Imputación temporal de los rendimientos de capital inmobiliario ¿Qué debemos entender por periodo de generación?
En el caso analizado, el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a la imputación de rendimientos de capital inmobiliario en relación con reducción aplicable a los "rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo".
Como regla general, los rendimientos del capital inmobiliario se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Es decir, que deben imputarse al momento en el que el acreedor -titular de los inmuebles concernidos- puede exigir del deudor -del que está usando o disfrutando de esos inmuebles- las rentas generadas por la cesión de esos inmuebles. Deben imputarse al momento en el que nace la posibilidad de exigir jurídicamente las correspondientes rentas o prestaciones, posibilidad de exigirlas atendiendo a lo que disponen los arts. 1.113 y ss. del Código Civil, en función de los pactos que hayan establecido las partes y lo que al respecto dispongan las normas civiles atinentes a la materia.
Por tanto, en el IRPF los rendimientos del capital inmobiliario no se imputan al período impositivo en que se perciben, que sería el criterio de caja o del cobro, pero tampoco al período o a los períodos en que esos rendimientos se generan o se devengan, que sería el criterio del devengo fiscal, y que es también el criterio contable.
En los casos más corrientes, que son los de arrendamientos de un inmueble concreto, los rendimientos correspondientes a las rentas generadas por ese arrendamiento se imputan al período impositivo en el que el arrendador puede exigir esas rentas del arrendatario. Al momento en el que la obligación del arrendatario de pagar esas rentas al arrendado es exigible, entendiendo "exigible" en el sentido jurídico del art. 1.113 del Código Civil.
En el caso que nos ocupa, las rentas de tres años deben llevarse a la base imponible de un único ejercicio, del ejercicio en que son exigibles las rentas de esos tres años, lo que supone una acumulación y una mayor tributación que si esas rentas se hubiesen repartido a lo largo de esos tres años, mayor tributación que dimana de la progresividad del Impuesto; pero ello debe hacerse así porque así lo establece la norma de imputación temporal del art. 14.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Pues bien, siendo ello así, el Tribunal considera, y ese el criterio que fija en la presente resolución, que, cuando la norma -el art. 23.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- disponía que la reducción debía aplicarse a los "rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo", como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan "exigibles"; "exigibles" en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Periodo de generación que tiene que ser "superior" a dos años, que es lo que así se establece en ese art. 23.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF); por tanto, como mínimo dos años y un día, o superior.
(TEAC, de 22-07-2021, RG 2585/2020)
Reducción de ingresos procedentes de activos intangibles: cesión del know-how vs cesión de un sistema en el que el know-how es un elemento de carácter accesorio e inseparable
En el caso que nos ocupa la interesada aplicó, en relación con unos contratos denominados “de servicio de sistemas” celebrados con determinadas compañías aéreas por los que las cedía el uso del sistema AX -sistema de gestión de pasajeros- desarrollado por aquélla, la reducción de ingresos de activos intangibles prevista en el art. 23 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Alega que su actuación, se ajustó plenamente los requisitos exigidos por el mencionado artículo, debiendo calificarse los contratos suscritos con las compañías aéreas como de cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y no de cesión de programas informáticos, pues el intangible cedido tenía un claro componente de know-how , no existiendo cesión aislada de los algoritmos ya que las aerolíneas no tienen interés en ese intangible sino en el resultante de traducir a través de ellos el modelo de negocio, señalando que, en todo caso, el acceso al sistema AX les permitía, a aquéllas, operar de forma autónoma e independiente. No obstante lo anterior, considera que los contratos celebrados con las compañías cesionarias son, en realidad, de la naturaleza mixta dado que tienen un componente de know-how y otro de prestación de servicios.
La Inspección rechazó la aplicación del citado beneficio fiscal al entender que no existía, en realidad, una cesión de intangibles autónoma sino una prestación de servicios que se concretaba en la cesión del uso del sistema AX, lo que se confirmaba por la calificación dada por las partes a los citad os contratos como contratos de “prestación de servicios de sistemas”, así como por el hecho de que no existiese en ellos, como tampoco en las facturas emitidas, referencia alguna a la cesión de intangibles.
