Valoración de operaciones vinculadas: extensión de la revisión por los tribunales económico-administrativos
En el caso que nos ocupa, el Tribunal Económico Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que los tribunales económico-administrativos no pueden extender su revisión a la posibilidad, no alegada por el obligado tributario, de que pudiera resultar de aplicación la especialidad de las operaciones vinculadas regulada en los arts. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS), o 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS), por el mero hecho de que el acuerdo de liquidación no contenga un análisis explícito de esta cuestión, cuando de la documentación obrante al expediente se ponga de manifiesto como hecho indubitado que el obligado tributario no se acogió a la especialidad regulada en dichos preceptos.
El TEAR, al amparo de lo dispuesto en el art. 237.1 de la Ley 58/2003 (LGT), entró a conocer de una cuestión no alegada por la contribuyente, a saber, que la Inspección aplicó el régimen de operaciones vinculadas sin comprobar previamente si se daban los requisitos previstos para servicios profesionales en el art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS), circunstancia que determinó la anulación por dicho tribunal del acuerdo de liquidación ya que si se dieran tales requisitos no sería procedente efectuar ninguna actuación de valoración.
La Inspección por su parte considera que los arts. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) y 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS) contemplan una posibilidad, no una obligación, que tiene el obligado tributario, por lo que su aplicación requiere que éste solicite acogerse a dicha regla, en vez de a la norma general; si no lo solicita o no cumple los requisitos -y con mayor motivo si ni lo solicita ni cumple los requisitos-, no procedería su aplicación. Por tanto, entiende que no es correcto que el TEAR entre a resolver una cuestión no planteada por la interesada con base en las facultades del art. 237 de la Ley 58/2003 (LGT) cuando se trata de la aplicación de una posibilidad que sólo puede ejercer el contribuyente y que este no ejerció.
Pues bien, efectivamente, cabe destacar que la aplicación del art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) -y por extensión la del art. 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS)- es potestativa u opcional para el obligado tributario y que dicha norma presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente ciertos requisitos. Dicho artículo no constituye una presunción iuris et de iure porque su aplicación no es obligatoria para el obligado tributario. Por tanto, si la aplicación de los los arts. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) y 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS) es potestativa para el obligado tributario sólo puede tener lugar cuando éste ejercite dicha potestad y siempre, como es lógico, que cumpla los requisitos que en el precepto se establecen. De este modo, no resultará de aplicación el citado precepto cuando el obligado tributario no ejercite tal opción o cuando ejercitándola no cumpla los requisitos establecidos.
De la documentación obrante al expediente se infiere que el obligado tributario no ejerció su potestad de acogerse a la regla especial del art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) o 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS) en el procedimiento de inspección que le fue instruido. Así las cosas, constituye un hecho indubitado, a juicio del Tribunal Central, que el obligado tributario no manifestó voluntad alguna de acogerse al régimen del art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) o 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS). No le era exigible, en consecuencia, a la Administración el análisis explícito de si cumplía o no los requisitos exigidos cumulativamente por reiterado artículo.
Así las cosas, el TEAR no puede alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de inspecciónque, en el caso examinado, no es otro, por las razones expuestas, que el obligado tributario no ejercitó su potestad de acogerse a la regla especial del art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS). No puede el TEAR alterar o sustituir la voluntad del obligado tributario, ya manifestada en el procedimiento inspector en el sentido de no acogerse a la regla especial del art. 16.6 del RD 1777/2004 (Rgto IS) o 18.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS).
(TEAC, de 22-09-2022, RG 752/2022)
¿Pueden los órganos económico-administrativos prescindir de valorar las pruebas indiciarias sostenidas por el órgano de recaudación para justificar el acuerdo de declaración de responsabilidad, alterando, en su lugar, el bien o derecho ocultado?
La primera cuestión controvertida concierne a la determinación de los bienes o derechos transmitidos u ocultados. En particular, se trata de determinar si los órganos económico-administrativos pueden prescindir de valorar las pruebas indiciarias sostenidas por el órgano de recaudación para justificar el acuerdo de declaración de responsabilidad, alterando, en su lugar, el bien o derecho ocultado.
