La equiparación entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita solo se establece a efectos de la constitución de ambas figuras, no resultando posible aplicar la analogía en la interpretación de las normas de exención
La cuestión planteada se concreta en determinar si a la escritura de cancelación de condición resolutoria le resulta de aplicación la exención prevista en el art. 45.I.B).18 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD).
El mencionado artículo establece la exención para las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad “Actos Jurídicos Documentados” que grava los documentos notariales. Alega el interesado que al establecer el 7.3 del mismo texto legal que “Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida”, la exención prevista para las escrituras de cancelación de hipotecas de cualquier clase, es asimismo aplicable a las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias explícitas a que se refiere el art. 11 de la Ley Hipotecaria.
Pues bien, el art. 12 del RD 828/1995 (Rgto ITP y AJD), dedicado al hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que reproduce el contenido del art. 7.3 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) en cuanto al reconocimiento de la equiparación entre las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el art. 11 de la Ley Hipotecaria y las hipotecas que garanticen el precio aplazado con la misma finca vendida, añade, sin embargo, un nuevo párrafo conforme al cual “si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya”. Por tanto, de la redacción literal del precepto reglamentario se deriva la limitación de la equiparación entre ambas figuras, hipoteca y condición resolutoria explícita, exclusivamente en orden a la constitución de las mismas.
Así, la mencionada operación de cancelación, al ser inscribible en el Registro de la Propiedad, tener por objeto el precio aplazado y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias, debe tributar por la cuota gradual sin necesidad de equiparación de la condición resolutoria a ninguna otra figura.
En conclusión, la exención recogida en el art. 45.I.B).18 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) no es aplicable a la cancelación de condiciones resolutorias explícitas en garantía del pago del precio aplazado, dado que la equiparación entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita solo se establece a efectos de la constitución de ambas figuras, no resultando posible aplicar la analogía en la interpretación de las normas de exención.
(TEAC, de 28-04-2022, RG 3163/2020)
Deducción de cantidades no retenidas: la conducta del retenedor no puede condicionar la liquidación del impuesto del retenido
En el caso que se analiza, el contribuyente insiste en la deducción de las cantidades que debió retener e ingresar la pagadora, todo ello en base a lo dispuesto por el art. 99.5 Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Lo recogido por dicho precepto no es más que la plasmación legal del principio de autonomía de las obligaciones tributarias de retenedor y de retenido, en tanto la obligación de retener a quien la Ley se la impone, se presume siempre realizada, principio éste ampliamente reconocido por la jurisprudencia, admitiéndose que el retenido deduzca de la cuota del IRPF que autoliquida y en la que incluye la renta devengada, la cantidad que debió ser retenida en Derecho por el retenedor, cualquiera que haya sido el comportamiento tributario de este último. Dicho de otro modo, la conducta o comportamiento que haya seguido el retenedor no puede condicionar la liquidación del impuesto por el retenido.
Ahora bien, el derecho del perceptor a deducirse la retención que debió haberse practicado está ligado a la declaración de las rentas que no han sido objeto de retención, al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación. Así, el Tribunal Supremo condiciona el derecho a la deducción de las retenciones no practicadas, a la declaración de las rentas sujetas a retención, excluyendo que aquel contribuyente que no ha declarado las rentas en cuestión pueda instar la deducción de las retenciones no practicadas al tiempo que las actuaciones inspectoras regularizan su situación tributaria incluyendo en la base imponible del impuesto tales rentas no declaradas -véase STS, de 2 de diciembre de 2010-.
Además, como recoge el art. 99.5 Ley 35/2006 (Ley IRPF), ese derecho del contribuyente a deducirse de la cuota del impuesto autoliquidado las retenciones no practicadas sólo resulta admisible cuando el defecto o falta de retención es únicamente imputable al retenedor, de forma y manera que cuando la causa de aquella falta o defecto de retención quepa igualmente imputarla al retenido -aún a título de corresponsabilidad-, no operará lo dispuesto por el art. 99.5, debiendo el contribuyente autoliquidar el IRPF atendiendo a las retenciones efectivamente practicadas. Tal previsión responde a un principio superior, cual es que nadie puede beneficiarse de su propio incumplimiento, como se recoge en el art. 7.2 del Código Civil.
(TEAC, de 26-04-2022, RG 219/2019)
No es deducible la dotación a la provisión por depreciación de existencias basada en meras expectativas
El criterio utilizado por la entidad que nos ocupa, consiste en un criterio de obsolescencia comercial considerando la procedencia de dotar una provisión, por distintos importes, en función de la antigüedad del bien en cuestión, si es inferior a doce meses, llegando a determinar una provisión por el valor íntegro contable de todas las piezas de recambio y accesorios cuando no se hubiera vendido ninguna unidad de las mismas en los doce meses anteriores.