Pues bien, el Tribunal Central concluye que, como ha determinado la Inspección, la entidad no tiene derecho a la aplicación de la reducción pues, en la operativa descrita, no existe cesión, como tal, de informaciones relativas a experiencias comerciales sino que lo que se cede es el uso de un sistema desarrollado a partir de aquéllas, de manera que no hay traspaso de conocimientos no revelados al público que las compañías aéreas contratantes pudieran utilizar por su cuenta, pues ello implicaría conocer el desarrollo interno del sistema AX, lo cual no sucede en el caso que nos ocupa, en el que las compañías simplemente usan el sistema introduciendo datos y obteniendo unos resultados a partir de aquéllos. Así, en caso de que se produjese la extinción de los contratos, no habría conocimiento alguno adquirido por las compañías aéreas que pudieran emplear por su cuenta al no haberse compartido con las mismas el contenido interno que permitió desarrollar dicho sistema basado en el conocimiento comercial de X sobre los procesos de facturación, reserva, emisión de billetes, tarifas, control de inventario, ventas, gestión de equipajes, hoja de carga y centrado. Es decir, mediante estos contratos no se cede el know-how del modelo comercial de X, sino que solo se permite a las cesionarias participar del mismo mediante su conexión al sistema AX.
Por lo tanto, si bien el sistema AX se desarrolló a partir de conocimientos y experiencias comerciales y de negocio de X, lo que se cede a través de los contratos objeto de análisis no es dicho know-how sino únicamente el uso de tal sistema, resultando que el citado know-how es un elemento de carácter puramente accesorio e inseparable del elemento principal de los citados contratos de prestación de servicios en los que aquel debe subsumirse.
(TEAC, de 24-06-2021, RG 2294/2018)
En el establecimiento de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos en función de la cuantía esta viene determinada por el acto de liquidación impugnado
En lo que respecta a la cuantía de la liquidación, lo primero que hay que precisar es qué en el presente caso, lo impugnado es un acto de liquidación con el que concluye un procedimiento de inspección, y no un acto dictado en un procedimiento de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos.
En este caso, el acuerdo de liquidación de IRPF 2014, del que resulta una cuota a ingresar de 0 euros, no alcanza la cuantía necesaria para que el TEAC se competente para conocer de reclamación. Tampoco alcanza dicha cuantía la sanción impugnada. Como hemos avanzado, en lo que respecta a la cuantía de la liquidación, conviene precisar que en el presente caso lo impugnado es un acto de liquidación con el que concluye un procedimiento de inspección, y no un acto dictado en un procedimiento de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos. En este sentido, no cabe atender, a efectos de fijar la cuantía, pues no lo prevé la norma, a una pretensión del interesado hecha a la Inspección en el marco de la comprobación inspectora (exclusión de ganancia patrimonial que ella misma había consignado en su declaración).
En consecuencia, dado que estamos ante un procedimiento de comprobación inspectora, de conformidad con el art. 35 del RD 520/2005 (RGRVA), la cuantía viene determinada por el acto impugnado, el acuerdo de liquidación, el cual asciende a cero euros. Lo expuesto conlleva la competencia para resolver la reclamación del TEAR, que lo hará en única instancia, sin que sea susceptible de recurso de alzada o de presentarse directamente en única instancia -per saltum- ante el TEAC, por lo que se declina la competencia y se remite a dicho TEAR la reclamación para su resolución.