Pues bien, el TEAR no puede alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de recaudación. Habiendo fijado este último que la ocultación lo fue de dinero en efectivo del deudor principal por un importe de determinado, ingresado injustificadamente por éste en la cuenta bancaria de la sociedad con la colaboración de los declarados responsables, que habían comprado previamente las participaciones de la sociedad, el TEAR, sin embargo, concluye que lo que se ha ocultado es la verdadera titularidad de las participaciones en la entidad, que correspondía al deudor principal y no a los declarados responsables, impidiendo de este modo el embargo por la Hacienda Pública de dichas participaciones para cobrarse las deudas del deudor principal. De este modo, el TEAR, sin dar respuesta a las conclusiones obtenidas por el órgano de recaudación a través de las pruebas indiciarias expuestas en el acuerdo de declaración de responsabilidad, altera directamente el supuesto de hecho fijado por aquél al situar la ocultación determinante de la exigencia de la responsabilidad no en el dinero en efectivo por importe determinado ingresado injustificadamente en la cuenta bancaria de la sociedad sino en la adquisición de las participaciones de esta última. El TEAR debía, pues, limitarse a determinar la conformidad o no a Derecho del acuerdo de exigencia de responsabilidad, valorando las pruebas indiciarias sostenidas por el órgano de recaudación. En su lugar, ha invadido las funciones de dicho órgano presentando un supuesto de hecho nuevo y distinto. Ha sustituido la decisión alcanzada por el órgano de recaudación por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta. Tal modo de proceder constituye una irregularidad invalidante.
Así pues, el Tribunal Económico Administrativo Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que se ha de concluir que los tribunales económico-administrativos pueden rebatir las conclusiones que la Administración tributaria obtenga de las pruebas indiciarias que se presenten, pero en ningún caso desconocerlas y, en su lugar, alterar el supuesto de hecho determinado por aquélla.
En otro orden de cosas, con carácter general puede afirmarse que cuando los responsables del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) concurran causalmente en el mismo presupuesto de ocultación, consistente en la adquisición de la propiedad de bienes o derechos del deudor principal, el alcance de la responsabilidad para cada uno de ellos vendrá limitado por el valor de los bienes o derechos correspondiente a su porcentaje de participación en dicha adquisición, representativo de su colaboración en la ocultación.
Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, la gran amplitud de supuestos de ocultación determinantes de la responsabilidad regulada en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) que pueden darse impide fijar un criterio uniforme acerca de la distribución del alcance de la responsabilidad cuando son varios los responsables que concurren en el mismo presupuesto de ocultación, de modo que será necesario analizar la cuestión caso por caso.
(TEAC, de 15-09-2022, RG 9318/2021)
Transmisión de la participación en una Agrupación de Interés Económico (AIE): valor fiscal de la participación
En este caso, alega la entidad que, de acuerdo con el tenor literal del art. 48.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), dado que en el caso concreto de la AIE de la entidad no existen beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hayan sido imputados a la entidad, el valor de adquisición fiscal de la participación en la AIE debe coincidir necesariamente con su valor de adquisición contable, lo que llevaría a concluir que el resultado fiscal de la operación debe ser una pérdida.
Así las cosas, no supone objeto de controversia que la normativa a aplicar en esta cuestión es el art. 48.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Según la dicción del precepto aplicable, el valor de adquisición de la participación de la AIE transmitida se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión y, puesto que no ha habido beneficios imputados a los socios que incrementen dicho valor, el valor de adquisición fiscal de la participación en la AIE debe coincidir necesariamente con su valor de adquisición contable. La norma nada dice de la reducción del mismo en el importe de las pérdidas imputadas que, en nuestro caso sí existen, y en una cuantía nada desdeñable, de 15.533.547,41 euros de ejercicios anteriores y 1.002.661,27 euros del ejercicio, según señala la inspección en su acuerdo.
Si bien es cierto que la redacción de esta materia fue posteriormente modificada por la Ley 27/2014 (Ley IS), la posibilidad de apartarnos del precepto vigente en el período comprobado únicamente podría ampararse en una interpretación de la norma que supusiera que la finalidad de la misma no comprendiera tan extenso beneficio fiscal como supone entender que los beneficios imputados incrementan el valor de adquisición de la participación en caso de transmisión de la misma, pero no así disminuyen dicho valor las pérdidas imputadas.
En conclusión, el Tribunal entiende que no resulta ajustada a derecho la interpretación de la norma que se contiene en el acuerdo de liquidación en esta cuestión, por lo que estima las pretensiones de la interesada en este punto, debiendo ser anulado el acuerdo de liquidación y ser dictado otro acuerdo en que en el cálculo de la renta de transmisión de la participación de la AIE no se computen en el valor fiscal de la misma las pérdidas de la AIE.
