Rectificación de autoliquidación de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos de los que no se hubiese presentado en plazo el Modelo 720

Como es sabido, los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles. El incumplimiento de la referida obligación de información determinaba que, de acuerdo con lo previsto en el apdo. 2 de la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), resultase de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, era la generación de un nuevo hecho imponible, previsto en el caso de las personas físicas en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.

Dicho esto, se alega la vulneración de la normativa de la Unión Europea, en concreto de los principios de libertad de movimiento de personas, prestación de servicios y capitales. Pues bien, en virtud de la STJUE, de 27 de enero de 2022, que analiza si la normativa expuesta supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales:

• El establecimiento para los residentes en España de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero que poseen respeta la normativa comunitaria, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
• La consideración como ganancia no justificada de patrimonio establecida en el artículo 39.2 LIRPF (de la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información citada) respeta la normativa comunitaria, al asentarse en un previo incumplimiento y admitir prueba en contrario.
• No cumple la libertad de circulación de capitales la imposibilidad práctica de que ese componente de la base imponible se ampare en la prescripción.

Es claro que la STJUE citada obliga a modificar el acuerdo de liquidación, ya que el TJUE impide liquidar la ganancia de patrimonio no justificada del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) sin considerar como límite la prescripción, que es lo mismo que ocurre con la generalidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, y esta circunstancia no ha sido tenido en cuenta por el acuerdo impugnado.

No obstante, no se puede confirmar íntegramente la pretensión que formula el interesado y declarar que se debe rectificar su autoliquidación de IRPF eliminando de ella toda la ganancia de patrimonio del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), ya que ello exige verificar si el contribuyente ha aportado prueba suficiente del hecho que alega para impedir el juego que, de lo contrario, tendrá la presunción iuris tantum establecida en dicho precepto. Efectivamente, esta ganancia, esta presunción de renta oculta, debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas obtenidas de ejercicios prescritos, pero la acreditación de este hecho es carga probatoria del interesado, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.

Tras la STJUE, el contribuyente que haya impugnado su autoliquidación de ganancias de patrimonio del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) alegando la prescripción debe tener ocasión de replantear y completar la prueba aportada sobre ese aspecto.

Para ello, es procedente devolver el expediente a la oficina gestora, para que ofrezca la posibilidad de aportar prueba adicional sobre la prescripción alegada, y, tras su valoración y comprobación haciendo o uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción.

(TEAC, de 04-03-2022, RG 5375/2020)

Exención de la indemnización satisfecha a un empleado de alta dirección por despido improcedente

En el caso que se analiza, tanto el acuerdo de liquidación como la resolución aquí impugnada, aceptan de forma pacífica que estamos ante un despido improcedente, y que no ha concurrido "convenio, pacto o contrato" -art. 7.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-, toda vez que tanto la Inspección como el Tribunal de instancia únicamente han sostenido la improcedencia de la exención de la indemnización, en la naturaleza de la relación laboral como especial de alta dirección.

Pues bien, en el supuesto de indemnizaciones satisfechas al empleado de alta dirección, que no tengan su origen en el desistimiento del empresario sino en el despido improcedente, y de acuerdo con el criterio de la SAN, de 21 de octubre de 2021, se reconoce la exención tributaria hasta el importe obligatorio reconocido en la legislación laboral, en este caso de una cantidad equivalente a 20 días de salario por año trabajado con el límite de doce mensualidades -art.11.2 del RD 1382/1985 (Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección)-.

(TEAC, de 25-02-2022, RG 2766/2019)

La formulación de nueva solicitud de aplazamiento antes de que concluya el plazo de pago concedido tras la denegación impide el inicio del periodo ejecutivo

Partimos del hecho de que el Tribunal aplica la STS, de 28 de octubre de 2021 al caso que nos ocupa, por lo que estima el presente recurso de alzada en tanto que el acuerdo que denegaba la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, presentada el 01/09/2016, fue notificado el día 22/11/2016. En el mismo, la Administración indicaba al obligado tributario que disponía de un nuevo plazo de ingreso, que conforme a lo dispuesto en el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) concluyó el día 05/01/2017, y así se consignó en las providencias de apremio controvertidas. La reiteración de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento respecto de las mismas deudas presentada en fecha 28/12/2016, cuestión no discutida por ninguna de las partes, antes del transcurso del expresado plazo, lo que impedía el inicio del período ejecutivo y, por ende, el inicio del procedimiento de apremio, sin que procediese el dictado de la providencia de apremio, siendo en todo caso necesario notificar resolución sobre la solicitud reiterada antes de iniciar el procedimiento de apremio.

