Límite de la obligación de declarar en el IRPF cuando se percibe como única renta una pensión procedente de otro país
En el caso analizado, el TEAC resuelve, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa al límite determinante de la obligación de declarar en el IRPF cuando se percibe como única renta una pensión procedente de otro país, no estando el pagador de la pensión obligado a retener a cuenta del impuesto.
Pues bien, la obligación de presentar declaración en el IRPF viene regulada en el art. 96 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), así como en el art. 61 del RD 439/2007 (Rgto. IRPF). Conforme a la normativa se colige que cuando la pensión de fuente extranjera percibida por la persona física residente en España procede de un único pagador, el límite determinante de la obligación de declarar es de 22.000,00 euros salvo que el pagador no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el art. 76 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), en cuyo caso el citado límite sería de 11.200,00 euros. La razón de ser de esta minoración del límite está en que no existiendo obligación de retener por parte del pagador no puede producirse la entre el impuesto ya «satisfecho», vía pagos a cuenta, y la deuda tributaria a pagar.
Pues bien, de dicho art. 76 del RD 439/2007 (Rgto. IRPF) se deduce que las entidades no residentes en territorio español que operan en él, tanto por medio de establecimiento permanente como sin él, están obligadas a practicar retención por los rendimientos del trabajo que satisfagan. A sensu contrario, aquellas entidades no residentes en territorio español que no operan en él no están obligadas a practicar retención por los rendimientos del trabajo que satisfagan.
En consecuencia, si el pagador de la pensión es un organismo público extranjero similar a la Seguridad Social española o una entidad no residente que satisface la pensión en virtud de servicios laborales prestados en el extranjero por el residente en España pero que no opera en territorio español, no existirá obligación de retener, ni por la letra c) ni por la letra d) del citado art. 76.1 del RD 439/2007 (Rgto. IRPF) y en tal caso el límite determinante de la obligación de declarar será de 11.200,00 euros.
Podemos concluir, pues, que cuando un obligado tributario residente en España perciba como única renta una pensión de fuente extranjera y deba tributar por ella en el IRPF, ya sea porque así lo dispone el Convenio para eliminar la doble imposición con el país de procedencia de la pensión o porque no existe tal Convenio, se debe tener en cuenta que el pagador no residente de la pensión no está obligado a retener a cuenta del IRPF siempre que no opere en España, siendo, en consecuencia, el límite determinante de la obligación de declarar el señalado en los arts. 96.3 c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y 61.3 A) 2.º c) del RD 439/2007 (Rgto. IRPF).
(TEAC, de 28-06-2022, RG 2210/2022)
El procedimiento de reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión obliga a la existencia de controversia entre las partes
La discrepancia se refiere a determinar si la autoimpugnación de facturas emitidas sin que exista controversias entre el sujeto repercutidor y el repercutido es un supuesto que pueda encuadrarse en los arts. 227.4 y 232 de la Ley 58/2003 (LGT).
En el caso de la reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión, están legitimados para interponerla, el sujeto pasivo para hacer efectiva el acto de repercusión obligatoria frente a una negativa del sujeto repercutido y el sujeto repercutido cuando considere indebidas las cuotas repercutidas que se le reclaman.
Como se observa, el procedimiento de reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión obliga a la existencia de controversia entre las partes: sujeto que efectúa la repercusión y sujeto repercutido. Esta exigencia se deduce también de los arts. 235 y 236 de la Ley 58/2003 (LGT), en cuanto diferencian claramente entre el reclamante y la persona recurrida, señalando que ambas deben estar identificadas en el escrito de interposición de la reclamación.
En el caso que nos ocupa no existe ninguna controversia entre el sujeto que repercute y el sujeto obligado a soportar la repercusión. La controversia surge en la relación jurídico-tributaria que se establece entre el sujeto pasivo del Impuesto y el sujeto activo que es el Estado y que se materializa en la obligación del sujeto a efectuar la repercusión del Impuesto y a presentar sus autoliquidaciones periódicamente. Así, si con posterioridad a la presentación e ingreso de sus declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo considerase que había incurrido en algún error de derecho, el art. 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT) que regula el régimen de impugnación de sus autoliquidaciones por los sujetos pasivos, le permite impugnación de la misma.
