de exención deberá comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta, variación o baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036). En el caso de que sean los socios cooperativistas quienes tienen la condición de sujeto pasivo del impuesto, dada su condición de personas físicas, están exentos del mismo, por lo que deberán comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta, variación o baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036).
(DGT, de 22-03-2021, V0666/2021)
Gastos de manutención y estancia de un autónomo por la prestación de servicios en el extranjero
Un pensionista se ha dado de alta como autónomo en 2021 teniendo un sólo cliente con sede en Alemania. Dicho cliente contrata sus servicios para que sean prestados en Alemania y terceros países (Argentina, China, Irán, Vietnám, Rusia, etc.), dependiendo del proyecto.
Se pregunta si puede aplicar el régimen de dietas por desplazamientos al extranjero -art.9.A.3 RD 439/2007 (Rgto IRPF)-, teniendo en cuenta la dificultad en su caso de obtener facturas acreditativas de los gastos incurridos (comidas, alojamiento, etc) en los distintos países a los que se desplaza, que cumplan con los requisitos exigidos legalmente por la normativa española.
Pero la DGT rechaza la aplicación de la referida regla. Las denominadas legalmente asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el art. 17.1.d) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), el art. 9 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
Con lo cual, el régimen de dietas únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad. Dado que en este caso el contribuyente es un pensionista activo, que desarrolla una actividad económica como autónomo la inexistencia de una relación laboral determina que no le resulte de aplicación en su caso, el régimen del art. 9 del Rgto IRPF.
No obstante, para esta situación se ha de tener en cuenta el art. 30.2.5ª de la Ley IRPF, según el cual tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa del contribuyente, los gastos de manutención en el desarrollo de su actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, es decir, con el límite de 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por último, desde la perspectiva de la exención del art. 7 p) de la Ley IRPF -rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero-, también se niega su aplicación puesto que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el art. 17.1 de la Ley IRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el art. 17.2 (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
(DGT, de 11-03-2021, V0562/2021)