El TEAC cambia de criterio: la compensación de BIN´s de ejercicios anteriores es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria
La entidad no formula alegaciones respecto a los ajustes (positivos y negativos) practicados por la Inspección respecto al resultado contable en el Acuerdo de liquidación, sino que la única pretensión aducida consiste en defender la compensación de la base imponible resultante con las bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores.
La Inspección de los Tributos rechaza esta posibilidad en base a que, de acuerdo con la doctrina administrativa vinculante emanada del TEAC y de la Dirección General de Tributos, la compensación de bases imponibles negativas es una opción tributaria y, en el caso de no declarantes en plazo, supone optar por no compensar nada en ese ejercicio, disponiendo su total diferimiento para ejercicios futuros.
Ante esto, la entidad defiende la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en la liquidación dictada por parte de la Inspección como resultado del procedimiento de comprobación. Así, considera que la compensación de bases imponibles negativas no supone una opción tributaria sino un derecho de los contribuyentes, para los que la jurisprudencia reconoce que no se puede limitar su aplicación de forma temporal. De acuerdo con la doctrina del propio TEAC, se permite la compensación de bases imponibles negativas en el caso de que aparezcan circunstancias sobrevenidas que incrementen la base imponible. La entidad considera que eso es lo que ocurre en el presente caso, ya que su contabilidad arrojaba un resultado negativo, pero con los ajustes practicados por la Inspección resulta una base imponible positiva, debiendo ante esta situación permitir compensar pérdidas anteriores.
Pues bien, en aplicación del criterio fijado en STS, de 30 de noviembre de 2021, el Tribunal modifica el criterio que venía manteniendo y asume el criterio jurisprudencia en el sentido de considerar que la compensación de las BIN´s de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el IS es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y, como tal, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la Ley, siendo particularmente relevante, como consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio a quien lo pretende aunque no haya presentado autoliquidación en plazo.
(TEAC, de 20-07-2022, RG 234/2021)
Responsabilidad solidaria de causantes o colaboradores en la realización de actos que dan lugar a una liquidación vinculada a delito
En el presente caso, tras las actuaciones de los órganos de inspección respecto de la entidad, apreciando la Administración indicios del delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del Código Penal en relación con la obligación de IVA, dio lugar a que el 23/02/2016 se emitiese por la AEAT una propuesta de liquidación vinculada a delito y posteriormente, el día 23/05/2016, se dictase la liquidación vinculada a delito, notificándose el 13/06/2016.
Por otra parte, una vez admitida a trámite la acción penal, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 5º del art. 253.1 de la Ley 58/2003 (LGT), se notificó al deudor principal, en fecha 05/10/2016, el requerimiento de pago de esta liquidación vinculada a delito señalada, sin que se haya efectuado ingreso alguno. En el citado proceso penal, consta como encausado, entre otros, el ahora recurrente.
Así las cosas, y pese a que el declarado responsable vuelve a alegar la improcedencia de la liquidación frente a la deudora principal y señala la falta de dolo de su actuación, el Tribunal señala que, de conformidad con arts. 250 y 258 de la Ley 58/2003 (LGT), el responsable de este tipo de derivación de la responsabilidad solidaria, únicamente tiene acción administrativa frente al alcance global de la responsabilidad que se le exige , ya que será en el correspondiente procedimiento penal donde se determine su responsabilidad en los hechos, y en el caso de que se acordara el sobreseimiento o su absolución, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías.
(TEAC, de 18-07-2022, RG 3780/2019)
La Administración no puede iniciar el procedimiento de apremio estando pendiente de resolver la solicitud de aplazamiento, aunque ésta se hubiese presentado en periodo ejecutivo
El Tribunal considera acreditado en este caso, que la interesada al presentar su solicitud de aplazamiento el 21/2/2018, puesto que las autoliquidaciones sin efectuar el ingreso las presentó extemporáneamente el 19/2/2018 y el 20/2/2018, presentó dicha solicitud en periodo ejecutivo.
