Anulado el acto administrativo y la liquidación por la existencia de vicios en el procedimiento, el órgano económico-administrativo carece de competencia para pronunciarse sobre el fondo
Los órganos económico-administrativos deben limitar su actuación revisora a verificar la legalidad de la comprobación de valores, es decir, deben velar por el cumplimiento de los requisitos formales, sin que por tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones emitidas por los técnicos, pues supondría suplantar sus criterios por los de unos órganos carentes de competencia para ello, de ahí que sólo proceda entrar a conocer de la observancia o no de los requisitos procedimentales y en especial la motivación de las valoraciones que permitan a los contribuyentes conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración que les permita rebatir los mismos evitando indefensión.
Así, debe partirse del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, de forma que, cuando un órgano de revisión anula un acto administrativo impugnado por estimar existente un defecto formal que invalida el acto, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario -entrar a conocer de la cuestión de fondo que plantea el acto impugnado-, además de suponer una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión del obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se practicase nueva liquidación -por retroacción de las actuaciones corrigiendo los defectos observados o por iniciar un nuevo procedimiento de liquidación en su caso al impedir los defectos puestos de manifiesto la retroacción-, y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar la cuestión de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios en el procedimiento, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre la cuestión de fondo, y las declaraciones efectuadas en este sentido invaden la vía de gestión.
En resumen, cuando un órgano económico-administrativo aprecia en el acto impugnado, falta de motivación que impide al Tribunal pronunciarse sobre la conformidad a Derecho del mismo y anula el acto por dicho motivo, ordenando que sea sustituido por otro debidamente motivado, debe abstenerse de realizar pronunciamientos sobre las cuestiones de fondo, en respeto al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos y para evitar incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.
(TEAC, de 28-02-2022, RG 4981/2020)
El TEAC cambia de criterio respecto de la consideración de la compensación de bases imponibles negativas como una “opción” para considerarla ahora como un derecho
La alegación presentada por el administrador concursal versa sobre la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas -en adelante, BIN´s- de ejercicios anteriores en la autoliquidación del IS de 2013 aunque esta se presentase de forma extemporánea.
Es claro que el obligado tributario presentó el modelo 200 correspondiente a su autoliquidación del IS ejercicio 2013 el 21 de julio de 2015 donde se indicaba que el periodo impositivo iba desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2013. Por aplicación de lo dispuesto en el art. 136.1 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), aplicable “ratione temporis”, se tenía de plazo hasta el 25 de julio de 2014 para presentar la autoliquidación del IS ejercicio 2013, por lo que la presentación de la autoliquidación fue extemporánea. Algo fuera de controversia en este caso.
Respecto de la compensación de BIN´s en autoliquidaciones extemporáneas es claro que el Tribunal Central venía manteniendo que constituía una opción tributaria del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT) y el hecho de no presentar la autoliquidación del IS de un determinado ejercicio en plazo suponía "optar" por la no compensación de cantidad alguna en ese periodo impositivo, no pudiendo rectificar la opción escogida con posterioridad mediante la presentación de una declaración extemporánea -como es el caso que nos ocupa-.
Sin embargo, el Tribunal Central debe atender a que, recientemente, el Tribunal Supremo, en Sentencia, de 30 noviembre de 2021, ha sentado, como criterio jurisprudencial, un razonamiento distinto al seguido, hasta ahora, por el TEAC, considerando la compensación de BIN´s como un derecho y no una opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley, siendo particularmente relevante, como consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio a través de la presentación de una declaración del IS extemporánea; en consecuencia, habida cuenta de tal conclusión, estaría permitido su ejercicio -la compensación de BIN´s- en autoliquidaciones de carácter extemporáneo. (Criterio 1 de 1)
(TEAC, de 25-02-2022, RG 8725/2021)
¿Existe un orden de prelación para la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional?
La controversia del caso reside en la existencia o no de un orden de prelación para la aplicación de las deducciones por doble imposición -DDI-. En este sentido, mientras que la Administración considera que han de ser primeramente aplicadas las deducciones por doble imposición generadas en el propio ejercicio, so pena de perderlas en caso de que existiese cuota suficiente para su aplicación íntegra, la entidad defiende que no existe prelación en la aplicación de las deducciones generadas en el propio ejercicio y aquellas generadas en periodos anteriores pendientes de aplicación, quedando ello a voluntad del contribuyente.
Pues bien, las deducciones por doble imposición internacional del art. 31 de la Ley 27/2014 (Ley IS) no son un incentivo fiscal, son un remedio a la doble imposición jurídica que se produce cuando el Impuesto sobre Sociedades grava en España unas rentas procedentes del extranjero que ya han sido gravadas en el país de procedencia.