(TEAC, de 23-06-2022, RG 4851/2019)
Con ocasión de la impugnación de la exigencia de reducción de una sanción ¿cabe la revisión de la conformidad a derecho de la sanción misma?
La cuestión controvertida que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si con ocasión de la impugnación de la exigencia de reducción de una sanción cabe o no la revisión de la conformidad a derecho de la sanción misma cuando esta última es firme para el que impugna.
Las alegaciones del declarado responsable frente al acuerdo de exigencia de la reducción del 25%, tanto en vía de reposición como económico-administrativa, se han centrado exclusivamente en lo concerniente al beneficio de exoneración de pasivo insatisfecho que le fue reconocido mediante Auto judicial. Sin embargo, el TEAR, de oficio, entra a conocer de la legalidad de la sanción impuesta al deudor principal y derivada al responsable, concluyendo que dicha sanción no se ajustó a derecho y, por ende, que la parte de la sanción exigida en el acuerdo impugnado resulta improcedente, debiendo anularse este último. El Director recurrente sostiene, sin embargo, que no cabe pronunciarse sobre una sanción firme con ocasión de la impugnación de la exigencia de su reducción.
Efectivamente, el responsable, tuvo oportunidad de combatir, con ocasión de la impugnación del acuerdo de declaración de responsabilidad, la sanción que le fue derivada. En el caso aquí examinado es cuestión pacífica que no recurrió en plazo el acuerdo de declaración de responsabilidad que, de este modo, adquirió firmeza. Perdió, en consecuencia, la posibilidad de discutir la conformidad o no a derecho de la sanción que, impuesta al deudor principal, le fue derivada a él.
El acuerdo de exigencia de la reducción del 25% no tiene naturaleza sancionadora, no impone sanción alguna. Se limita a exigir el importe de la reducción de una sanción previamente impuesta. La única sanción existente es, por tanto, la que se impuso al deudor principal y se derivó al responsable. Ahora bien, tal como señala el Director recurrente “el hecho de que las sanciones tributarias tengan reducciones y que pueda exigirse el pago de estas últimas en un momento posterior, no desdobla cada sanción convirtiéndola en dos o más”.
Dicho con otras palabras, la sanción es única y no se divide en dos o más independientes, cada una por su respectivo importe, por el hecho de que se exijan las reducciones en un momento posterior. Existe, pues, un único acto administrativo de imposición de sanción cuyo importe es el total sin reducciones, fijándose en él una cantidad a ingresar inferior si se cumplen las circunstancias para ello.
Cuando las circunstancias para la reducción de la sanción finalmente no se cumplen, el acuerdo por el que se exige la parte de la sanción correspondiente a la reducción no es ya un acuerdo sancionador -limitado a dicho importe- sino un simple acto administrativo por el que se reclama al interesado el importe reducido de la única sanción previamente acordada, razón por la cual por vía de su impugnación no puede examinarse la conformidad a derecho de la sanción misma. Ello no quiere decir, obviamente, que el acuerdo de exigencia de la reducción practicada a una sanción no pueda ser objeto del recurso potestativo de reposición y de reclamación económico-administrativa, pero su revisión estará limitada a si se cumple o no el supuesto de hecho correspondiente para tal exigencia, lo que supone, en el caso examinado, que el TEAR solo debió pronunciarse sobre si se cumplieron o no los requisitos establecidos los apartados a) y b) del artículo 188.3 de la Ley 58/2003 (LGT), además de sobre otras cuestiones aplicables con carácter general a cualquier otro acto administrativo, pero, en ningún caso, sobre la conformidad a derecho de la sanción.