(TEAC, de 28-06-2022, RG 7410/2018)
Tributación de las donaciones o propinas en IVA e IS
En una sociedad cada vez más digital y habituada a distintas fórmulas de mecenazgo, las entidades encuentran nuevas formas para la financiación de sus actividades.
En el presente caso, una entidad tiene previsto lanzar una página web con información turística sobre distintas ciudades. El acceso a la web será totalmente gratuito para los internautas, obteniendo la entidad sus ingresos por dos vías, la primera mediante la publicidad colgada en la propia página web, y la segunda, facilitando a los usuarios un enlace desde el que hacer donaciones voluntarias para el soporte de la página.
Estas donaciones se realizarán por medio de una plataforma de cobros electrónica que cobrará una comisión por su gestión.
La DGT, en su consulta V1808/2022 determina el tratamiento fiscal de estos importes desde el punto de vista del IS y del IVA.
Con independencia del nombre utilizado para denominar estas cantidades, ya sea donaciones, donativos, propinas, o cualquier otra, desde el punto de vista del IVA lo relevante es si aquellas constituyen o no una contraprestación. Dado el carácter voluntario de las mismas, pudiendo cada usuario optar por no hacer aportación alguna o aportar una cantidad libre de dinero, la percepción de dichas cantidades no puede encuadrarse dentro del concepto de contraprestación y en consecuencia no se tratará de una operación sujeta al Impuesto.
Por otro lado, para el IS, estos ingresos deben formar parte de la base imponible del Impuesto debiendo imputarse al ejercicio en el que hayan sido devengados. En este sentido, dada la correlación entre el ingreso y el gasto, podrán considerarse como fiscalmente deducibles las comisiones que el intermediario cobra por la gestión de las propinas siempre que dichas comisiones resulten debidamente acreditadas y se cumplan los requisitos generales de deducibilidad.
(DGT, de 29-07-2022, V1808/2022)
Si los servicios propios de la industria hotelera que presta el arrendador están al margen del contrato de arrendamiento, de forma separada y voluntaria para el arrendatario, y con un precio independiente por cada uno de ellos, el arrendamiento estará exento
Una entidad mercantil va a destinar al arrendamiento turístico una vivienda y va a prestar otros servicios complementarios propios de la industria hotelera como los de limpieza periódica durante la estancia del arrendatario, entrega de prensa diaria en la vivienda, servicio de lavandería o acceso a material deportivo cobrando estos servicios a los arrendatarios de forma adicional a la del propio alojamiento.
Por todos es sabido que el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este el art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas -dado que, en principio, no los pueden destinar directamente a viviendas- o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del mencionado art. 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto los arrendamientos de viviendas completas o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera. No obstante, según parece deducirse de la información disponible, los servicios propios de la industria hotelera que se obliga a prestar la mercantil, no se prestarán incluidos como parte de la renta arrendaticia sino al margen del propio contrato de arrendamiento, de forma separada y voluntaria para el arrendatario, con un precio independiente por cada uno de ellos.
En estas circunstancias, el servicio de arrendamiento que prestará la entidad se encontrará sujeto y exento del Impuesto, sin perjuicio de la tributación que le corresponda a cada uno de los servicios adicionales que el mismo preste de manera independiente a los arrendatarios.
(DGT, de 27-06-2022, V1533/2022)
La exención en el Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) de los vehículos para personas para personas de movilidad reducida es rogada y carece de efecto retroactivo
Una persona habiendo adquirido un vehículo, y contando con una discapacidad de un 45%, no solicitó la exención del art. 93.1.e) TRLHL al no tener conocimiento de que debía ser ella, como interesada, quién debía hacer la solicitud. En el Ayuntamiento encargado de la recaudación de dicho impuesto, le comunican que se aplicaría la exención en todo caso para el ejercicio 2023, pero no con carácter retroactivo para el ejercicio 2022. La ordenanza fiscal general del IVTM de la Diputación provincial del Ayuntamiento de la imposición establece que con carácter general, el efecto de la concesión de exenciones comienza a partir del ejercicio siguiente a la fecha de la solicitud y no puede tener carácter retroactivo. Por tanto, si la solicitud se presenta antes de que la liquidación del período impositivo 2022 sea firme, la exención se concederá si cumple con los requisitos exigidos para su disfrute en la fecha de devengo del impuesto, es decir, el 1 de enero de 2022 o en el momento de la primera adquisición del vehículo. En cambio, si la solicitud se presenta con posterioridad a que la liquidación del IVTM del periodo impositivo 2022 sea firme, y siempre que se realice dentro del período impositivo 2022, en el caso de que la exención sea reconocida, tendrá efectos en el período impositivo siguiente a la fecha de la solicitud, es decir, el reconocimiento de la exención producirá efectos para el período impositivo 2023 y siguientes, sin que tenga carácter retroactivo. Si ya ha finalizado el plazo para interponer el recurso de reposición y la liquidación es firme, si se presenta la solicitud antes de que finalice el periodo voluntario de pago, en el caso de que la exención sea reconocida, tendrá efectos para el período impositivo 2023 y siguientes, sin que tenga carácter retroactivo.