Pues bien, la Inspección considera, y el Tribunal comparte su criterio, que los métodos de cálculo utilizados por el obligado tributario para determinar el importe de la dotación a la provisión por depreciación de existencias no se basan en una acreditación de disminución ya producida del valor de mercado de las mismas sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose, a juicio del Tribunal, entender acreditada la depreciación por el mero transcurso del tiempo, por lo que cabe mantener el rechazo a la deducibilidad de las provisiones dotadas.
Así, no resulta fiscalmente deducible la provisión por depreciación de existencias si no está basada en una acreditada disminución, ya producida, del valor de mercado de las mismas, sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose entender acreditada la depreciación por el mero transcurso del tiempo sin que un tipo determinado de mercancías se hayan vendido, como es lo que la entidad aquí planteaba. La provisión por depreciación o pérdida por deterioro de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando, en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción.
(TEAC, de 26-04-2022, RG 7366/2019)
Procedimiento iniciado a instancia de parte obligada a relacionarse electrónicamente: notificación en el lugar designado por el obligado tributario vs notificación electrónica
En el presente caso, la notificación de la inclusión en el sistema de la dirección electrónica habilitada se efectuó, en el domicilio fiscal del representante del obligado, tal y como consta en el acuse de recibo del servicio de correos que figura en el expediente electrónico. Como consecuencia, dicha notificación ha de entenderse como válidamente efectuada, y, con ello, ha de desplegar, en relación con la sociedad, sus efectos propios, de forma que, a partir de ese momento, la interesada, sin duda, estaba obligada a recibir, en la dirección electrónica habilitada (DEH) todas las comunicaciones y notificaciones que le enviase, también por medios electrónicos, la AEAT.
La particularidad relevante en este caso, es que estamos ante un procedimiento iniciado a instancia del interesado, mediante la presentación de una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones del IS de varios ejercicios. En principio, el art. 110.1 de la Ley 58/2003 (LGT) señala que “En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro”.
Dicho esto y continuando con la cuestión que nos ocupa, es procedente remarcar que no existiendo dudas, como hemos visto, de la obligatoriedad de comunicación con las Administraciones Públicas por medios electrónicos que, con la entrada en vigor de la Ley 39/2015 (LPAC), se extendió a todas las personas jurídicas, ha de admitirse que, con ella, quedó patente y plasmado en nuestro ordenamiento jurídico, un cambio fundamental en el régimen de la notificación de los actos administrativos en general, y tributarios en particular, introduciendo una nueva regulación en la que la tramitación electrónica se convierte, sin duda, en ordinaria y obligatoria, que sistematiza toda la regulación relativa al procedimiento administrativo y que identifica como novedad, los sujetos obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas. Así, en concreto de los arts. 14 y 41 de esa Ley 39/2015 (LPAC), resulta la obligación de las personas jurídicas de relacionarse con las Administraciones Públicas por medios telemáticos, en todo caso, y además de manera directa, sin previo desarrollo reglamentario, puesto que cuando el legislador ha querido establecerlo para otros obligados a esta relación telemática, lo ha dicho expresamente.
Por lo tanto, a partir del momento en el que fue notificado al obligado tributario su inclusión en el sistema electrónico de notificaciones, se considera obligatoria y efectiva la notificación electrónica de todos sus trámites con la AEAT. Además, con la entrada en vigor de la Ley 39/2015 (LPAC), todas las personas jurídicas resultan obligadas a relacionarse con las Administraciones Públicas por medios telemáticos, en todo caso, y además de manera directa.
Por último, el hecho también alegado de tener revocado el NIF, y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección DEH, no puede ser tenido en cuenta ya que no se ha acreditado “la imposibilidad técnica o material del acceso” a que se refiere el art. 28.3 de la Ley 11/2007 (Acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos), como única causa para evitar la consecuencia jurídica del rechazo de la notificación válidamente depositada en la DEH.
(TEAC, de 26-04-2022, RG 5070/2020)
Pensión derivada de condecoración concedida por actos terroristas junto con ocasión de otro tipo de actos ¿está exenta en IRPF?
La cuestión controvertida consiste en determinar, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito del Cuerpo de la Guardia Civil percibida por una persona física está exenta en el IRPF en virtud del art. 7.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Pues bien, el segundo inciso del art. 7.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) considera exentas las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. En ese sentido, la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil es una recompensa que puede ser concedida a los miembros de dicho Cuerpo y a cualquier otra persona o entidad que se haga acreedor de ello. Así, serán pensionadas y se concederán para premiar hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal por parte de sus ejecutantes.