De tales deducciones, si coexiste una generada en el ejercicio con otras de ejercicios anteriores, debe aplicarse necesariamente en primer lugar la del propio ejercicio, ya que así lo exige necesariamente esta figura tributaria, pues si lo pagado en el extranjero es superior a lo que puede deducirse por DDI -lo que por esa renta se paga en España-, el exceso será gasto deducible del ejercicio; gasto "de ese ejercicio”.
De forma que, cuando una entidad tenga una DDI del propio ejercicio y no la haya aplicado por haber aplicado una DDI procedente de ejercicios anteriores, la correcta regularización de esa situación exige aplicar en la liquidación que se practique la DDI de ese ejercicio, y dejar la DDI procedente de ejercicios anteriores inicialmente aplicada, como susceptible de aplicación a futuro, sin plazo límite alguno para hacerlo.
(TEAC, de 25-02-2022, RG 5897/2020)
Ejecución de obra sobre bienes muebles corporales ¿Entrega de bienes o prestación de servicios?
En este caso, nos encontramos ante un trabajo de ingeniería cuyo resultado es un equipo para el marcado sin contacto de frutas y verduras frescas con luz natural según describe la entidad, aportando los materiales el empresario que ejecuta la obra para adaptarlo a los requisitos que en cada caso indique la entidad. Se trata, por lo tanto, de una ejecución de obra que tiene por objeto un bien mueble corporal.
La cuestión que debe resolverse es determinar si la entidad realiza una entrega de bienes, o una prestación de servicios, ya que, en función de la calificación como una u otra, estaremos ante una entrega intracomunitaria de bienes o ante una operación triangular.
Analizando en primer lugar las facturas aportadas, comprobamos que la entidad no ha repercutido ningún tipo de IVA en las facturas emitidas, lo cual puede deberse a dos motivos: o bien, lo considera como una entrega intracomunitaria de bienes exenta, tal y como afirma la entidad reclamante; o bien, lo considera una prestación de servicios de ingeniería que de acuerdo con el art. 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) no se consideran prestados en TAI ya que el destinatario no está establecido en dicho territorio, y por tanto no debe repercutir el IVA.
Por otro lado, el art. 8 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) establece las condiciones que deben darse para que una ejecución de obra pueda calificarse como entrega de bienes, considerando como tales las que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible -en la redacción vigente en el periodo objeto de comprobación-. Una interpretación literal de dicho precepto, nos llevaría a la conclusión de que solo se pueden considerar entregas de bienes determinadas ejecuciones de obra en inmuebles, de manera que todas las ejecuciones de obra que tengan por objeto bienes muebles corporales son siempre prestaciones de servicios.
No obstante, no es esta la conclusión correcta a la vista del concepto de ejecuciones de obra que se desprende de la jurisprudencia comunitaria, por lo que la interpretación del art. 8.Dos.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) nos debe llevar a la conclusión de que una ejecución de obra sobre bienes muebles corporales será una entrega de bienes cuando suponga la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, siempre y cuando el empresario que ejecuta la obra aporte la totalidad o una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, no aportando quien encarga el trabajo materiales o bien los aporta de manera insignificante. Por el contrario, cuando sea el destinatario de la operación, es decir el cliente, el que aporte la totalidad de los materiales o una parte esencial o significativa de los mismos, estaremos ante una prestación de servicios.
(TEAC, de 22-02-2022, RG 1525/2019)
Responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad: deudas derivadas de la actividad o explotación económica
La derivación de la acción administrativa de cobro de deudas tributarias en supuestos de sucesión en la actividad puede originarse en tres causas distintas:
- La primera es la transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa “por cualquier concepto”, lo que supone una auténtica sucesión jurídica.
- La segunda es la sucesión que puede llamarse “de facto”, y consiste en que una empresa, aparentemente, cesa en su actividad, pero en verdad, continúa bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior, y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida.
- La tercera forma, se produce cuando una empresa adquiere elementos aislados de la sociedad deudora y, gracias a ello, aun sin transmisión jurídica de la titularidad, puede proseguir la explotación o actividad de la empresa desaparecida.
Pues bien, el Tribunal Supremo ha establecido que la determinación de la existencia o inexistencia de sucesión es una “cuestión de hecho” que requiere una individualización concreta en cada caso, por lo que habrá de acudirse para su determinación a los datos obrantes en el expediente y a los consignados en el propio acto de derivación, siempre y cuando no hayan sido negados o desacreditados por la parte actora, habida cuenta que su contenido goza de presunción de acierto y validez.