No resulta de aplicación lo dispuesto en la Consulta DGT V0248/2005 de 18-02-2005 que reconocía el derecho a que se aplique con efectos retroactivos la exención, ya que en el momento en que fue publicada esta resolución la normativa tributaria no regulaba expresamente la efectividad de los beneficios fiscales de carácter rogado, por lo que, acudiendo con carácter supletorio a las disposiciones generales de Derecho administrativo, se aplicaba lo dispuesto en el art. 57 LRJAP y PAC, establece que excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, y, asimismo, cuando produzcan efectos favorables al interesado. A partir de la entrada en vigor del RGAT habrá que acudir a su art. 137 que establece que el reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable, o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
(DGT, de 23-06-2022, 10/2022)
La DGT no permite deducir a una ingeniera en el IRPF el gasto de alquiler de una vivienda en el lugar donde desarrollará la actividad situado a 150km de su domicilio.
Una ingeniera topográfica que tributa en el régimen de estimación directa ha recibido un encargo profesional para el que tendrá que acudir durante 9 meses a un municipio situado a 150km de su residencia habitual. Dada la distancia y los importantes gastos en los que incurriría diariamente para los desplazamientos y el alojamiento, ha arrendado una vivienda para ahorrar dichos gastos, pretendiendo deducir el coste de dicho arrendamiento de los ingresos de la actividad.
La DGT indica que para que un gasto sea deducible, este se debe haber ocasionado en el ejercicio de la actividad y debe estar relacionado con la obtención de los ingresos.
En el presente caso, considera la DGT que se trata de una liberalidad al no haber esta correlación entre los ingresos y los gastos dado que el arrendamiento es exclusivamente habitacional. Además, teniendo en cuenta que la finalidad del alquiler es disponer de un lugar donde residir cerca del lugar donde prestará sus servicios de ingeniera, pero sin desempañar en dicha vivienda la actividad. Por tanto, el gasto no es necesario ni está relacionado con la obtención de sus ingresos por lo que no será posible considerar el importe del arrendamiento como un gasto fiscalmente deducible de su actividad profesional.
(DGT, de 20-06-2022, V1443/2022)
En los procedimientos de ejecución hipotecaria la transmisión de la propiedad del inmueble que determina la obligación de pago del IBI se produce con el testimonio del Secretario Judicial comprensivo del auto de adjudicación
Una persona adquirió la propiedad de un inmueble urbano (local comercial) por adjudicación en un procedimiento de ejecución hipotecaria. El auto de adjudicación es de fecha 20/09/2019. Se solicitó al Juzgado la entrega de la posesión del inmueble, obteniéndose la misma el 15/09/2020, mediante diligencia de lanzamiento de la misma fecha. En este caso la transmisión de la propiedad del inmueble se produce en la fecha en que se dicta el testimonio, expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación. Este auto es título bastante para la inscripción del dominio en el Registro de la Propiedad a favor del adjudicatario del bien inmueble subastado (Vid., Consultas DGT V1616/2007 de 23-07-2007, V1584/2008, de 28-07-2008 y V1817/2018, de 21-06-2018 y SSTS de 20 de julio de 2006, recurso n.º 3923/1999, de 4 de octubre de 2006, recurso n.º 3905/1999, 19 de junio de 2007 recurso n.º 2869/2000 y de 2 de diciembre de 2009 recurso n.º 2199/2005). La transmisión de la propiedad del inmueble en el caso de subasta judicial tiene lugar en la fecha en que se dicta el testimonio expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación. En esta fecha es cuando se produce la transmisión de la propiedad, porque cumple la «teoría del título y el modo». En este caso el auto de adjudicación es de fecha 20/09/2019, y por tanto esta persona tendrá la condición de contribuyente del IBI desde el devengo siguiente, es decir, desde el 01/01/2020. En el Catastro Inmobiliario la transmisión de la propiedad y la incorporación del nuevo titular catastral del inmueble tendrá efectos en la fecha en que se dicta el testimonio, expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación del inmueble. Si el IBI correspondiente a los períodos impositivos 2018, 2019 y 2020 fue pagado por el anterior propietario del inmueble (el ejecutado en el procedimiento de ejecución hipotecaria), resulta que en el período impositivo 2020 el contribuyente ya es el nuevo titular del inmueble, por lo que si, bien de oficio o a instancia del anterior titular, se modifica la identidad del obligado al pago del recibo del IBI del 2020, el ayuntamiento podrá exigir el pago del mismo.