Del tenor literal del art. 7.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) se infiere inequívocamente que sólo quedan exentas en el IRPF las pensiones derivadas de aquellas medallas y condecoraciones que se hayan concedido por actos de terrorismo , por lo que, a sensu contrario, no pueden beneficiarse de la exención las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones ajenas a actos de terrorismo.
Resulta lógico pensar que la concesión de la citada condecoración ha de ir precedida de un análisis de los servicios prestados por el candidato y nada excluye a priori que uno de dichos servicios haya podido tener relación con algún acto terrorista. Puede suceder que el elemento determinante de la concesión de la Cruz sea precisamente su participación con riesgo de la propia vida en una operación antiterrorista o el valor demostrado en ella, o que lo sea tal participación junto con otros servicios prestados en el tiempo, con igual riesgo o valor, pero ajenos a cualquier acto terrorista.
Por tanto, si la Cruz con distintivo rojo no se concede por actos de terrorismo la pensión aneja a dicha condecoración estará plenamente sujeta y no exenta. Si se concede por hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal con ocasión de actos terroristas no cabe, a juicio del Tribunal, excluir la exención, siempre y cuando, eso sí, pueda probarse esa vinculación de la concesión de la condecoración con actuaciones terroristas. Por último, si se concede conjuntamente por hechos o servicios realizados con riesgo de la propia vida o demostración de valor personal con ocasión de actos terroristas como con ocasión de otro tipo de actos, también resultará procedente la exención cuando se pruebe la concesión por actos terroristas, porque no resultaría admisible hacer de peor condición a quien se le concede la condecoración por actos terroristas y por otro tipo de actos que a quien la recibe únicamente por actos terroristas. Además, a juicio del Tribunal, para beneficiarse de la exención las citadas condecoraciones han de ser concedidas tanto como consecuencia de la ejecución de actos terroristas como a raíz de las tareas de prevención de dichos actos.
Ciertamente las pensiones anejas a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil en ningún caso se encuadran dentro de las llamadas “prestaciones públicas extraordinarias” por actos de terrorismo a las que se refiere el primer inciso del art. 7 a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), ahora bien, sí se entenderán incluidas en el inciso segundo del mencionado artículo, referido a las “pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo”, cuando pueda acreditarse que las Cruces con distintivo rojo se concedieron en relación con actuaciones de terrorismo.
(TEAC, de 26-04-2022, RG 8956/2021)
Integración en el grupo de consolidación fiscal, como dependiente, de los establecimientos permanentes de entidades no residentes ¿es posible la aplicación retroactiva?
El interesado fundamenta la procedencia de la integración de los establecimientos permanentes en la aplicación retroactiva del régimen de consolidación fiscal horizontal.
La definición de entidad dependiente regulada en el art. 67 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se enmarcaba dentro de un régimen de consolidación fiscal en el que únicamente podía ser entidad dominante una entidad residente en España o, en su defecto, un establecimiento permanente de una entidad no residente con respecto a las participaciones afectas al mismo. Defiende que la inclusión de los establecimientos permanentes en la definición de entidad dependiente en la Ley 27/2014 (Ley IS) vigente, es consecuencia directa de la nueva configuración del Régimen de Consolidación fiscal para su adaptación al Derecho de la Unión Europea, en el que se incluye en la definición de entidad dominante a una entidad no residente. Alega que la no aplicación del régimen de consolidación fiscal horizontal a las sucursales en territorio español, pero sí a las sociedades hermanas residentes, constituye una vulneración a la libertad de establecimiento prevista en el art. 49 del Tratado de 25 de marzo de 1957 (TFUE).
Pues bien, el hecho de que a partir de la entrada en vigor de la Ley 27/2014 (Ley IS), se incluyan en el ámbito de las entidades dependientes a los establecimientos permanentes de una entidad no residente no supone que, el que previamente no fuera admitida esta posibilidad, vulnerara el principio de libertad de establecimiento, ni el de no discriminación. La regulación ex novo efectuada por la Ley 27/2014 (Ley IS) de una nueva posible entidad dependiente, que es el caso de un establecimiento permanente de una entidad no residente, no suponía la corrección de ninguna situación de incompatibilidad de nuestra normativa con los principios del Tratado de 25 de marzo de 1957 (TFUE) sino que respondía al libre arbitrio del legislador, lo que constituye una modificación normativa a aplicar desde la vigencia de la nueva ley, no estando prevista, por consiguiente, la aplicación retroactiva de esta nueva redacción del régimen de consolidación.