No obstante, en el expediente también se acredita que si bien la interesada presentó la solicitud de aplazamiento en periodo ejecutivo el día 21/2/2018, antes de que la AEAT resolviera la solicitud de aplazamiento de las deudas el 23/4/2018, había dictado y notificado el 4/3/2018 las providencias de apremio que aquí se impugnan, debiendo analizarse las consecuencias de tal actuación administrativa.
Sobre esta cuestión, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo -STS, de 15 de octubre de 2020- estableciendo el criterio de que el principio de buena administración y el de buena fe impiden que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro, ya que el criterio opuesto podría llevar a resultados poco respetuosos con los principios de igualdad y de proporcionalidad, pues haría de idéntica condición a un obligado tributario que, aunque no paga, muestra su clara disposición a hacerlo en condiciones legalmente más favorables, aplazando o fraccionando la deuda, que a aquel otro que niega expresa o tácitamente su abono.
El Tribunal tiene el criterio de considerar que, aunque la solicitud de aplazamiento se haya formulado en período ejecutivo, tal solicitud tiene efectos suspensivos, no pudiéndose notificar la providencia de apremio hasta tanto la Administración no resuelva expresamente sobre su solicitud. Así las cosas, no resultó procedente que la Administración iniciase el procedimiento de apremio estando pendiente de resolver la solicitud de aplazamiento, aunque ésta se hubiese presentado en periodo ejecutivo, lo que nos lleva a anular las providencias de apremio impugnadas.
(TEAC, de 18-07-2022, RG 3453/2019)
Ejecución de resoluciones que ordenan la retroacción por vicios formales apreciados en el procedimiento sancionador: cómputo del plazo para ejecutar la resolución
Los hechos constitutivos de la infracción de contrabando que se sanciona mediante la resolución impugnada fueron objeto de una reclamación económico-administrativa que fue resuelta por el TEAC el 19 de noviembre de 2020. No obstante, dado que el Tribunal apreció un defecto formal y ordenó la retroacción de las actuaciones al momento anterior a la comisión de vicio, las alegaciones relativas al fondo del asunto no fueron analizadas.
Consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal, la Delegada Especial de la AEAT por delegación de la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, procedió a dictar la resolución sancionadora el 27 de marzo de 2021 emplazando al interesado a, en caso de no estar conforme con la misma, interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
Por tanto, la reclamación actual trae causa del procedimiento sancionador iniciado mediante acuerdo dictado el 13 de septiembre de 2018 -notificado el 4 de octubre-, en el cual se dictó acuerdo sancionador por el Delegado Ejecutivo en lugar de por el órgano que tiene atribuida la competencia, esto es, el Delegado Especial por delegación de la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT.
Pues bien, en caso de que un órgano económico-administrativo aprecie defectos formales en un procedimiento sancionador, de forma que acuerde la anulación de la sanción y la retroacción de las actuaciones, no resulta de aplicación el plazo del art. 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT) -actual art. 150.7- sino el plazo de 6 meses establecido en el art. 211.2 de la Ley 58/2003 (LGT), de forma que el órgano de aplicación de los tributos dispone del plazo que restase del procedimiento cuya sanción se anula, que es el resultante de deducir del plazo máximo legal de duración del procedimiento sancionador el tiempo transcurrido hasta el momento al que se retrotrae el procedimiento, que es el momento en que se cometió el vicio.
Dicho plazo se cuenta a partir de la misma fecha en que se inicia el plazo de un mes previsto en el art. 66.2 del RD 520/2005 (RGRVA), es decir desde la fecha en que la resolución tiene entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, y el incumplimiento del plazo conlleva la caducidad del procedimiento.