Pues bien, dado que no consta en el expediente justificante de que se haya resuelto, sino únicamente referencia a su inadmisión el día 05/02/2017 -fecha del dictado de las providencias de apremio- en la resolución del recurso de reposición contra las providencias de apremio, y sin que se haya incorporado al expediente ningún justificante, el Tribunal declara improcedentes las providencias de apremio.

(TEAC, de 17-02-2022, RG 4766/2019)

Aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a los administradores ¿cabe una interpretación teleológica o finalista?

En el presente caso la cuestión fundamental radica, en primer lugar, en determinar cuál era la naturaleza de la relación que unía al obligado tributario con su empresa, esto es, si era una relación laboral común, como se alega, o bien, como defiende la Inspección, una relación laboral especial de alta dirección. En segundo lugar, si dicha relación se solapaba con una relación mercantil. Por último, en caso de considerarse probadas las premisas anteriores, si debería poder el interesado aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados.

Del examen de la documentación obrante en el expediente resulta claro para el TEAC que la relación que unía al obligado tributario con la empresa no era la de un trabajador común, ya que la propia condición de miembro del Consejo de Administración y de Consejero Delegado de la empresa empleadora es una prueba de ello. Así, todos los hechos probados -posición ocupada en la entidad, facultades otorgadas, elevada retribución...- apuntan en una misma dirección, haciendo imposible apreciar que el obligado tributario estuviese ligado a la empresa por una relación laboral común, dándose todas las notas para que, con base a las facultades conferidas por el art. 13 de la Ley 58/2003 (LGT), ésta se calificase por la Inspección, a los solos efectos tributarios, como una relación laboral especial.

Siendo esto así, el TEAC entiende que desde la fecha en que el sujeto pasivo es nombrado miembro del Consejo de Administración de su empresa, la relación que le une a la misma no es de carácter laboral, sino mercantil.

Por último, procede pronunciarse sobre la cuestión que se debate, esto es, si la situación concreta del sujeto pasivo tiene cabida en el ámbito subjetivo de este régimen fiscal especial. Pues bien, la regulación de dicho régimen fiscal, en su redacción previa al 1 de enero de 2015 -aplicable en este caso- no incluye en su ámbito de aplicación a los sujetos pasivos Administradores o miembros de los Consejos de administración de las sociedades, pues establece como requisito ineludible que "el desplazamiento a territorio español" debe producirse "como consecuencia de un contrato de trabajo”.

Alegaba el obligado tributario ante la Inspección que en su caso concreto debía aplicarse una interpretación teleológica o finalista este régimen fiscal especial, fundamentando dicha pretensión en lo dispuesto por el art. 3.1 del Código Civil que establece que las normas se interpretarán atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Sin embargo, el régimen fiscal pretendido constituye una excepción al régimen de tributación por el IRPF aplicable a todos los residentes en territorio español y tiene la consideración de beneficio fiscal, en tanto permite a contribuyentes que deberían tributar por el IRPF, tributar con arreglo a las normas del IRNR, lo cual va a beneficiar a sujetos pasivos que, como el interesado, tengan un tipo marginal en el IRPF alto. En consecuencia, a juicio del TEAC no cabe extender la previsión legal del art. 93 a supuestos no contemplados por el precepto. Así, al igual que los administradores desplazados a territorio español gozan de la opción por el régimen especial desde 2015, los deportistas profesionales dejan de gozar de aquella opción desde la misma fecha del 2015, y no cabe interpretación alguna que altere el ámbito subjetivo que en cada momento delimita la norma legal.

(TEAC, de 25-01-2022, RG 6631/2019)

Comunicación de la exclusión del pago anticipado de la deducción por descendiente discapacitado del IRPF: determinación de la cuantía de la reclamación

Como es sabido, la cuantía de las reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el TEAR va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son susceptibles de alzada ante este TEAC aun procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija según las reglas recogidas en el RD 520/2005 (RGRVA) -arts. 35 y 36-.