(TEAC, de 21-06-2022, RG 8540/2021)
Posibilidad de negar la intencionalidad del responsable en la ocultación por el mero hecho de que la misma se viniera realizando desde tiempo atrás y fuera conocida por la Administración
La cuestión controvertida y que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, se centra en determinar si, a efectos de lo dispuesto en el art. 42.2 a) de la Ley 58/2003 (LGT), cabe denegar la presencia en el responsable del elemento intencional en la ocultación de bienes o derechos del deudor principal, por el mero hecho de que los órganos de comprobación o investigación de la Administración tributaria conocieran desde tiempo atrás la práctica habitual entre el responsable y el deudor principal del tipo de operación en que consiste la ocultación.
En el caso examinado, el órgano de recaudación consideró que concurrían los tres requisitos exigidos para este supuesto de responsabilidad: ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba; acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación; y que quede acreditado por la Administración que la participación del responsable en la ocultación responde a la mala fe, buscando el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una actividad dolosa (ánimus nocendi) sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjuicio (scientia fraudis).
Sin embargo, para el TEAR no cabe apreciar en la conducta del declarado responsable la intención de colaborar en la ocultación de los ingresos porque la Agencia tributaria era plenamente conocedora desde el año 2014 de que tales ingresos correspondían a la actividad ejercida por su madre y, además, no hizo nada al respecto.
Por su parte, el órgano de recaudación considera que el argumento empleado por el TEAR para anular el acuerdo de declaración de responsabilidad carece de soporte jurídico alguno y que es preciso tener en cuenta la doctrina de los Tribunales en esta materia.
Pues bien, el Tribunal Central no comparte la postura del TEAR. La normativa reguladora de la responsabilidad del art. 42.2 a) de la Ley 58/2003 (LGT) no establece limitación alguna en los términos que sugiere el TEAR a efectos de declarar la responsabilidad. Tan solo exige el cumplimiento de los tres requisitos arriba señalados. La ocultación, comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos. A efectos de la responsabilidad del art. 42.2 a) de la Ley 58/2003 (LGT), no cabe descartar la intencionalidad del responsable en la ocultación por el mero hecho de que dicha actividad se viniera haciendo desde tiempo atrás e incluso hubiera determinado la exigencia de la citada responsabilidad en el pasado.
De igual modo, el que los órganos de la Administración tributaria, conociendo desde tiempo atrás la práctica habitual entre el responsable y el deudor principal del tipo de operación en que consiste la ocultación, no hubieran procedido, con carácter previo a la declaración de responsabilidad, a regularizar la situación tributaria derivada de dicha práctica, no permite, sin más, denegar la presencia en el responsable del elemento intencional en la ocultación de bienes o derechos del deudor principal.
(TEAC, de 21-06-2022, RG 661/2022)
La omisión del trámite de audiencia cuando procede su ofrecimiento ¿Abre la vía para la interposición del recurso de anulación?
En relación con el motivo expresado en el art. 241.bis.b) de la Ley 58/2003 (LGT), que permite plantear el recurso de anulación “cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa”, es cierto que la dicción literal del precepto se circunscribe a aquellos casos en que, habiendo el reclamante planteado en los plazos establecidos al efecto -esto es, en el mismo escrito de interposición de la reclamación y, en su caso, en el plazo del mes siguiente a la puesta de manifiesto del expediente- alegaciones o, en su caso aportado pruebas, su examen y contraste son total o parcialmente obviados en la resolución dictada en la reclamación, dejando fuera del alcance del precepto aquellos casos en que el reclamante discrepe de los razonamientos vertidos para rechazarlas o, sencillamente, considere que no han recibido la atención que a su juicio demandan, cuestiones estas que no cabe encauzar mediante el recurso de anulación -cuya finalidad es corregir errores de otra naturaleza- sino que solo cabe plantear en el recurso que contra la resolución proceda, en el que podrá aducirse, en su caso, la deficiente motivación de la resolución por no acomodarse a lo dispuesto en el art. 215.1 de la misma Ley 58/2003 (LGT), que exige que estas sean “motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho”.
