Las liquidaciones practicadas por la Administración en el momento del despacho aduanero tienen la consideración de provisionales, pudiendo ser revisadas posteriormente
Si bien en este caso el contribuyente no niega su condición de codeudor de los derechos contenidos en el DUA en virtud del art. 201 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo (Código Aduanero Comunitario) -en adelante CAC-, únicamente lo circunscribe a aquella originada en el momento de admisión de la declaración de que se trae, pero no a un momento posterior, como es aquel en el que, con base en el art. 78.3 del CAC, la autoridad aduanera comprueba a posteriori las declaraciones en aduana.
Conviene aclarar la confusión conceptual en el planteamiento del contribuyente, pues el art. 78.3 del CAC lo único que permite es la realización de controles a posteriori de las declaraciones presentadas en su momento, así como las condiciones básicas que permitan su realización, pero no fija ni la causa del origen de la deuda aduanera, ni momento alguno de su nacimiento. Es decir, la determinación de una deuda aduanera en virtud de un control a posteriori no implica la modificación del origen de la misma (el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación), ni el momento de su nacimiento (el momento de la admisión de la declaración en aduana), extremos fijados en el art. 201 del CAC, y no en aquel. Por ello mismo, los deudores de dicha deuda determinada con posterioridad seguirán siendo los fijados en el art. 201: el declarante y, en caso de representación indirecta, la persona por cuya cuenta se haga la declaración (el importador, en este caso), los cuales concurren de manera solidaria en la misma de acuerdo a lo dispuesto en el art. 213 del CAC.
De acuerdo con el citado art. 78 del CAC, la autoridad aduanera cuenta con la facultad de revisar a posteriori las declaraciones presentadas ante la misma, de modo que si de dicha revisión resulta que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, aquella adoptará las medidas necesarias para regularizar la situación. Este derecho no decae en aquellos supuestos en los que, previamente a la concesión del levante de la mercancía, se haya llevado a cabo un examen documental de la declaración de importación y los documentos adjuntos a la misma, o se haya realizado un reconocimiento físico sobre las mercancías.
En definitiva, las liquidaciones practicadas por la Administración en el momento del despacho aduanero tienen la consideración de provisionales, pudiendo ser revisadas posteriormente en virtud de lo dispuesto en el art. 78 del CAC sin que dicha revisión implique la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza mutua.
(TEAC, de 16-12-2021, RG 533/2019)
Requisitos que deben cumplir las instalaciones para ser consideradas como depósito fiscal
El asunto objeto de litigio se centra en determinar si las instalaciones de la reclamante reúnen o no los requisitos para ser consideradas como depósito fiscal. Al respecto la interesada aduce que la legislación no exige en ningún momento que se desarrolle una actividad de almacenamiento en el depósito fiscal y, en todo caso, cuestiona la necesidad de que este almacenamiento deba ser efectivo.
En primer lugar, tal y como señala la interesada, la normativa europea simplemente exige que en el depósito fiscal se lleve una actividad ya sea la recibir, almacenar o expedir. Ahora bien, también reconoce que los Estados Miembros son competentes para autorizar y determinar los requisitos para la apertura y explotación de un depósito fiscal. Pues bien, haciendo uso de este poder, el Estado español ha sustituido la conjunción “o” por la conjunción “y” de tal manera que de acuerdo con el art. 11 del RD 1165/1995 (Rgto II.EE), en la versión vigente en el momento de producirse los hechos “1. El centro gestor podrá autorizar a las personas que lo soliciten, el establecimiento de depósitos fiscales en los que, en régimen suspensivo:
a) Podrán recibirse, almacenarse y expedirse bienes objeto de los impuestos especiales de fabricación.”
Por otro lado, carece de sentido argumentar que no es necesario llevar a cabo una actividad de almacenamiento cuando la propia norma -art. 11.2.d) del RD 1165/1995 (Rgto II.EE)- señala que “Los depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento”. Es decir, la propia legislación exige que la instalación disponga de tanques en los que almacenar los productos.