Tal y como se desprende de dicha normativa, la comunicación de la exclusión del pago anticipado de la deducción por descendiente discapacitado del IRPF, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT es un acto claramente susceptible de reclamación económico administrativa, toda vez se trata de un acto de materia económico-administrativa dictado por un órgano periférico de la AEAT, pero debe determinarse si la resolución del TEAR debió dictarse en primera o única instancia, a los efectos de determinar si la vía oportuna para su impugnación es o no el recurso de alzada ante el TEAC o la vía contencioso-administrativa, esto es, el recurso contencioso-administrativo ante el correspondiente Tribunal Superior de Justicia, para lo cual resulta imprescindible determinar la cuantía de la reclamación económico-administrativa.

Pues bien, en ninguno de los casos posibles -art. 81.bis de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- el importe de la deducción que se solicita se abone por adelantado superaría la cuantía necesaria para interponer recurso de alzada ordinario según el art. 36 del RD 520/2005 (RGRVA), es decir 150.000 euros. Por ello, no puede considerarse, a juicio del TEAC, que se trate una reclamación de cuantía indeterminada en los términos del art. 35.1 del RD 520/2005 (RGRVA), ya que esta cuantía puede determinarse. La cuantía de una reclamación no es indeterminada cuando es posible cuantificar la cantidad que depende del acto administrativo impugnado y la misma no alcanza 150.000 euros en cuota (o 1.800.000 euros en base).

De todo lo anterior se puede concluir que la resolución del TEAR debió dictarse en única instancia y pone fin a la vía administrativa, de manera que de conformidad con el art. 249 de la Ley 58/2003 (LGT), debe inadmitirse el presente recurso de alzada ordinario.

(TEAC, de 25-01-2022, RG 2523/2021)

Exención por trabajos realizados en el extranjero: no es requisito que el desplazamiento sea “por cuenta” de una entidad residente en territorio español

En este caso, la Inspección sostiene la improcedencia de la exención por trabajos realizados en el extranjero, en base a un doble incumplimiento:

• Por un lado, entiende que no resulta acreditado que los trabajos que se dicen realizados por el contribuyente en el extranjero, lo sean por cuenta del sujeto pasivo, XZ. Más bien todo lo contrario, al responder aquellos desplazamientos a las funciones que el contribuyente realiza en tanto directivo de otras empresas del Grupo internacional X -inicialmente como Vicepresidente ejecutivo de fábricas y cadena de aprovisionamiento, y, luego, como Presidente o “Chief Executive Officer de XP”-, percibiendo retribuciones tanto del sujeto pasivo como de dichas empresas radicadas en el extranjero.

Pues bien, el Tribunal no comparte la primera de las argumentaciones recogidas por la Inspección, en tanto que en el acuerdo impugnado se establece como requisito legal para gozar de aquella exención, que los trabajos realizados en el extranjero lo sean porque la entidad española que paga las retribuciones desde España sea quien “desplace” al trabajador al extranjero. La exigencia impuesta por la Inspección de que el desplazamiento del perceptor al extranjero lo sea “por cuenta de XZ”, no tiene amparo legal. A los efectos de la exención aquí discutida, resulta intrascendente si el desplazamiento del contribuyente al extranjero se efectuó "por cuenta" del sujeto pasivo residente, toda vez que en ningún caso éste resulta un requisito impuesto por la norma para gozar de aquella exención, en tanto el precepto establece la misma para "los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero".

• Por otro lado, por cuanto que las retribuciones satisfechas por el sujeto pasivo al contribuyente resultan de naturaleza mercantil, en tanto que Presidente del Consejo de Administración de XZ, de ahí que la exención no alcance a las mismas.

Efectivamente, la expresión “trabajos” que utiliza el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Ahora bien, sólo en el caso de que tales desplazamientos al extranjero, y sus correspondientes retribuciones, tuvieran relación con las funciones del contribuyente como Presidente del Consejo de Administración de XZ, cabría negar la exención en tanto que las retribuciones que se habrían percibido por las funciones o servicios prestados en tales desplazamientos lo serían en el ejercicio de las funciones propias de «dirección y supervisión», de «coordinación», que conlleva el cargo de Presidente del Consejo de Administración.