Dicho esto, el TEAC cambia de criterio respecto de la fecha de inicio del cómputo del plazo máximo de resolución en el procedimiento sancionador en materia de contrabando a los efectos de apreciar la existencia o no de caducidad, que es la de la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. -véase STS, de 28 de mayo de 2020-.
(TEAC, de 11-07-2022, RG 3542/2021)
Compatibilidad del desarrollo simultáneo de varios procedimientos de inspección respecto de todos los obligados tributarios que sean parte en una operación vinculada
Las normas especiales del art. 21 del RD 1777/2004 (Rgto IS) se aplican en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas.
En este caso, para garantizar las plenas posibilidades de defensa de la parte de la operación vinculada que no ha sido objeto de inspección, se prevé que se le notifique la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se valora la operación vinculada, para que aquella pueda personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que pueda interponer ella misma recurso o reclamación, de acuerdo con lo que dispone el art. 16.9.2º RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en relación con el art. 232 de la Ley 58/2003 (LGT).
Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos con ambas partes vinculadas.
Este proceder de la Inspección, motivado por razones evidentes de eficiencia y economía de medios y por la intrínseca naturaleza bilateral de la operación, para asegurar el adecuado conocimiento de los detalles concernientes a la misma, no supone ningún tipo de menoscabo al derecho de defensa de las partes intervinientes, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que le practiquen.
La posibilidad de realizar actuaciones con diversos obligados tributarios en operaciones vinculadas tiene amparo normativo, pues así se contemplaba implícitamente en el art. 184.2.b) del RD 1065/2007 (RGAT) como supuesto de especial complejidad de las actuaciones inspectoras, en desarrollo del art. 150.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
(TEAC, de 28-06-2022, RG 6460/2019)
Una reclamación interpuesta pretemporáneamente debe ser admitida si cuando se va a resolver la misma la propuesta ya se ha convertido en Acuerdo
El interesado ha interpuesto el presente recurso contra la ejecución de la propuesta de sanción y no frente al acuerdo sancionador dictado en ejecución propiamente dicho, lo que lleva a plantear la admisibilidad o no del mismo.
Como es sabido, son las liquidaciones tributarias las que pueden ser objeto de reclamación o recurso, no las actas, disponiéndolo así el art. 185 del RD 1065/2007 (RGAT). Así, cuando se interpone la reclamación económico-administrativa sin haberse producido todavía el acto administrativo susceptible de recurso, es decir, al no haberse producido la liquidación impositiva ni la sanción cuando se interpusieron las originarias reclamaciones económico-administrativas, tampoco podían entenderse notificadas, por lo que, contándose el plazo de un mes para interponer dichas reclamaciones "desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado" conforme al art. 235.1 de la Ley 58/2003 (LGT), la extemporaneidad de la interposición de las reclamaciones, por prematura, es evidente.
Ahora bien, como tiene desde antiguo declarado el Tribunal Supremo, al tratarse de reclamaciones interpuestas pretemporáneamente contra actas A01 de conformidad, si bien es cierto que la reclamación económico-administrativa se presentó de manera anticipada, también lo es que cuando el Tribunal resolvió aquel plazo había sobradamente transcurrido. El transcurso del tiempo había convertido ya a una reclamación extemporánea -por anticipada- en reclamación admisible cuya pretensión debía ser respondida por el órgano encargado de hacerlo. Es decir, hay que admitir el recurso pretemporáneo si cuando se va a resolver el mismo la propuesta ya se ha convertido en Acuerdo.
Dicho de otro modo, el Tribunal Supremo establece que, en estos casos, por una mejor tutela de los derechos del contribuyente, ha de obviarse la pretemporaneidad reseñada. Así las cosas, procederá la anulación de la resolución que pone fin al recurso de anulación que nos ocupa debiendo remitirse el expediente al Tribunal Regional a los efectos de que entre a conocer de las cuestiones alegadas por el interesado frente a la liquidación derivada del acta de conformidad.