Dicho esto, la interesada argumenta que el citado art. 11.2.d) del RD 1165/1995 (Rgto II.EE) sólo habla de la necesidad de que existan tanques para el almacenamiento, pero sin hacer ninguna mención a una capacidad mínima de almacenamiento, exigencia que sí que se prevé en las modificaciones legislativas posteriores. En ese sentido, la Ley 11/2021 no introduce ninguna innovación respecto a la legislación anterior, como señala la interesada, sino que se limita a realizar un “ajuste técnico”, esto es realiza una aclaración en aras a disipar cualquier duda sobre que el almacenamiento que tenga lugar en los depósitos fiscales debe ser efectivo. Ahora bien, la Oficina gestora competente para conceder la autorización es también competente para valorar la solicitud y la documentación que acredita que se cumplen todas las exigencias y, por tanto, debe valorar si las instalaciones para las que se solicita el reconocimiento como depósito fiscal cumplen todos los requisitos para lo que se hace ineludible valorar si la capacidad de almacenamiento de la instalación es adecuada a la operativa descrita en la memoria presentada y al volumen de producto que se introduce en el establecimiento. Por tanto, el Departamento de Aduanas es el órgano competente para valorar la solicitud y la documentación aportada y, tras estudiar los datos contenidos en la memoria presentada por la reclamante, considera que la capacidad de almacenamiento de la instalación no es la adecuada.
(TEAC, de 16-12-2021, RG 924/2019)
La sanción por contrabando de labores de tabaco impone directamente el cierre del establecimiento del que sea titular el sujeto infractor
En el caso que se analiza, alega el interesado que la sanción no pecuniaria no debería consistir en el cierre de todo el establecimiento sino en el precintado de la máquina expendedora de tabaco puesto que este es el lugar destinado al comercio del objeto del contrabando, pese a que las cajetillas se descubren en un almacén que forma parte de establecimiento abierto al público.
Como es sabido, el art. 12 de la Ley Orgánica 12/1995 (Represión del Contrabando) distingue dos casos, cuando el objeto del contrabando son labores del tabaco y el resto de supuestos. De esta forma, cuando se trate de labores del tabaco impone directamente el cierre del establecimiento del que sea titular el sujeto infractor y solo en el caso de que el contrabando tenga por objeto otros géneros permite que el cierre se limite a la parte del local donde se llevan a cabo actividades relacionadas con el contrabando. Dicho esto, es claro que en el presente supuesto, el objeto del contrabando son labores del tabaco por lo que se debe proceder al cierre del establecimiento.
A mayor abundamiento, en este caso no existe una separación entre los espacios en los que se lleva a cabo la venta y almacenamiento del objeto de contrabando y el resto del local, y no consta en el expediente documento ni se ha aportado prueba alguna que acredite que en el bar se llevan a cabo actividades diferenciadas.
(TEAC, de 16-12-2021, RG 6975/2021)
Calificación como "actividad industrial" de las actividades de prestaciones de relacionadas con productos que revistan carácter industrial.
En el caso que se examina, el TEAC establece que la determinación de si una empresa realiza actividades industriales puede realizarse acudiendo a lo dispuesto en las Tarifas del IAE, sin que ello resulte contrario al objetivo perseguido por la Directiva 2003/96/CE del Consejo (Reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad).
Asimismo, se ha de precisar que el carácter de actividad industrial no puede predicarse exclusivamente de las actividades de fabricación, sino que también deben reputarse industriales las prestaciones de servicios relacionadas con productos que revistan carácter industrial. Así se desprende de las propias Tarifas del Impuesto en cuyas divisiones 1 a 4 de la sección primera no solamente recoge actividades de fabricación o extracción sino prestaciones de servicios tales como la distribución de agua en núcleos urbanos (epígrafe 161.4) o la reparación o el mantenimiento de buques (epígrafe 372) por citar algún ejemplo.