(TEAC, de 24-06-2021, RG 3821/2019)
Procedimiento reiniciado tras el sobreseimiento provisional por la jurisdicción penal seguida del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones: el TEAC cambia de criterio respecto del plazo de prescripción
El Tribunal Central mantenía el criterio de que, en aplicación de lo dispuesto en el art. 180 de la Ley 58/2003 (LGT), aun cuando se hubiera sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones -ya fuese con anterioridad a la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal ya fuese con posterioridad a dicha remisión- dicha remisión, en todo caso, no podía suponer que la Administración viese penalizado su derecho a liquidar debido a que, al computar el plazo de prescripción, se incluyera el mismo el tiempo en que el expediente hubiera permanecido en sede penal, sin que la Administración pueda actuar, al estar a expensas de la decisión que en la jurisdicción penal se adopte. En definitiva, si bien no debía pretenderse que como consecuencia de la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal la Administración dispusiera a la vuelta de un nuevo plazo íntegro de prescripción para su derecho a liquidar el tributo (4 años), lo que sí consideraba el Tribunal Central es que el tiempo en que el expediente hubiese permanecido en la vía penal, lapso de tiempo en que la Administración no podía realizar actuaciones al respecto, no debía computar a efectos de la prescripción administrativa del derecho a liquidar el tributo.
Pues bien, el Tribunal Supremo a efectos de los cómputos de plazos cuando se remite el expediente al Ministerio Fiscal en el procedimiento inspector, se ha pronunciado en la reciente STS, de 15 de abril de 2021 (NFJ081886), rechazando la doctrina que venía manteniendo el Tribunal Central sobre los efectos suspensivos del plazo de la prescripción del derecho a liquidar, afirmando sobre la interpretación del art. 180.1 de la Ley 58/2003 (LGT), aplicable al caso que la regla general es que se interrumpe el plazo de prescripción de cuatro años y cuando se recibe la notificación de la resolución firme empieza a correr de nuevo el plazo de, en su caso, otros cuatro años, pero cuando para la regularización y determinación de la deuda tributaria se utilice el procedimiento de inspección, la regla se excepciona en virtud de lo dispuesto por el art. 150.2 de la Ley 58/2003 (LGT), no pudiendo aceptarse un efecto de suspensión del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar un tributo con base en el art. 180.1 de la Ley 58/2003 (LGT) entre la fecha de la notificación al obligado de la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y la recepción por la Administración del Auto de sobreseimiento provisional y archivo.
(TEAC, de 21-06-2021, RG 2924/2019)
No puede negarse la reducción por sucesión en negocio individual motivos puramente formales relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y el causahabiente
La cuestión principal reside en determinar si se cumplen los requisitos de mantenimiento de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles que permiten la aplicación de la reducción del 95 % sobre el valor de los bienes objeto del negocio individual. Dicha reducción estaba contemplada en el momento de devengo del Impuesto -08/10/2008-, en virtud del art. 24.1 de la Ley 29/1987 (Ley ISD), en el art. 2.1.d) de la Ley 21/2001, de Cataluña (Medidas fiscales y administrativas).
En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita.
Pues bien, el Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de Cataluña (Medidas fiscales y administrativas), condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso.
En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma. Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
(TEAC, de 28-04-2021, RG 2643/2019)
Los teletrabajadores no pueden deducirse los gastos habituales de la vivienda por realizar su trabajo desde casa
De acuerdo con el art. 19.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), los gastos de suministros de la vivienda, la conexión a Internet, el IBI y la tasa de residuos no tienen la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa. Aun en el caso de que los contribuyentes realicen su trabajo desde casa.
Pero debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado art.19, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo.
(DGT, de 27-04-2021, V1130/2021 y de 28-05-2021, V1635/2021)
Para que exista un depósito fiscal de hidrocarburos es necesario que exista almacenamiento de productos, pues no basta con la recepción y expedición
La Dirección General de Tributos entiende que, para que un establecimiento pueda operar como depósito fiscal de graneles líquidos, no basta con cumplir los volúmenes medios de salidas de productos del depósito fiscal exigidos, si no se dispone de una capacidad mínima de almacenamiento, pues para cumplir los volúmenes medios de salidas bastaría con que figurase entrado en el establecimiento el volumen necesario de producto, y que éste saliera inmediatamente sin proceder a su almacenamiento, quitando todo su sentido al concepto de régimen suspensivo a que alude la exposición de motivos de la Ley II.EE [Vid., Consulta DGT V0812/2019 de 16-04-2019 (NFC071994) y STS de 17 de diciembre de 2020, recurso n.º 22/2019 (NFJ080003)]. En un depósito fiscal se debe proceder al almacenamiento de los productos que se vayan a expedir, no siendo suficiente la simple recepción y subsiguiente expedición de los mismos sin que se haya procedido previamente a su descarga física.