(TEAC, de 28-06-2022, RG 3354/2022)
Base de cálculo de las cantidades a deducir en concepto de amortización cuando la adquisición se ha producido por herencia o a título gratuito
En este caso, la interesada -residente en Francia- manifiesta su discrepancia respecto a la base de cálculo de la amortización. El art. 24 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) establece una remisión normativa, a efectos del cálculo de la base imponible para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente -como es el presente caso-, a la normativa del IRPF. Así, debe calcularse la amortización como el 3% del mayor de dos importes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral sin incluir, en ambos casos, el valor del suelo. Es precisamente el importe sobre el que se aplica ese 3% el que es objeto de controversia.
Pues bien, la jurisprudencia del Tribunal Supremo -véase STS, de 15 de septiembre de 2021- ha aceptado que en los casos de adquisición a título gratuito en el "coste de adquisición" se incluya no solo el impuesto pagado sino también el valor a efectos de ISD como se ve claramente cuando afirma: “La ley no distingue entre inmuebles adquiridos a título oneroso o gratuito, en ambos casos, como no puede ser de otra forma por la ausencia de distinción de ambos supuestos, contrasta el coste de adquisición satisfecho, que no puede ser otro que el valor del bien junto con los gastos y tributos para su adquisición con el valor catastral.”.
En consecuencia y, aun cuando la resolución del recurso de reposición IRNR 2018 fue previa a la citada sentencia -y en tal sentido ningún reproche puede hacerse a la misma, sino al contrario-, habiendo sido emanada la sentencia del Alto Tribunal previamente al tiempo en que el TEAC ha de emitir resolución y siendo el criterio de dicha sentencia favorable para el contribuyente, el Tribunal considera que ha de tenerse en cuenta en la presente resolución.
(TEAC, de 28-06-2022, RG 356/2020)
Actuaciones inspectoras: consecuencias de la falta de autorización de la entrada en el domicilio del obligado
En este caso se alega falta de autorización de la entrada en el domicilio del obligado. Pues bien, el Tribunal debe ajustarse a lo que se recoge en la sentencia, ya firme, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ), por el que se resuelve el recurso contencioso administrativo interpuesto por el obligado tributario contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT, Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria, por el concepto IVA, ejercicios: 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, y que, en ese punto, es esencial y sustancialmente idéntica a la que es objeto de la presente alzada. Y es que dicha Sala del TSJ ha concluido, exponiéndolo en el fallo, que los actuarios de la Inspección a la hora de proceder a la entrada y registro de la instalación del sujeto pasivo en el marco de las actuaciones de comprobación que estaban desarrollando no obtuvieron el consentimiento debidamente informado del administrador mancomunado de la sociedad, preceptivo para afirmar la validez de la entrada y de que lo que se hiciera en el marco de la misma, por lo que, consecuentemente, y al considerarse ilícita dicha entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de la sociedad, siendo la causa de regularización los correos electrónicos y los informes obtenidos en la personación, procede anular las liquidaciones y sanciones impugnadas, así como la resolución del TEAR que las confirmaba en parte, en lo que se corresponde o sustenta con elementos de prueba y documentos obtenidos por la Inspección como consecuencia de dicha entrada y registro domiciliario.
Sin embargo, no se debe anular, en el presente caso, el ajuste referido al incremento de base imponible derivada de la no deducibilidad de las provisiones dotadas por depreciación de existencias, toda vez que no trae causa de nada obtenido por la Inspección de la indicada entrada domiciliaria, sino que se practica en base a la información obtenida del obligado tributario durante el procedimiento, debidamente desarrollado.
(TEAC, de 24-05-2022, RG 4894/2019)
Virtualidad interruptiva de las actuaciones efectuadas por el IRPF respecto del plazo de prescripción para la presentación del modelo 210 con resultado a devolver
Las actuaciones de la Administración tributaria efectuadas respecto del IRPF sí interrumpen el plazo de prescripción para la presentación del modelo 210, relativo al IRNR.