Dicho esto, en el caso concreto que nos ocupa, la actividad de bombeo de aguas residuales no tiene carácter industrial a efectos del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales en la medida en que la actividad se encuentra clasificada en la División 9 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(TEAC, de 16-12-2021, RG 2729/2019)
Exclusión del régimen de estimación objetiva ¿Puede considerarse un acto de “cuantía indeterminada”?
El contribuyente indica que interpone un recurso de anulación contra la inadmisión de su recurso de alzada, pero no alude expresamente al motivo en que se ampara de los previstos en el art. 241.bis de la Ley 58/2003 (LGT), debiendo entenderse que se refiere al contemplado en la letra a), “cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación”.
Parece que el interesado considera que la causa de inadmisión que se señaló por el Tribunal, consistente en que la cuantía de la reclamación no alcanzaba los límites del art. 36 del RD 1065/2007 (RGAT), no era correcta, en la medida en que señala que el motivo de la regularización contenida en el acta no era otro que la exclusión del régimen de estimación objetiva. Aunque no lo dice expresamente, parece que pretende que se considere el acto impugnado como de “cuantía indeterminada”, lo que le permitiría en todo caso interponer recurso de alzada, ya que señala que el motivo del acta de inspección fue la exclusión del régimen de estimación objetiva.
Pues bien, el Tribunal no la admite en el presente caso la alegada “cuantía indeterminada” del acto impugnado, que consistiría en la exclusión del régimen de estimación objetiva. Para considerar un acto de “cuantía indeterminada” sería preciso que no contuviera cuantificación económica, pero en el acuerdo impugnado sí existe tal cuantificación: la deuda tributaria derivada de la liquidación practicada en el IRPF del contribuyente, quien determinó el rendimiento de su actividad en régimen de estimación objetiva, pero que la Inspección consideró que debía calcularse en estimación directa simplificada. Claro está que el motivo de la regularización fue la exclusión del régimen de estimación objetiva, pero de esa exclusión se derivó una liquidación y una deuda tributaria perfectamente cuantificable: la cantidad dejada de ingresar por el contribuyente.
Si se aceptara la tesis del interesado, la generalidad de los casos deberían ser considerados de cuantía indeterminada, ya que es frecuente que la regularización practicada tenga efectos indirectos en ejercicios futuros en los que se produzcan las mismas contingencias regularizadas, si el contribuyente sigue los criterios marcados por la Administración en la regularización, y no es este, a juicio del Tribunal, el papel que la normativa reserva a este concepto, limitado a los casos en los que se impugnen actos administrativos que “no contengan o no se refieran a una cuantificación económica”.
Se trata, por tanto, de que la cuantía de cada reclamación sea la que resulta del ámbito objetivo al que se ciñe, esto es, la cuantía que resulta de su ámbito objetivo, que viene delimitado por el impuesto y ejercicio al que se refiere el acto administrativo impugnado, sin perjuicio, claro está, del efecto que puedan tener las reglas de acumulación de reclamaciones.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 5563/2018)
El hecho de que la Administración se “autolimite” a una comprobación meramente formal en un primer procedimiento no justifica el inicio de un segundo procedimiento por el mismo concepto impositivo y período
La cuestión que suscita el expediente es de carácter formal, y se refiere a la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IVA de los periodos del ejercicio 2011, alegando, la entidad, al respecto, la existencia de un procedimiento previo de comprobación limitada sobre el mismo concepto y periodo.
En el acuerdo de liquidación del que trae causa la resolución aquí recurrida, no se hace referencia alguna a los posibles efectos preclusivos, pese a que menciona la existencia del procedimiento gestor previamente desarrollado. A partir de lo anterior la recurrente alega la improcedencia de la actuación de la Inspección al instar un nuevo procedimiento de comprobación del IVA del ejercicio 2011, existiendo resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada previa por el mismo tributo y ejercicio.