Ahora bien, es indudable que, permitiendo el art. 235.2 de la misma Ley que en el escrito de interposición de la reclamación se limite el reclamante a “solicitar que se tenga por interpuesta” pudiendo acompañarse a dicho escrito las alegaciones en que base su derecho, y disponiendo el siguiente art. 236.1 que el Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, “lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas”, la omisión de este trámite, en aquellos casos en que proceda su ofrecimiento, es una grave infracción procedimental susceptible de generar indefensión por más que el Tribunal, en el ejercicio de la función revisora que tiene legalmente atribuida, deba examinar cuantas cuestiones de hecho y de derecho ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados como dispone el art. 237.1 de la referida Ley.
En conclusión, la omisión del trámite de audiencia en los casos en los que, de acuerdo con el art. 236.1 de la Ley 58/2003 (LGT), procede su ofrecimiento, tiene acomodo en el art. 241.bis de la Ley 58/2003 (LGT).
(TEAC, de 21-06-2022, RG 2687/2020)
La prejudicialidad penal no opera frente a actuaciones de la Administración salvo que se denuncien delitos contra la Hacienda Pública
En el caso que se examina la entidad recurrente manifiesta que la actuación de la Administración le ha causado indefensión por cuanto no se ha tenido en consideración la existencia de diligencias previas del procedimiento. En relación con lo alegado por la entidad, debe señalarse que la Ley 58/2003 (LGT) sólo prevé la suspensión o paralización de los procedimientos administrativos tributarios cuando se denuncien delitos contra la Hacienda Pública, por lo que no puede aceptarse que en el presente caso las deudas tributarias a que se refieren la diligencia de embargo impugnada estuvieran suspendidas.
Por tanto, debidamente notificadas las providencias de apremio origen del embargo y no apreciándose en el examen del expediente la existencia de ninguna de las circunstancias recogidas en los motivos de oposición previstos contra las mismas en el art. 170.3 de la Ley 58/2003 (LGT), no cabe sino concluir que la diligencia de embargo impugnada resulta ajustada a Derecho.
(TEAC, de 21-06-2022, RG 2812/2019)
Acuerdo de prórroga de medidas cautelares: cómputo del plazo de la ampliación
El plazo de seis meses para acordar la ampliación de una medida cautelar se computa desde la fecha de adopción del acuerdo hasta la fecha del acuerdo de ampliación, con independencia de las fechas de sus respectivas notificaciones al interesado.
Aplicado a este caso concreto, la fecha de adopción de las medidas cautelares es de 18 de noviembre de 2015, mientras que la fecha del acuerdo de ampliación de plazo relativa a las mismas es de 17 de mayo de 2016, por lo que no ha transcurrido el plazo de 6 meses establecido en el art. 81 de la Ley 58/2003 (LGT), de forma que no han caducado los posibles efectos de la adopción de las medidas cautelares en el momento de la prórroga.
(TEAC, de 17-05-2022, RG 5453/2020)
Exigibilidad de la deuda del IIVTNU (plusvalía) cuyo pago se hallaba fraccionado en el momento en que se dictó al STC 182/2021, pues no es susceptible de revisión con fundamento en esa sentencia
Una persona presentó la autoliquidación del impuesto el 11/03/2021, solicitando fraccionamiento de pago. La fecha de final del plazo del período voluntario era el 17/03/2021. El Ayuntamiento dictó en fecha 23/06/2021 resolución concediendo el fraccionamiento de pago y estipulando 8 pagos trimestrales desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023. A fecha de dictarse la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, cuestión de inconstitucionalidad n.º 4433/2020 (NCJ065794), se encontraba pendiente de cobro la totalidad del impuesto en período voluntario. La solicitud y concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago de una deuda tributaria no es ningún recurso, reclamación ni solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. Tanto el aplazamiento como el fraccionamiento de pago constituyen un diferimiento del pago de la deuda tributaria concedido por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo cuando aprecie que su situación económico-financiera le impide, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. La finalidad del aplazamiento o del fraccionamiento es facilitar el pago cuando transitoriamente no pueda realizarse. En este caso la que concede el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria del IIVTNU en 8 pagos trimestrales, es de fecha 23/06/2021. En dicha resolución se le otorgaba unos plazos desde el 05/10/2021 hasta el 05/07/2023. No consta que la esta persona hubiera presentado ninguna solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU con anterioridad a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, por lo que resulta de aplicación lo señalado en la letra b) del fundamento de derecho 6 de la citada sentencia, no pudiendo considerarse la obligación tributaria de esta persona como una situación susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia. En consecuencia, la deuda tributaria del IIVTNU resulta plenamente exigible, debiendo procederse a su ingreso en los plazos otorgados en el fraccionamiento concedido.