Siendo ambos impuestos incompatibles, IRPF e IRNR, la eliminación de los rendimientos declarados efectuada en uno de ellos implica la exigencia de los mismos en el otro, por lo que esta situación alternativa de la obligación, o una u otra forma de tributación, no hace sino poner de manifiesto la conexión existente entre ambos impuestos.
Ahora bien, la regulación del apdo. 9 del art. 68 de la Ley 58/2003 (LGT) relativo a las obligaciones conexas está prevista para aquellas situaciones donde existe una regularización por parte de la Administración y así queda reflejado en la Exposición de Motivos: “La existencia de obligaciones tributarias conexas plantea importantes problemas en materia de prescripción no resueltos actualmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Así, cuando la Administración Tributaria regulariza una obligación tributaria relacionada con otra del mismo obligado tributario, si la Administración, de oficio o en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en los que se ha fundamentado la regularización de la primera obligación, es posible que no pueda hacerlo por encontrarse la deuda ya prescrita, dando lugar a situaciones en las que los obligados tributarios y el acreedor público pueden resultar gravemente perjudicados(...)”.
Es por ello que el Tribunal concluye, al contrario de lo sostenido por el interesado, que con la mera presentación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2013 no se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución del IRNR de ese ejercicio, por cuanto ninguna obligación tributaria ha sido regularizada por parte de la Administración.
Podemos observar que en este caso, cuando se inicia el procedimiento de rectificación de autoliquidación del IRPF 2013 (el 18/04/2018), que finaliza con Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se estima la solicitud de rectificación y se dicta liquidación provisional, ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, que finalizó el 22/01/2018, por lo que aunque se reconozca la conexión existente entre ambos impuestos en este caso no resulta operativa en tanto que no puede interrumpirse un plazo ya vencido.
(TEAC, de 24-05-2022, RG 359/2020)
El incumplimiento parcial de la obligación de mantener la adquisición en el ISD no solo afecta a quien lo incumple
La reducción del 95% que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones permite aplicar sobre la empresa individual del causante requiere que los herederos mantengan la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante.
La DGT, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha entendido de forma reiterada que el mantenimiento no se circunscribe exclusivamente a la continuidad de la actividad empresarial desarrollada por el causante, sino que basta el mantenimiento del valor de adquisición que se podrá materializar reinvirtiendo dicho valor en otros activos.
En el presente caso, un heredero pretende vender los pisos que formaban parte de una actividad de arrendamiento de inmuebles para sufragar las deudas de su propia actividad empresarial agrícola, no existiendo obstáculo a efectos del citado requisito para aplicar dichas cantidades al levantamiento de las deudas.
Cuestión distinta es qué sucede cuando existe un grupo de herederos y no se cumple en todos ellos el requisito de mantenimiento.
La DGT entiende que deben distinguirse dos supuestos, el primero, cuando el causante hubiera realizado una adjudicación individualizada de bienes en el testamento, y el segundo, cuando no se hubiera dispuesto tal adjudicación en el testamento, o en el caso de herencias ab intestato.
En el primer caso, cada uno de los herederos responde exclusivamente del cumplimiento del requisito sobre los bienes que le han sido adjudicados, no quedando afectado por el eventual cumplimiento o incumplimiento de los coherederos.
Por el contrario, en el segundo supuesto, sin perjuicio de la adjudicación realizada por los propios causahabientes en la liquidación, la reducción recae directamente sobre la totalidad de la empresa y beneficia a cada uno sobre la parte incluida en su base imponible, de forma que no admitiéndose el cumplimiento parcial del requisito de mantenimiento, el incumplimiento de uno solo de los coherederos afectaría a todos los demás, quedando obligado el grupo de herederos en tal caso a rectificar la declaración del Impuesto, ingresando el importe no abonado junto con los intereses de demora.
(DGT, de 31-05-2022, V1236/2022)