Dicho esto, en este caso, en el expediente remitido al Tribunal, consta que con fecha 30/09/2011 se produjo la transmisión por parte de la interesada a la sociedad de unos locales, declarando la vendedora y deudora principal en la escritura de transmisión que “actúa en este acto en el ejercicio de su actividad profesional o empresarial transmitiendo un bien afecto a su patrimonio empresarial”. Por otra parte, en el expediente consta el contrato de cesión parcial de negocio.
De lo anterior, no puede caber ninguna duda de que la venta de los locales que realiza la deudora principal, son aquellos donde ésta venía desarrollando su actividad, y que vendidos el 30/9/2011, la declarada responsable pasó posteriormente a partir del contrato de cesión de fecha 30/4/2013, a ser arrendataria, para a su vez, en dichos locales, continuar desarrollando la misma actividad concreta y especifica que venía realizando la deudora principal. En consecuencia, es innegable que la deuda por IVA resultante de la transmisión de tales locales por la deudora principal, es una deuda contraída por ésta y derivada del ejercicio de su actividad. Así, la deuda derivada de la venta del local donde se desarrolla la actividad económica con anterioridad a la sucesión es una deuda derivada de la actividad.
(TEAC, de 17-02-2022, RG 620/2019)
Responsabilidad subsidiaria: si la declaración de fallido del deudor principal no está suficientemente motivada, se estará causando indefensión
Para el supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en el art. 43.1 de la Ley 58/2003 (LGT), reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.
El Tribunal Central considera que, en el caso que nos ocupa, en el que existen bienes con cargas en el patrimonio del deudor principal, no fue debidamente motivado el acuerdo de declaración de fallido del mismo. Para determinar si los activos que integran el patrimonio de la deudora principal son suficientes o no para cubrir el importe del crédito tributario, no sólo se deben especificar las cargas de las que responde cada uno de los bienes, sino que se tiene que efectuar una estimación del valor de dichos bienes, de forma que el valor neto del activo se debe obtener por diferencia entre el valor que se le asigna al bien y las cargas que pesan sobre el mismo.
No se pretende, ni mucho menos, que la Administración tributaria efectúe una tasación de cada uno de los bienes, pero sí que se debe de establecer un umbral de valor que evidencie que no procede embargar el bien para llevar a cabo su enajenación, en cumplimiento del art. 169.5 de la Ley 58/2003 (LGT), es decir, porque se presume que el coste de su realización puede exceder el importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación.
La declaración de fallido del deudor principal -y de los responsables solidarios si los hubiera-, resulta fundamental, imprescindible, para que el órgano competente pueda declarar una responsabilidad subsidiaria. Si dicha declaración de fallido no está suficientemente motivada, se estará causando indefensión al obligado tributario.
(TEAC, de 17-02-2022, RG 1490/2019)
Deducibilidad de los gastos financieros incurridos para la adquisición de autocartera por la sociedad para su posterior amortización, en beneficio del socio
El acuerdo de liquidación del caso que nos ocupa, considera probado que el endeudamiento financiero de XZ, en la porción regularizada del 64,65%, trajo causa de la realización de una operación societaria tendente a incrementar la participación en XZ de TW; sin perjuicio del reconocimiento administrativo tácito -en tanto que no niega la deducibilidad de los gastos en el 35,35% restante- de que el excedente concedido sobre el importe necesario para realizar tal operación fue utilizado para operaciones que sí reportaron algún beneficio social a XZ. El hecho de que los propietarios de TW sean los directivos de XZ es una circunstancia fáctica que, por sí misma, evidencia como las decisiones de XZ y, en particular la Operación aquí tratada, no busca como fin último un mayor beneficio de XZ, sino dar cumplimiento a través de XZ, a los intereses particulares de los accionistas de TW.
La Administración con sus razonamientos lo que hace es poner de relieve que la operación motivadora del endeudamiento en cuestión se ha realizado no en interés de la sociedad sino del socio, considerando que ello determinaba la no deducibilidad en base al art. 14.1.e) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), al suponer una liberalidad.
Una vez detallada la operación y el planteamiento de la controversia, sustancialmente igual al subyacente en la STS, de 30 de marzo de 2021, procede valorar, conforme al pronunciamiento de la misma, la conformidad a derecho de la aplicación del precepto en que la Administración fundamenta su regularización en el acuerdo de liquidación para negar la deducibilidad de los gastos financieros, esto es, del art. 14.1.e) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
Así pues, en el caso que aquí nos ocupa, con respeto al pronunciamiento del Alto Tribunal, el TEAC acoge el criterio recogido en la sentencia mencionada, de forma que concluye que la Administración no puede negar la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la realización de la operación societaria descrita -por mucho que esta se haga en beneficio del socio- con fundamento en el art. 14.1.e) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
(TEAC, de 25-01-2022, RG 4560/2019)
Afloramiento de ganancias patrimoniales no justificadas: carga de la prueba
En el presente caso, lo único que se conoce es que se ingresaron 295.000 euros en la cuenta bancaria del contribuyente mediante un traspaso que él mismo ordenó desde la cuenta de su tía, en la que estaba autorizado. Pero no consta el motivo de tal ingreso, ni puede considerarse acreditado que respondiera a un error, un préstamo, una donación o una herencia. Siendo esto así, la Inspección regularizó los distintos ingresos existentes en las cuentas bancarias de la contribuyente calificándolos como ganancias de patrimonio no justificadas, por tratarse de transferencias de divisas sin justificación y ser su causa desconocida, o tratarse de ingresos en efectivo.