(TEAC, de 20-12-2021, RG 2720/2021)

Inadmisión de una segunda solicitud de devolución de retenciones por firmeza de la liquidación dictada en previo procedimiento de comprobación limitada derivado de la primera solicitud

En el caso que se analiza, el interesado formuló dos solicitudes distintas de la misma devolución, en ambos casos a través de la presentación de sendas autoliquidaciones de cuota a devolver a través del modelo 210. La diferencia de criterio entre el interesado y la AEAT se centra en si tras la firmeza del acto administrativo a través del que la Administración denegó la primera de las solicitudes de devolución cabe formular una segunda solicitud de la misma devolución.

Así, el acto cuya firmeza se pretende pasar por alto es el acuerdo que ponía fin a un procedimiento de comprobación limitada que, practicando una liquidación diferente a la formulada por el contribuyente a través de la presentación del modelo 210, determina una cantidad a devolver distinta de la autoliquidada por el contribuyente. Este acto administrativo comprueba la autoliquidación del IRNR formulada por contribuyente, y la corrige, y lo hace a través de una vía procedimental prevista en nuestro ordenamiento, de modo que sin la liquidación provisional practicada -la incorporada al acto firme de referencia- la Administración se hubiera visto avocada a devolver la cantidad autoliquidada por el reclamante en su modelo 210. En conclusión, sí ha existido, en el caso que nos ocupa, una resolución con liquidación provisional, en sentido auténtico y propio, jurídicamente recognoscible, en los términos del art. 101 de la Ley 58/2003 (LGT), dictada tras un procedimiento de comprobación limitada, con los efectos preclusivos previstos en el art. 140 de la Ley 58/2003 (LGT).

Por otro lado, la concurrencia de nuevos argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas que fundamenten una segunda solicitud de devolución, entre los cuáles incluye la sentencia, el dictado de resoluciones judiciales que hayan afectado a la cuestión planteada, únicamente resulta viable en aquellos supuestos en los que no exista una liquidación, como tal considerada, que haya devenido firme en vía administrativa. A sensu contrario, la firmeza en vía administrativa de un acto de liquidación veda la presentación de una solicitud reiterada de devolución, aun cuando, hayan acaecido nuevos argumentos, datos o circunstancias que, de forma sobrevenida afecten a la cuestión planteada, y ello, sin perjuicio de la posibilidad de plantear recurso extraordinario de revisión si concurrieren las causas tasadas por el art. 244 de la Ley 58/2003 (LGT).

En conclusión, en el supuesto de que una primera solicitud de devolución, presentada con la autoliquidación a través del modelo 210, sea objeto de un procedimiento de comprobación limitada que finaliza con un acto administrativo, ya firme, que contiene una liquidación diferente a la formulada por el contribuyente y que deviene firme, no procede admitir la presentación de una segunda solicitud de devolución de las mismas retenciones, aunque se basen en argumentos nuevos. Lo contrario supondría anular una liquidación firme sin pasar por las vías procedimentales excepcionales que condicionan esa posibilidad.

(TEAC, de 20-12-2021, RG 5829/2017)

Transmisión lucrativa del 1% de una oficina de farmacia y simultánea constitución de entidad en atribución de rentas con distribución al 50% de los rendimientos: aplicación del principio de calificación

En el caso que nos ocupa, se trataría de determinar si, como entiende la Inspección, debe someterse a tributación la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la donación de una oficina de farmacia efectuada por la contribuyente a su hijo, sobre la que se considera que se ha realizado en un porcentaje del 50%, y no del 1% como fue declarado. Por su parte, la contribuyente efectúa una alegación sobre la calificación de la operación, señalando que la Inspección realiza una incorrecta aplicación del art. 13 de la Ley 58/2003 (LGT).

Pues bien, lo que la Inspección ha llevado a cabo es una labor de calificación del acto realizado, en este caso la constitución de la Sociedad Civil para la explotación del negocio de farmacia. Y, habida cuenta de las circunstancias concurrentes -su simultaneidad con la donación del 1% de la licencia de farmacia; el acordado reparto del 50% de los beneficios de la explotación; la escueta redacción del contrato de constitución de la sociedad habida cuenta la relación de confianza existente entre las partes contratantes, entre otros de los indicios ya señalados, etc-, concluye que lo que se ha producido es una donación por parte de la madre a su hijo del 50% de su negocio de farmacia, y que como tal debe ser exigida la obligación tributaria.