(DGT, de 28-05-2021, V1632/2021)
Impuesto sobre hidrocarburos: Sistemas de Suministro Inmediato de Libros de Información Contable de Impuestos Especiales (SILICIE) y Sistema Integrado de Avituallamientos y Notas de Entrega (SIANE)
Una entidad se dedica a la distribución de gasóleo para uso general. A través de un camión cisterna realiza ventas a estaciones de servicio y a particulares. No dispone de código de actividad y establecimiento (CAE) alguno. La normativa de impuestos especiales no exige requisitos formales específicos para comercializar, en el ámbito territorial interno, gasóleo que ha soportado el tipo impositivo general. La entidad afirma no disponer de ningún código de actividad y establecimiento (CAE) puesto que en el registro territorial de la correspondiente oficina gestora no ha inscrito establecimiento alguno desde el que desarrolle su actividad. Por tanto, la no estará obligada a la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación mediante el sistema contable en soporte informático a través de la Sede electrónica de la Agencia tributaria. En cuanto a si le alcanza o no la obligación de comunicar, a través del Sistema Integrado de Avituallamientos y Notas de Entrega (SIANE) la documentación relativa al procedimiento de ventas en ruta, hay que tener en cuenta que dado que la actividad desarrollada por la entidad se ejerce desde un establecimiento que tenga la consideración de almacén fiscal, ni de fábrica, ni de depósito fiscal, no podrá realizar suministros por el procedimiento de ventas en ruta regulado en el art. 27 Rgto II.EE. No obstante, la circulación del gasóleo comercializado (gasóleo al que le resulta de aplicación el tipo impositivo del Epígrafe 1.3 del art. 50.1 Ley II.EE), debe estar amparada mediante un albarán de circulación.
(DGT, de 27-05-2021, V1623/2021)
Para deducir el gasto en gasolina tanto en IVA como en IRPF, no es necesario incluir la matrícula del vehículo en la factura
En relación con el IVA, las facturas que documenten las operaciones de suministro de carburante para vehículos afectos a actividades empresariales o profesionales, expedidas para empresarios o profesionales, para que estos últimos puedan ejercer el derecho a la deducción, en su caso, el IVA soportado en dichas operaciones, deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el art. 6 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), no siendo obligatorio consignar la matrícula del vehículo con el que se realiza dicho suministro. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que, la factura pueda contener elementos adicionales distintos a los obligatorios como la referida matrícula.
En particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.
A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del contribuyente. En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En cuanto al IRPF, la deducibilidad del gasto de combustible está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, así como estar convenientemente justificados, mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Ahora bien, no es requisito imprescindible que figure en la factura la matrícula del furgón, aunque esta inclusión deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor del mismo.
(DGT, de 25-05-2021, V1554/2021)
Las cuotas satisfechas al Colegio de Abogados como abogado no ejerciente no son gasto deducible en IRPF
En el ámbito de los rendimientos de actividades económicas, al no ejercerse actividad económica alguna, no puede considerarse la existencia de gastos incurridos por cuotas satisfechas al Colegio Profesional.
En el ámbito de los rendimientos del trabajo, los gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del trabajo del IRPF son limitados y responden a una situación debidamente justificada, en concreto, el art. 19.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que enumera una lista cerrada de gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo.
La finalidad perseguida con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es limitar la deducibilidad de los gastos a aquellos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos del trabajo, por lo que en los supuestos como el presente donde según parece desprenderse no se desempeña trabajo por cuenta ajena, esto es, no se obtienen rendimientos del trabajo, conforme al art. 17 de la Ley IRPF, conllevaría a considerar en referencia a dichos gastos que no tuvieran la consideración de deducibles.
(DGT, de 19-04-2021, V0972/2021)