En cuanto a la tasa por recogida de basuras y residuos sólidos urbanos el adjudicatario del inmueble tendrá la condición de sujeto pasivo de la tasa a partir del 1 de enero de 2020, dado que a esa fecha es el titular del derecho de propiedad. Si a esa referida fecha, el inmueble aún estaba ocupado por quien había sido el anterior propietario, este último tendrá la condición de sujeto pasivo, en concepto de contribuyente, como beneficiario de la prestación del servicio; y el consultante tendrá la condición de sustituto del contribuyente, como titular del derecho de propiedad y que podrá repercutir sobre el ocupante del inmueble, el importe de la cuota de la tasa.
(DGT, de 07-06-2022, V1292/2022)
Un farmacéutico que ya no ejerce esta actividad puede deducir en el IRPF como gastos de la misma las diferencias salariales que debe abonar a sus empleados
En el presente caso, una persona cesó en su actividad de farmacia a finales del año 2020, sin embargo, al año siguiente se aprobó un convenio laboral de oficinas de farmacia con efectos retroactivos y tuvo que realizar el pago a los trabajadores respecto a las diferencias salariales existentes.
Aunque la contribuyente ya no desarrolle de manera efectiva dicha actividad económica, el hecho de que el pago de las cantidades sean consecuencia del ejercicio de la misma, supone que tales gastos posteriores al cese mantengan esa misma naturaleza y, por tanto, deban declararse como gasto dentro del concepto de los rendimientos de actividades económicas en el período impositivo en el que resulta exigible dicho pago, es decir, la fecha que se indique en el Convenio Colectivo firmado.
Por otro lado, aunque se declare este gasto dentro del concepto antes mencionado y al no ejercer actividad económica en el momento en que deban imputarse los mismos, la contribuyente no estará obligada a darse de alta en el censo de empresarios ni cumplir las obligaciones formales exigidas en el IRPF a los empresarios como libros registros, pagos fraccionados, etc.
(DGT de 06-06-2022, V1260/2022)
El funcionario que aprueba una oposición y su puesto de trabajo exige movilidad geográfica puede incrementar el gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el IRPF
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que el Incremento de gasto por movilidad geográfica deberá estar condicionado por el cambio de residencia del contribuyente, el cual debe ser distinto al de su vivienda habitual y, además, debe existir una relación de causalidad entre el cambio de residencia y la aceptación del puesto de trabajo. Asimismo, la norma no contiene ningún requisito de carácter temporal, ni en cuanto a la permanencia en el puesto de trabajo que se acepta ni en cuanto a la permanencia en el municipio al que traslada su residencia con motivo de la aceptación del puesto de trabajo.
En el presente caso, un contribuyente se encuentra inscrito como demandante de empleo en la localidad donde reside y posteriormente tiene conocimiento de la publicación de la lista de admitidos de la prueba selectiva a la que aplicaba como Agente de la Hacienda Pública y que se encuentra incluido. Por tal motivo, debió trasladarse a otra provincia para tomar posesión como funcionario de carrera dentro del respectivo plazo establecido.
Por tanto, cuando se trate de contribuyentes desempleados e inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, la Ley IRPF indica que tendrá la consideración de gasto deducible dicho traslado y se incrementará la cuantía en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia a un nuevo municipio y en el ejercicio siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
(DGT de 06-06-2022, V1252/2022)