No tiene cabida la consideración de las operaciones entre las entidades del grupo para el cálculo de una prorrata general
La cuestión de fondo se centra en determinar si procede el cómputo de las operaciones intragrupo a efectos de calcular la prorrata general aplicable, en interpretación de la normativa vigente al tiempo de los hechos controvertidos, así como analizar la incidencia que la modificación legislativa operada por la Ley 28/2014, tiene sobre dicha cuestión.
En primer lugar, el Régimen Especial de Grupo de Entidades es un régimen opcional que implica la consideración del grupo como una unidad económica de decisión de forma que, aunque se encuentre integrado por entidades jurídicamente independientes, en su relación con terceros se manifiestan como una unidad empresarial o económica.
En el ámbito de la imposición indirecta lo anterior supone que se permita la compensación de los saldos correspondientes a las liquidaciones de las empresas que forman parte del grupo de entidades y que el valor añadido en las operaciones intragrupo quede libre de imposición, lográndose un diferimiento importante en el gravamen del valor añadido, puesto que éste sólo se somete a tributación cuando el grupo se relaciona con terceros, pero no cuando las operaciones se realizan entre entidades del grupo. Esto se consigue, fundamentalmente, mediante la definición de una regla especial de base imponible para estas operaciones y la configuración de las operaciones como un sector diferenciado, permitiéndose deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones -apdos. Uno y Tres del art. 163.octies de la Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
De lo anterior cabe interpretar que no tiene cabida la consideración de las operaciones entre las entidades del grupo para el cálculo de una prorrata general, puesto que, respecto al sector diferenciado de las operaciones intragrupo, no cabe considerar inputs comunes al mismo y otras actividades, dado que el régimen de deducción que se configura respecto a dicho régimen excluye tal posibilidad. Las cuotas se habrán deducido de forma total -para los destinados total y directamente- o de forma proporcional -para los destinados parcial o indirectamente-.
Esta excepción en el régimen especial de grupos no sólo resulta de la delimitación objetiva que se hace del sector diferenciado, que señala un régimen particular en cuanto a las deducciones a practicar, sino que se establece de forma clara en el inciso inicial del segundo párrafo del art. 163.octies.tres de la Ley del Impuesto que, de forma expresa, excepciona el art. 101.uno párrafo 4º de la misma norma, para establecer la deducción de las cuotas correspondientes al sector diferenciado de las operaciones intragrupo sin la aplicación de la prorrata general de la empresa en relación con los bienes y servicios de uso parcial en dicho sector diferenciado.
(TEAC, de 20-10-2021, RG 5788/2018)
El incumplimiento formal en la aplicación de exenciones y tipos reducidos no implica la pérdida automática de los beneficios fiscales
Alega la interesada que la falta de actualización de la memoria descriptiva es un requisito formal, que en ningún caso puede suponer la pérdida del derecho a la exención, y que la memoria descriptiva presentada en 2014, incluye todos los productos fabricados por la entidad.
Al respecto de la pérdida automática de los beneficios fiscales en caso de incumplimientos formales se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en STS, de 30 de septiembre de 2020, rechazando el automatismo, de suerte que el incumplimiento formal conlleve ineluctablemente la pérdida del beneficio fiscal.
La imposición de requisitos formales, resulta adecuada siempre que sean proporcionados, y no es proporcionado que se elimine el beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que se condiciona la obtención de la ventaja, que debe comprobarse sobre la base de las pruebas aportadas.
Por tanto, el mero incumplimiento de determinados requisitos formales que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, en caso de satisfacer las exigencias de fondo necesarias para que esos productos sean utilizados para fines que den derecho a exención, determina que no procede que la Administración pueda negar al sujeto pasivo del impuesto el derecho a aplicar la exención, y exigir el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de la exención, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido algún requisito formal.