Para que operen los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal. Así, existiendo dos procedimientos de comprobación que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y concluyendo el primero de ellos con resolución expresa, la Administración tiene vedado regularizar en el segundo de los procedimientos citados sobre esa misma obligación tributaria -o elementos de la misma- y período salvo que “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.
Sostiene el abogado del Estado que no concurren en este supuesto los efectos preclusivos que se predican del art. 140 de la Ley 58/2003 (LGT) toda vez que el primer procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto comprobar el cumplimiento de los requisitos formales del art. 97 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), en una solicitud de devolución del impuesto, mientras que el segundo procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto la comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas del IVA soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión y la compensación de cuotas de períodos anteriores, etc.. siendo el carácter meramente formal de la primera comprobación lo que «justifica» que pueda iniciarse después un segundo procedimiento de comprobación de carácter sustantivo.
Pues bien, el Alto Tribunal rechaza tal interpretación de la norma, en la que se “justifica la realización de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una comprobación "meramente formal", permite iniciar posteriormente -dos años después- una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto”.
Señala el Tribunal que lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución". Y se añade que, si la Administración se “autolimitó” a la realización de una comprobación meramente formal en el primer procedimiento de comprobación, ello no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y período para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.
(TEAC, de 22-11-2021, RG 4897/2018)
Subvenciones vinculadas al precio y diferencia con las “subvenciones-dotación”
A partir de la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, pueden extraerse los criterios generales determinantes de la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA:
1º. Las subvenciones o ayudas que deben formar parte de la base imponible del tributo deben estar vinculadas a entregas de bienes o prestaciones de servicios a favor de usuarios identificables y a cuya provisión se condicionen. Dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios pueden concretarse en la disponibilidad a su prestación por parte del empresario o profesional que las recibe.
2º. El importe de la subvención o ayuda ha de ser determinable a la fecha de realización de las operaciones o de devengo del impuesto.
3º. Las ayudas o subvenciones han de incidir en el precio de las operaciones; no obstante, no es necesario que la citada incidencia sea exacta, bastando con que se produzca un efecto proporcional de reducción de precio cuando se concede la subvención para que esta deba considerarse vinculada al mismo y, como tal, base imponible del tributo.
Precisamente, la finalidad perseguida con el gravamen de las subvenciones vinculadas al precio es evitar una menor tributación por el hecho de su concesión dado que esta determina un menor precio de la operación a pagar por el usuario.
Por el contrario, no se incluyen en la base imponible las llamadas “subvención-dotación”, que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación y no suponen contraprestación alguna de las operaciones que realiza la entidad.
Este nuestro caso estamos ante subvenciones percibidas por una entidad de una Administración pública por la prestación de un servicio público de transporte de viajeros. Estas subvenciones no tienen la consideración de “subvención-dotación” al existir una relación jurídica entre el prestador del servicio y los usuarios del transporte, en virtud de la cual, aquel se obliga a prestar dicho servicio a cambio de un precio que es inferior al de la denominada “tarifa de equilibrio”. La subvención recibida por el prestador del servicio constituye, total o parcialmente, la contraprestación por la prestación del servicio, ya que se corresponde con la totalidad o parte del precio de la operación que el usuario no paga.
(TEAC, de 22-11-2021, RG 5733/2018)
Tipo impositivo aplicable a las obras de reforma de piscinas comunitarias y diversas zonas comunes
Una empresa que se dedica a la reforma de piscinas, aplicando el tipo general del 21 por ciento en el Impuesto, desea conocer si puede aplicar el tipo reducido a las reformas de las salas de máquinas o de almacén de productos químicos, aseos en zonas comunes, jardines, caminos, alumbrado, canalización de aguas y cerramiento de la comunidad, en concepto de edificio o parte del mismo.