Pues bien, efectivamente, una vez que la Administración pruebe que la titularidad de los elementos patrimoniales descubiertos no proceden ni de renta ni de patrimonio declarados, está acreditado el presupuesto de hecho que el art. 39 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) fija como hecho imponible y, por tanto, existe prueba, como exige el art. 105 de la Ley 58/2003 (LGT), de los elementos fácticos que sostienen su derecho a liquidar -hay renta porque hay titularidad de un patrimonio que no se corresponde con lo declarado-, y es al contribuyente al que corresponde, ex art. 105 de la Ley 58/2003 (LGT), la prueba de los hechos contrarios, con los que se desvirtúe lo probado por la Administración.
Este esquema probatorio general se potencia al establecerse en el precepto una presunción “iuris tantum” de obtención de renta gravable cuando la Inspección ha probado el presupuesto de hecho del mismo, de modo que se explicita que una vez que la Administración ha probado dicho presupuesto de hecho -afloramiento de la titularidad de un patrimonio que no se corresponde con rentas y patrimonios declarados hasta entonces-, la premisas fáctica en la que se apoyará la presunción, hay renta gravable, en el ejercicio en el que dicha titularidad patrimonial aflora, salvo que el contribuyente desactive dicha presunción con la prueba de los hechos contrarios.
Es claro, por tanto, que el esquema de funcionamiento de la figura consiste en que, acreditada por la Inspección, de modo claro y suficiente, la concurrencia de tales circunstancias, no puede entenderse probado lo contrario con meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible que la prueba de descargo sea también clara y suficiente.
(TEAC, de 25-01-2022, RG 2931/2018)
Para aplicar el ISD no basta que los sujetos califiquen el negocio como donación, deben cumplir sus requisitos
Un padre tiene un piso ubicado en la misma urbanización que su hijo y, con una valoración similar. Desean intercambiarlos y se plantean la realización de un negocio jurídico por el que cada uno donaría al otro su inmueble en una operación simultánea.
Si bien los familiares denominan a la operación que realizan como donación, la DGT entiende que su naturaleza es en realidad la de una permuta, pues las transmisiones carecen de gratuidad ya que en ambos casos media una contraprestación, la vivienda recibida en sustitución de la entregada.
En consecuencia, la operación no puede quedar gravada por el ISD, ni podría aprovechar sus ventajas fiscales, sino que quedará gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD debiendo tributar cada uno de ellos por el valor comprobado de la vivienda adquirida, o por el declarado, si este fuera mayor.
(DGT, de 21-01-2022, V0099/2022)
Para determinar la cuantía de 1.500 euros del segundo pagador, a efectos de la obligación de declarar, han de tenerse en cuenta los rendimientos íntegros, a pesar de que haya gastos que se puedan deducir
Teniendo en cuenta el art. 96.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) el límite que no ha de superarse para no tener que presentar la declaración de IRPF será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo procedentes de más de un pagador. No obstante, límite seguirá siendo de 22.000 euros anuales si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
La duda que se plantea en la consulta V0017/2022, es cómo ha de calcularse esa cantidad de 1.500 euros. En este caso, el contribuyente ha obtenido sus rendimientos del trabajo del primer pagador por importe inferior a 22.000 euros, y del segundo pagador una cuantía de 1.525,16 euros íntegros. Por lo que se superaría el límite de 1.500 euros, pero la diferencia consta en que se puede deducir como gastos 97,02 euros quedándose en una cuantía de 1.428,14, sin superarse aparentemente el límite y no teniendo que presentar la declaración porque el límite excluyente ya no serían 14.000 euros anuales, sino 22.000 euros.
Sin embargo, y a pesar de todo ello, no pueden tenerse en cuenta dichos gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos, y la cuantía que ha de fijarse como punto de referencie es la de 1.525,16, de modo que los rendimientos íntegros percibidos del segundo pagador superan el importe de 1.500 euros y el límite excluyente de la obligación de declarar será el de 14.000 euros.
(DGT, de 04-01-2022, V0017/2022)