(TEAC, de 20-10-2021, RG 5971/2018)
Clasificación en el IAE de la actividad de una entidad que, no teniendo como objeto social actividades financieras o bancarias, realiza actividades de intermediación de servicios bancarios
En el caso analizado, estamos ante una entidad que, no teniendo como objeto social actividades financieras o bancarias, realiza actividades de intermediación de promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de julio de 2020, ha resuelto la cuestión que nos ocupa, señalando que las operaciones realizadas por las entidades cuyo objeto social no es la actividad financiera o bancaria y que, sin embargo, contractualmente, desarrollan actividades cuyo objeto es la promoción de los productos y servicios bancarios y financieros propios del banco poderdante, deben tributar conforme a la naturaleza de los servicios instados, esto es, en el epígrafe 831.9 “Otros servicios financieros, n.c.o.p.”.
De acuerdo con todo lo anterior, en este caso, deben desestimarse las pretensiones de la interesada en relación a que la actividad de agencia de entidad de crédito realizada por la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, debe clasificarse en el epígrafe 849.9 “Otros servicios independientes n.c.o.p.”, correspondiendo el encuadre de tal actividad en el epígrafe 831.9 “Otros servicios financieros, n.c.o.p.”, de las Tarifas del IAE aprobadas por el RDLeg 1175/1995 (Tarifas e Instrucción IAE).
(TEAC, de 20-10-2021, RG 617/2020)
Inadmisión de la solicitud de suspensión: las deficiencias sustantivas de los escritos de solicitud o la falta de material probatorio no tienen que ser suplidas por el Tribunal
Advertida la normativa de aplicación, el Tribunal declara la inadmisión de la solicitud de suspensión al amparo del art. 233.6 de la Ley 58/2003 (LGT), en la redacción dada por la Ley 11/2021 (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal), conforme al cual el Tribunal inadmitirá la solicitud de suspensión “cuando no pueda deducirse de la documentación aportada en la solicitud de suspensión o existente en el expediente administrativo, la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho” ya que por parte de la entidad interesada no se ha aportado elemento, dato, documento o prueba alguna dirigido a probar dichas circunstancias sin que el Tribunal deba suplir en modo alguno las eventuales deficiencias sustantivas de los escritos de solicitud, o la falta de material probatorio.
(TEAC, de 18-10-2021, RG 5836/2021)
¿Puede la Administración notificar providencia de apremio o liquidar intereses de demora estando pendiente una solicitud de suspensión?
Lo que debe dilucidar el Tribunal Central en el caso que se analiza es, si estando pendiente de resolver la solicitud de suspensión instada el 18/2/2016, la Administración está habilitada para apremiar las deudas cuya suspensión se solicita, y si una vez concedida dicha suspensión el 2/6/2016, debe liquidar intereses de demora suspensivos respecto a la primitiva solicitud que fue denegada.
Para resolver esta cuestión, es conveniente traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020, donde se aborda un caso muy similar al del presente expediente, en el que el interesado presentó una solicitud de suspensión en periodo voluntario, y tras la denegación de ésta, y dentro del plazo para ingresar la deuda abierto con la denegación de la suspensión, presentó una nueva solicitud de suspensión que esta vez sí fue concedida, y donde también la Administración apremió la liquidación y liquidó intereses de demora suspensivos en relación a la primera solicitud de suspensión.
Pues bien, en virtud de lo establecido por dicha sentencia, mientras exista pendencia en cuanto a una solicitud de suspensión no es procedente que la AEAT notifique la providencia de apremio ni liquide los intereses de demora suspensivos.
(TEAC, de 18-10-2021, RG 5247/2018)
Los límites del art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC) no son aplicables a los derechos sobre prestaciones de planes de pensiones
Como es sabido, el desarrollo reglamentario de los embargos se encuentra recogido en el RD 939/2005 (RGR). Más concretamente, el art. 82 de dicha norma regula el embargo de sueldos, salarios y pensiones. Ahora bien, el embargo del derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones se encuentra recogido en el art. 93. En definitiva, el hecho de que una de las causas del derecho a la prestación de un plan de pensiones sea la jubilación, invalidez, o desempleo de larga duración, no hace que por ello adquiera la consideración de sueldo, salario o pensión, al margen de su tributación.