El art. 618 del Código Civil dispone que “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”. En el presente supuesto, dicha aceptación está implícitamente dada en el momento de constituirse la entidad. Ambos contratantes, madre e hijo, donante y donatario, conocían las circunstancias en las que la citada entidad se estaba constituyendo y que fueron los hechos que sirvieron de indicios a la Inspección para presumir la existencia de la donación de la que deriva la ganancia patrimonial regularizada.

Así, la sociedad que se constituye es titular de la explotación del negocio, puesto que así consta en el contrato de constitución, y esta explotación de la farmacia implica que los activos, tanto inmovilizados como circulantes, pasan implícitamente a formar parte en su totalidad de la sociedad civil constituida. De dichos activos, que van necesariamente ligados a la explotación del negocio, se obtenían como resultado los rendimientos que se atribuyeron a los socios de la sociedad civil. Y si, como es el caso, el porcentaje de atribución de estos rendimientos fue superior al de la titularidad traspasada en realidad -un 50% frente al 1%-, lo que verdaderamente se produjo con ello fue una cesión gratuita del negocio igual al exceso en el porcentaje de atribución del rendimiento, por lo que se confirma la existencia de una ganancia patrimonial.

(TEAC, de 20-12-2021, RG 3269/2019)

Tributación del alquiler de una vivienda turística sin servicios de hospedaje a través de una plataforma online

Una contribuyente, persona física, destina una vivienda de la que es propietaria, a arrendarla con fines turísticos, sin servicios adicionales de hospedaje. La contribuyente arrienda la vivienda a través de una plataforma en internet, una empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. La plataforma actúa en nombre y por cuenta del cliente. A continuación, exponemos la tributación de dicha operación desde el punto de vista del IRPF, IAE, IVA, ITP y AJD y las obligaciones formales.

IRPF

Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica, los rendimientos que pueda generar el arrendamiento de la vivienda (rústica o urbana) constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario son los recogidos en el art. 23.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). En cuanto al tratamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, si se trata de arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos, los gastos deducibles se computarán excluido el IVA, o en su caso el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Mientras que, en el caso de arrendamiento o subarrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, sujeto y exento del IVA, el IVA que recae sobre los servicios que constituyen gastos deducibles supone un mayor valor de los mismos, siendo deducible como gasto, junto con el precio del servicio sobre el que recae.

En este caso, parece que se cumplen los requisitos para que la actividad de arrendamiento de vivienda efectuada por la contribuyente a favor del cliente se encuentre exenta, por tanto, tendrán la consideración de deducibles los gastos de conservación y reparación, las cantidades destinadas a servicios y suministros y demás gastos que se recogen en dicho precepto, computándose tales gastos con las correspondientes cuotas de IVA soportado no deducible (que supone un mayor valor de los mismos).

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria.

En lo que respecta a los gastos de la vivienda de carácter anual (amortización, IBI, prima del seguro del hogar, etc.) se debe precisar que la deducibilidad de dichos gastos sólo operará (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que la vivienda se encuentre alquilada, esto es, que se calcularán de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en los que la vivienda se encuentre arrendada.

CLASIFICACIÓN EN EL IAE

En cuanto al grupo o epígrafe en el cual debería darse de alta el titular de la actividad, las Tarifas del IAE clasifican en la agrupación 68 de la Sección 1ª el “Servicio de hospedaje”. Dentro de dicha agrupación, se encuentra el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en el que se clasificarán aquellas actividades que tengan la naturaleza de servicios de hospedaje, pero que se presten en establecimientos distintos a los hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes, hoteles-apartamentos, empresas organizadas o agencias de explotación de apartamentos privados, y campamentos turísticos tipo camping. En particular, tienen su encuadre en dicho grupo 685 los servicios de hospedaje prestados en fincas rústicas, casas rurales y hospederías en el medio rural, así como albergues juveniles y similares.

IVA

La contribuyente tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, y estará sujeto al impuesto la prestación de servicio de cesión de uso de una vivienda.

Bajo la premisa que el intermediario actúe efectivamente en nombre y por cuenta de la contribuyente, cabría distinguir dos prestaciones de servicios: una prestación de servicio de arrendamiento de la titular del inmueble, al arrendatario, y una prestación de servicio de intermediación de la empresa titular de la plataforma en internet a la contribuyente titular. Ambas se encuentran sujetos al impuesto al configurarse como servicios relacionados con un bien inmueble radicado en el territorio de aplicación del impuesto.