(DGT, de 27-05-2022, 9/2022)
Gastos de manutención de un abogado: requisito de correlación con la actividad, gasto realizado en un día laborable y prueba del medio electrónico de pago
Un abogado en el desarrollo de su actividad puede incurrir en gastos de manutención, por lo que a continuación se exponen tres circunstancias a tener en cuenta desde el punto de vista fiscal:
1º) Los gastos de manutención del empresario o profesional no quedan excluidos del requisito de correlación con la actividad económica.
La deducibilidad de los gastos está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Para la deducción de los gastos de manutención del propio contribuyente, el art. 30.2.5ª.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) exige expresamente la correlación con los ingresos de la actividad, al limitarse la deducibilidad de los citados gastos de manutención a los incurridos en el desarrollo de la actividad económica.
2º) Que un gasto de manutención sea realizado en un día laborable no necesariamente es un gasto incurrido en el desarrollo de la actividad económica.
La circunstancia de que los gastos de manutención correspondan a un día laborable –con independencia de que en actividades empresariales o profesionales no pueda hablarse con carácter general de la existencia de un calendario laboral- no implica por sí sola la consideración de que dichos gastos son gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica.
3º) Elementos de prueba correspondientes al medio electrónico de pago utilizado y la factura emitida por el establecimiento de hostelería.
En este aspecto no hay pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión, ya que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. No obstante, el art. 30.2.5ª.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) se refiere a la deducibilidad de los gastos de manutención que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.
(DGT, de 26-05-2022, V1184/2022)
La rúbrica de las oficinas de farmacia excluye la facultad de que su personal realice análisis clínicos, por lo que si realizan test de antígenos del COVID-19, sus farmacéuticos deberán darse de alta en el Grupo 835 de la Secc. 2.ª de las Tarifas del IAE, aunque estarán exentos
Las Tarifas del IAE clasifican en el Epígrafe 652.1 de la Secc. 1.ª la actividad de las oficinas de farmacia, rúbrica que tiene asignada una cuota de ámbito municipal en función de su población de derecho, y de entre las facultades señaladas en sus notas, se encuentra expresamente excluida en la 2ª de ellas, el ejercicio profesional del farmacéutico analista clínico, por lo que este farmacéutico deberá figurar inscrito, adicionalmente, en el Grupo 835 de la Secc. 2.ª de las Tarifas (“Farmacéuticos”), al tratarse de una facultad expresamente exceptuada del Epígrafe 652.1. Por lo que se refiere a la imputación de la superficie de los locales en los que se realicen varias actividades, de acuerdo con la regla 14ª.1.F).f) de la Instrucción, este farmacéutico deberá imputar a cada actividad la superficie del local directamente ocupada en el ejercicio de esa actividad, más la parte proporcional del local ocupado en común y si no fuese posible, el resultado de dividir la superficie total del local por el número de actividades que en el mismo se ejerzan. Esta persona se halla exenta en el IAE por el ejercicio de todas sus actividades económicas, al tratarse de una persona física, de acuerdo con el art. 82.1.c) TRLHL
(DGT, de 17-05-2022, V1087/2022)