Es decir, se trata de un derecho de crédito cuya efectividad se produce cuando tenga lugar alguna de las contingencias previstas en el art. 8.6 del RDLeg. 1/2002 (TR Ley Planes y Fondos de Pensiones).
En consecuencia, no son aplicables los límites del art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC) a los derechos sobre prestaciones de un plan de pensiones, siendo aplicables únicamente al embargo de sueldos, salarios y pensiones.
(TEAC, de 18-10-2021, RG 422/2019)
Procedencia o no de calificar los ingresos derivados de los pagos fraccionados del IS como indebidos a efectos de determinar si procede el abono de intereses de demora sobre tales importes
En este caso, la cuestión a resolver se centra en determinar la procedencia o no de calificar los ingresos derivados de los pagos fraccionados del IS como ingresos indebidos, a efectos de determinar si procede el abono de intereses de demora sobre tales importes a favor de la interesada.
Tal y como expone la interesada, sin perjuicio de considerar al pago fraccionado como una obligación tributaria autónoma y diferenciada de la obligación tributaria principal, lo cierto es que el citado pago constituye un anticipo de la deuda tributaria principal que, una vez extinguida, determina la ineficacia de exigir el referido pago fraccionado.
No hay que perder de vista que la finalidad del mecanismo de los pagos fraccionados es la de constituir entregas a cuenta del futuro importe en que, mediante la pertinente autoliquidación, se concrete la definitiva obligación contributiva de la obligada por el ejercicio correspondiente. Así, el pago fraccionado supone la atribución patrimonial aun no definitiva a la Hacienda Pública por el mismo sujeto que verificará el hecho imponible definitivo en un momento posterior. Como tal pago a cuenta, el importe del pago fraccionado es deducible de la cuota íntegra y, si superasen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las deducciones correspondientes, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso.
En este caso, la devolución se produce como consecuencia de la estimación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación instada por el obligado tributario. Es claro que el Tesoro dispuso de cantidades, de forma indebida, desde que éstas se ingresaron por la entidad, cantidades que deben ser devueltas y que hacen surgir el derecho a percibir los intereses de demora que procedan. Lo que motiva los excesivos pagos fraccionados no es la mecánica del Impuesto, sino el erróneo cálculo de la base para calcular los mismos; por lo tanto, estos ingresos fueron indebidos desde el primer momento y, como consecuencia, se devengan intereses de demora a favor de la interesada sobre la totalidad del importe a devolver, por ser calificados como ingresos indebidos tanto las cantidades ingresadas en virtud de cada uno de los pagos fraccionados efectuados en el ejercicio como por la autoliquidación final del mismo.
(TEAC, de 22-09-2021, RG 4270/2019)
Disolución de persona jurídica con adjudicación de inmuebles a sus socios: incidencia fiscal de la escritura pública de extinción y de la inscripción de la disolución en el Registro Mercantil
El debate queda constreñido en este caso, a si la alteración patrimonial generada por la disolución de una persona jurídica se produce en 2005 -período de elevación a público del acuerdo- o 2006 -presentación al Registro Mercantil de la escritura y, conforme a la regulación del RD 1784/1996 (RRM), momento de eficacia temporal de la inscripción-.
Pues bien, cabe concluir la conformidad a derecho del acuerdo de liquidación impugnado en el sentido de que es con el otorgamiento de la escritura pública cuando se produce la transmisión del dominio siempre que se respete la teoría del título y el modo que rige en el derecho español. Así, ex art. 1.462 del Código Civil es indiscutible que la adquisición de la propiedad, en tanto aplicable la teoría del título y modo, se produjo con el otorgamiento de la escritura al prever esta, específicamente, que “se le adjudican” a cada socio ciertos bienes, entre otros, los inmuebles aquí controvertidos.
En definitiva, a la fecha de otorgamiento de la escritura pública se produjo la transmisión de la propiedad de los inmuebles y, consecuentemente, la variación patrimonial en sede de la entidad -esto es, la salida patrimonial de los citados inmuebles-, no generándose de este modo ningún lapso jurídico en el que el bien se encontrara en situación de non domino.