El arrendamiento, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del impuesto.

El sujeto pasivo del servicio de arrendamiento será la propia contribuyente al tener la condición de empresario y profesional y bajo la premisa de que no se plantea la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo toda vez que parece que los arrendatarios son consumidores finales y no actúan como empresarios o profesionales. Por lo que respecta al sujeto pasivo del servicio de intermediación, la propietaria del inmueble es residente en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, el servicio de intermediación se prestaría de un empresario o profesional no establecido a un empresario o profesional establecido, por lo que ésta sería el sujeto pasivo del servicio de intermediación por aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo.

OBLIGACIONES FORMALES

• Declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores: aunque la actividad realizada por la contribuyente es la de alquiler de viviendas exenta del IVA que parece que no constituye una actividad empresarial a efectos del IRPF, podría tener la condición de sujeto pasivo por las prestaciones de servicios de mediación de las que es destinataria, que no estarán exentas del IVA. Si fuera este el caso, al no realizar exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del impuesto, la contribuyente debería presentar la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
• No modelos 303 y 390: En caso de que la contribuyente realizara exclusivamente las prestaciones de servicios consistentes en arrendamientos de vivienda exentos del IVA, que no originan derecho a la deducción, no estaría obligada a presentar los modelos 303 y 390.
• Modelo 309: En el caso de que la plataforma web no establecida preste el servicio de mediación y sea la contribuyente sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo vendrá obligada a presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico (modelo 309).
• Declaración censal de alta el Registro de operadores intracomunitarios.
• Modelo 349: la contribuyente no deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) por estos arrendamientos ya que los mismos se entienden realizados en el TAI. No obstante, sí vendría obligada a presentar dicha declaración recapitulativa en caso de que reciba servicios de mediación en el alquiler del inmueble por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de la Comunidad pero fuera del TAI y sea de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo.

ITP y AJD

Por regla general las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En tal caso, si la operación se documentase en escritura pública, la no sujeción por la modalidad de TPO permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados.

Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general, como en el supuesto de ciertos arrendamientos de bienes inmuebles que gocen de exención en el IVA, como en este supuesto, la operación en cuestión tributaría por la modalidad de TPO, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del documento notarial, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad TPO.

(DGT, de 24-01-2022, V0106/2022)

Sucursal comercializadora de IIC, cuya consideración como entidad comercializadora inscrita en la CNMV se pone en duda al actuar con entidades subdistribuidoras de carácter extrajurisdiccional

La contribuyente, sucursal en España de una empresa de servicios de inversión residente en otro Estado miembro de la UE, comercializa en territorio español, mediante plataforma, instituciones de inversión colectiva (IIC) extranjeras, estando inscrita como comercializadora en el registro especial de la CNMV. En la realización de dicha actividad contará con subdistribuidores, que serían entidades financieras europeas no residentes en España que estuvieran habilitadas para prestar servicios sin sucursal en territorio español. La distribución de las IIC a personas físicas residentes fiscales en España por los subdistribuidores extranjeros se regirá por un contrato específico para estos casos que será suscrito por la contribuyente y la entidad subdistribuidora extranjera de acuerdo con un procedimiento, conforme al cual la contribuyente llevará cuentas operativas individualizadas de tales clientes que reflejarán en todo momento sus operaciones.

La cuestión que en este caso se plantea es la consideración de la contribuyente como la entidad comercializadora del art. 94.2.a).1º Ley 35/2006 (Ley IRPF) -entidad comercializador inscrita en la Comisión Nacional del Mercado de Valores- del inversor, que pretende realizar un traspaso entre participaciones o acciones de IIC extranjeras armonizadas comercializadas en España. Dicha cuestión se plantea por el hecho de que tales inversores no son clientes directos de la sucursal contribuyente, sino que son clientes de las entidades subdistribuidoras, que presentan un carácter extrajurisdiccional en relación con la normativa tributaria española. En principio, este esquema no permitiría considerar a la contribuyente como entidad comercializadora de dicho cliente y, por tanto, entender cumplido el requisito del art. 94.2.a), ya que el subdistribuidor extranjero, que es quien tiene cuenta global en la contribuyente en la que se incluyen conjuntamente los valores de sus clientes, no estaría obligado a desvelar la contribuyente la identidad del cliente ordenante.