(TEAC, de 26-04-2022, RG 4917/2019)
Plazo para ejecutar resoluciones económico-administrativas, estimatorias en parte por razones de fondo, para que el órgano de gestión pueda realizar actuaciones complementarias
El TEAC ha manifestado en reiteradas ocasiones, que cuando una resolución económico-administrativa estima en parte por razones de fondo para que el órgano de gestión en la ejecución pueda realizar actuaciones complementarias, estas deben realizarse en el plazo máximo de 6 meses establecido en defecto de regulación expresa en el art. 104.1 de la Ley 58/2003 (LGT) desde que la resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para la ejecución, y si se incumple dicho plazo se produce la caducidad.
No obstante, en el presente caso, en el que ya había sido aprobada la vigente redacción del art. 239.3 de la Ley 58/2003 (LGT), resultan trasladables las conclusiones de la STS, de 19 de noviembre de 2020, respecto a que no opera el art. 104 de la Ley 58/2003 (LGT), puesto que no estamos ante una retroacción en sentido técnico, aun cuando el órgano gestor haya tenido que realizar actuaciones complementarias para adoptar la decisión que ordenaba la Resolución a ejecutar.
Así, el Tribunal cambia de criterio y resuelve que el plazo de que dispone la AEAT para ejecutar la Resolución dictada es de un mes desde la entrada de la Resolución en el órgano encargado de su ejecución y, la única consecuencia anudada al exceso del plazo de un mes, según el criterio expuesto del Alto Tribunal, es la no exigencia de intereses de demora.
(TEAC, de 23-03-2022, RG 5289/2021)
Reducción del 30% no aplicable en caso de percepción habitual de rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a dos años
Teniendo en cuenta la reducción del 30% del art. 32.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF) aplicable a los rendimientos de la actividad económica, en este caso concreto, respecto a los rendimientos profesionales correspondientes a la intervención habitual de una abogada en procedimientos judiciales por “cláusula suelo” con una duración media de tres años y medio, habría que analizarse el período de generación superior a dos años.
En un principio, sí cabría considerar concurrente el requisito de existencia de ese espacio temporal que permite la aplicación de la reducción a los rendimientos netos cuando se imputen en un único período impositivo, pero siempre que no resulte operativa la excepción recogida en el art. 32.1 párrafo tercero de la Ley IRPF.
Es decir, para que opere la reducción en el caso analizado es necesario que se corresponda con un supuesto aislado (esto es, no regular ni habitual) de obtención por la contribuyente de rendimientos profesionales con un período de generación superior a dos años. De modo que si lo habitual o lo regular es la percepción de ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, en tal caso la reducción sería un privilegio injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular.
(DGT, de 24-03-2022, V0626/2022)
Posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual a un local que se destina a vivienda
Para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual.
Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.
Las edificaciones consistentes genéricamente en locales son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica. No obstante, si se destinara dicho local o espacio a residencia habitual, al estar o haberlo acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establece el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones. De modo, que un contribuyente podrá acogerse a la exención por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual si esta resulta ser un local, respecto de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su precedente vivienda habitual.
(DGT, de 18-03-2022, V0546/2022)
La identidad en las circunstancias no es suficiente para exonerar de los recargos por regularización al cónyuge
Un matrimonio dispone de un inmueble que tiene en régimen de alquiler.
La Administración inicia un procedimiento por el IRPF de 2017 contra uno de los cónyuges por la incorrecta contabilización de los rendimientos de capital inmobiliario derivados de dicho alquiler.
Los cónyuges presentan la declaración individualmente, por tanto, el otro cónyuge presenta una complementaria por el ejercicio 2017 y ambos regularizan respectivamente los periodos 2018 y 2019.
La nueva redacción dada al artículo 27.2 LGT permite exonerar de los recargos por extemporaneidad a quienes regularicen su situación tributaria dentro del plazo de los seis meses siguientes a la liquidación practicada por la Administración relativos al mismo concepto, hecho o circunstancia en otros periodos impositivos.
La DGT estima, a tenor de la literalidad de la norma, que no procede la exoneración del recargo a obligados tributarios distintos contra quienes no se ha iniciado el procedimiento, con independencia de que se produzca una identidad en las circunstancias de ambos obligados, como resulta obvio en este caso, pues recae sobre un mismo concepto, un mismo inmueble e idénticos periodos, pues no se cumpliría el requisito de regularizar dentro del plazo de los 6 meses contados desde la notificación de la liquidación, al no haberse producido aquella, siendo este un requisito indispensable para aplicar la exoneración del recargo.
(DGT, de 09-03-2022, V0452/2022)