Por tanto, en ningún modo es relevante cuándo se inscribió tal escritura en el Registro Mercantil en tanto que la transmisión de la propiedad de tales inmuebles se produjo con la propia escritura y, recordemos que, a estos efectos, la inscripción en el Registro de la Propiedad es meramente declarativa y no constitutiva.
En definitiva, la alteración patrimonial se produjo con la escritura, con independencia de si la misma se inscribió en el Registro Mercantil o no. Por ello, la alteración patrimonial únicamente cabe, conforme a derecho, imputarla en el período impositivo de elevación a público del acuerdo de la Junta Universal (2005), período impositivo en el que, conforme a derecho, debe realizarse la valoración del bien transmitido, fijándose en relación a tal momento temporal, su valor de transmisión.
(TEAC, de 22-09-2021, RG 1186/2020)
¿Son gasto fiscalmente deducible los intereses de demora derivados de regularizaciones tributarias administrativas?: el TEAC cambia de criterio
La cuestión central se centra en determinar si los intereses de demora derivados de las actas de inspección son gasto fiscalmente deducible.
Pues bien, en base a la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 8 de febrero de 2021, el Tribunal Central cambia el criterio hasta ahora mantenido -véase en sentido contrario, Resolución TEAC, de 4 de diciembre de 2017- y admite la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de regularizaciones tributarias administrativas.
En su sentencia, el Alto Tribunal determina que los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio. Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del art. 14 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -actual letra c) art. 15 Ley 27/2014 (Ley IS)-.
Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su “animus donandi” o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.
Por último, en la legislación aplicable no se contemplan como gastos no deducibles los “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, pero lo cierto es que “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, como sobornos y otras conductas similares.
En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
Dicho esto, no admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede. Además, el Tribunal no ve que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
(TEAC, de 23-03-2021, RG 3572/2019)
Aunque se hayan que declarar las rentas que superen los 14.000 euros anuales obtenidas de una entidad no obligada a retener, esta obligación desaparece en caso de rentas del art. 7 p) Ley IRPF
Según lo dispuesto en el art. 96.2.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), el límite determinante de la obligación de declarar en relación con los rendimientos del trabajo es de 22.000 euros anuales. No obstante, dicho límite se reduce a 14.000 euros en el caso de contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los supuestos a que se refiere el art. 96.3 de la Ley IRPF, en la letra c): “Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.”
Un caso específico de este segundo límite mencionado sería el del pagador de rendimientos del trabajo que no está obligado a retener (“entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente”, o “entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin establecimiento permanente”), y entonces el límite a tener en cuenta a efectos de la obligación de declarar sería de 14.0000 euros.
Pero, en ambos casos, es decir, a efectos de computar estos límites, no se tomarán en consideración las rentas exentas. De modo que en el caso de que las retribuciones superen el límite a partir del cual nace la obligación de declarar (14.000 euros anuales o 22.000), entonces sí hay obligación de presentar declaración por el IRPF. Pero si la totalidad de las rentas o una parte está exenta en base a alguno de los supuestos recogidos en el art. 7 de la Ley IRPF -incluidos los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero-, entonces no hay obligación de declarar, con independencia de que el pagador sea un sujeto no obligado a retener.
En el supuesto analizado en esta consulta, el caso de exención es el correspondiente al art. 7 p) de la Ley IRPF. El contribuyente, oficial de la marina mercante, trabaja, en virtud de sucesivos contratos de embarque, a bordo de un buque explotado en tráfico internacional por una empresa cuya sede de dirección se sitúa en Bélgica, de modo que percibe rendimientos por trabajos realizados en el extranjero. La entidad es una entidad no residente que no opera en España así que no está obligada a retener, y habría que presentar declaración, pero como los rendimientos que se obtienen cumplen con los requisitos del art. 7 p) se han de considerar exentos, y, en consecuencia, el contribuyente no ha de presentar declaración por el IRPF.
(DGT, de 22-09-2021, V2435/2021)