De la información aportada no puede conocerse si las obras realizadas por la empresa pueden calificarse como obras de rehabilitación, a efectos de la aplicación del tipo reducido del art. 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), por lo que debe tomarse en consideración lo dispuesto por el art. 91.Uno.2.10º de la misma norma.
Pues bien, en lo que respecta a las obras de reforma de instalaciones deportivas, tributan por el IVA al tipo general las ejecuciones de obras para la construcción de piscinas o instalaciones deportivas, siendo irrelevante que se construya para una comunidad de propietarios o para el propietario individual de una vivienda unifamiliar. Por lo tanto, las reformas en piscinas, así como en instalaciones accesorias a las mismas, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Sin embargo, en el caso de que las reformas en aseos situados en zonas comunes no se refieran a una instalación accesoria a la piscina, sino que pudieran considerarse anexos a los edificios de viviendas, siendo utilizados por los propietarios de forma independiente al uso de la piscina, tales reformas tributarán al tipo reducido del 10 por ciento cuando cumplan las restantes condiciones y requisitos previstos en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto.
En cuanto a las reformas efectuadas en caminos, alumbrado, canalización de aguas y cerramiento de la comunidad, tales ejecuciones de obra no cumplen las condiciones necesarias para la aplicación del tipo impositivo reducido recogido en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto, al tratarse fundamentalmente de obras de reparación en el exterior, que ni forman parte de los edificios de viviendas, ni pueden considerarse anexos de las mismas.
Por lo que se refiere, por último, a las reformas efectuadas en jardines, se consideran incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, las ejecuciones de obra de renovación o reparación de jardines de viviendas o de comunidades de propietarios que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Se entenderá que una edificación se destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha finalidad.
(DGT, de 16-11-2021, V2828/2021)
Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de energía eléctrica para la recarga de un taxi
Una persona física, es titular de una licencia de autotaxi y ha adquirido para el ejercicio de dicha actividad un vehículo eléctrico cuya carga se efectuará a través del consumo de energía eléctrica en los puntos de recarga.
De la información aportada se deduce que el vehículo adquirido se dedica a la actividad de taxi, es decir, a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, por lo que se presumirá un grado de afectación del 100 por cien, pudiendo deducirse la totalidad de la cuota soportada en la adquisición del vehículo.
Por otra parte, los requisitos exigidos legalmente para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con bienes de inversión deben concurrir respecto de dicha adquisición en particular y su relación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que esté relacionada directamente con un bien afecto exclusiva y directamente a la citada actividad.
En conclusión, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de energía eléctrica para el suministro del vehículo eléctrico debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 95 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) se puede concluir que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de energía eléctrica para el suministro del vehículo eléctrico serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica.
Por tanto, el contribuyente podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de energía eléctrica para el suministro de su vehículo eléctrico al estar su consumo, en principio, afecto al desarrollo de su actividad empresarial de prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. En cualquier caso, la afectación de los suministros de energía eléctrica y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
(DGT, de 8-11-2021, V2718/2021)
Comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de un local destinado al arrendamiento en la que una de las partes es la usufructuaria: sujeto pasivo
En el caso que nos ocupa, el padre de un contribuyente tenía un local de negocios arrendado hasta el momento de su reciente fallecimiento. Dicho local estaba en gananciales con su cónyuge, a la que nombró mediante testamento usufructuaria universal y vitalicia de toda su herencia.
De la información aportada se deduce que, se posee en proindiviso la nuda propiedad de un local comercial destinado al arrendamiento, debiendo entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichos propietarios.
Pues bien, esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del IVA, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará la usufructuaria dado que es ella la única titular de la actividad de arrendamiento del inmueble. En efecto, el art. 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que “podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del local destinado al arrendamiento, no tendrá la condición de sujeto pasivo en el IVA sino que será la propietaria y titular del usufructo, en su condición de usufructuaria arrendadora, la que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el art. 164.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
(DGT, de 8-11-2021, V2719/2021)