Ahora bien, en este caso, no estaríamos ante el esquema descrito. En primer lugar, porque la entidad subdistribuidora extranjera estará obligada a comunicar a la sucursal contribuyente los datos identificativos de cada inversor que tenga la condición de contribuyente del IRPF, y la contribuyente abrirá una cuenta operativa o “cuenta dedicada” para dicho cliente, paralela a la que éste último tiene en el subdistribuidor extranjero, donde tendrían reflejo todas las operaciones que canalice a través del subdistribuidor y a resultas de ello, la contribuyente tendrá conocimiento en todo momento, del saldo de participaciones o acciones pertenecientes a dicho inversor en cada IIC. En segundo lugar, porque entre las cuentas globales que un subdistribuidor extranjero pueda abrir en la contribuyente, aquella en la que se registren las participaciones o acciones de tales clientes no puede contener participaciones o acciones pertenecientes a otro tipo distinto de inversores, y tiene necesariamente que tener un desglose en las cuentas operativas abiertas por la contribuyente para cada uno de dichos clientes, de forma que los saldos de estas cuentas operativas deben estar conciliados en todo momento con el saldo de la citada cuenta global del subdistribuidor extranjero. En tercer lugar, porque el cliente debe conocer y dar su expresa autorización a la llevanza por la contribuyente del registro individualizado de sus posiciones en cada IIC (la cuenta operativa). A la vista de esto y teniendo en cuenta las previsiones contractuales, relativas al traslado de participaciones o acciones, al posible cese de la contribuyente en la comercialización de las IIC, a la finalización del contrato del cliente con el subdistribuidor y al supuesto de pérdida de aptitud de IIC para ser objeto de traspaso, cabe concluir que la contribuyente actúa como comercializador en España de las IIC extranjeras armonizadas ante los clientes de sus subdistribuidores extranjeros que sean contribuyentes del IRPF, por lo que cabrá entender cumplido el requisito del art. 94 Ley IRPF a efectos de la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión entre instituciones de inversión colectiva.

Los subdistribuidores extranjeros podrán asimismo subcontratar la distribución de las IIC a personas físicas residentes en España con otras entidades financieras, a condición de que medie la aprobación de la contribuyente y de que dichas entidades financieras (segundos subdistribuidores) suscriban con la contribuyente un contrato específico en los mismos términos que el suscrito con el subdistribuidor inicial y con iguales efectos en cuanto a llevanza de cuentas operativas individualizadas de los clientes de aquellas.

Dado que, con independencia de la relación comercial que mantengan estos segundos subdistribuidores con el subdistribuidor inicial, aquellos deben suscribir un contrato específico con la contribuyente en los mismos términos y con las mismas características establecidas para el subdistribuidor inicial, en la medida en que tal contrato replique el mismo esquema de distribución para el caso del subdistribuidor inicial, también cabrá considerar que en tales casos la contribuyente actúa como comercializador en España de las IIC extranjeras armonizadas ante los clientes de estos segundos subdistribuidores que sean contribuyentes del IRPF y, en consecuencia entender cumplida la condición del art. 94 Ley IRPF.

Esta consideración de la sucursal contribuyente, como comercializadora en España de las IIC extranjeras armonizadas ante los clientes de sus subdistribuidores extranjeros que sean contribuyentes del IRPF, determina que la contribuyente estará obligada en relación con tales clientes a cumplir la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, cuando se realice un reembolso o transmisión de las participaciones o acciones de las IIC de tales clientes y no sea de aplicación el régimen de diferimiento regulado.

Por otro lado, la contribuyente está obligada en relación con tales clientes a cumplir la obligación informativa sobre tenencia de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Ello lleva a concluir, que los contribuyentes del IRPF que sean titulares de participaciones o acciones de las IIC extranjeras armonizadas comercializadas en España por la sucursal contribuyente, respecto de los que ésta última mantenga en su correspondiente cuenta individual operativa de cliente los saldos de tales participaciones o acciones, no estarán obligados por lo que se refiere a dichos valores a cumplir la obligación informativa, ya que la información queda cubierta por la obligación de información que corresponde a la contribuyente.

(DGT, de 18-01-2022, V0070/2022)