Cómputo del período que la Administración debe tomar a efectos de cálculo de intereses de demora en ejecución de resolución parcialmente estimatoria con la deuda ya ingresada

En relación con el cómputo del período que la Administración debe tomar a efectos de cálculo de intereses, habida cuenta que el obligado tributario había ingresado la cuota tributaria y sobre la posible aplicación de las reglas de limitación de intereses previstas en los arts. 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003 (LGT), el Tribunal realiza la siguiente aclaración.

La Administración debe efectuar un doble cálculo de forma separada: practicar a favor del sujeto pasivo devolución en el que tomando como principal la cuota e intereses ingresados se calcule a su vez el interés producido desde el ingreso hasta que se acuerde su devolución; y, al propio tiempo, y a pesar de que el interesado había efectuado un ingreso anteriormente, la Administración liquidará a su favor la cuota tributaria finalmente resultante con el interés devengado desde la finalización del período voluntario hasta el momento de practicarse la liquidación final.

Es decir, el cálculo de intereses que se practica a favor de la Administración sobre la cuota finalmente resultante se calcula “como si no hubiera habido ingreso alguno” realizado por el contribuyente, ya que a efectos matemático-financieros esta situación se produce con la devolución a favor del contribuyente del importe correspondiente a la cuota e intereses ingresados y del interés producido por dicho importe. Queda pues justificado que en los casos como el de este expediente, la Administración liquide intereses sobre la cuota finalmente exigible, aunque hubiera habido previamente ingreso por parte del interesado.

Por otro lado, el Tribunal considera que la finalidad perseguida por el legislador al establecer las limitaciones al devengo de intereses por superación de los plazos procedimentales no es otro que impedir que la tardanza en resolver los procedimientos por la Administración pueda perjudicar a los sujetos pasivos, y si bien la norma al contemplar el supuesto ordinario de liquidación limita el supuesto a las liquidaciones suspendidas -pues no tendría sentido que el legislador limitase el devengo de intereses a una cuota ya ingresada-, dicha regla debe aplicarse no sólo a los supuestos en que se hubiera acordado la suspensión, sino también a aquellos casos en los que la deuda ya estaba ingresada por el interesado, resultando finalmente otra cuota tributaria distinta y surgiendo liquidaciones contrapuestas, dado que como ya ha quedado explicado, el cálculo matemático de intereses a favor de la Administración se realiza en la hipótesis de “no haberse ingresado”.

(TEAC, de 21-12-2022, RG 1373/2022)

Vinculación de la Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos

En el Boletín Oficial del Estado de 13 de octubre de 2021, se insertó anuncio de la Dirección General del Catastro que ponía en conocimiento de todos los interesados la apertura del trámite de audiencia colectiva previo a la aprobación de Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022, comunicando la puesta de manifiesto del expediente durante el plazo de diez días contados a partir del siguiente al de su publicación, de lunes a viernes, dentro del horario ordinario de atención al público, previa obtención de cita a través de la Línea Directa del Catastro; y también, que la propuesta de Resolución podía ser consultada en la Sede Electrónica del Catastro (www.sedecatastro.gob.es), a fin de que, en ese mismo plazo, se pudieran formular las alegaciones y presentar las pruebas pertinentes. Evacuado el trámite de alegaciones concedido, y dentro del plazo otorgado, un interesado dedujo escrito de alegaciones tanto de carácter formal como sobre el fondo del asunto alegando la nulidad de la resolución.

Pues bien, el Tribunal resuelve que la resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

Por otro lado, el Informe anual del mercado inmobiliario urbano (IAMIU 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del RDLeg. 1/2004 (TR Ley Catastro Inmobiliario), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

Por último, la resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena del RDLeg. 1/2004 (TR Ley Catastro Inmobiliario) que exige, en el caso de los bienes inmuebles urbanos, la aplicación de los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, aprobados en la fase de coordinación de valores y su ajuste al Real Decreto 1020/1993, sin perjuicio de la discrecionalidad técnica reconocida a la Dirección General del Catastro, en tanto órgano competente para dictar la resolución. 

(TEAC, de 21-12-2022, RG 8967/2021)

Competencias de comprobación de los órganos de gestión respecto de las entidades que tributan en regímenes especiales

En este caso, el interesado alega la incompetencia del órgano de gestión tributaria para la comprobación de los regímenes tributarios especiales. La cuestión a resolver, se basa en la interpretación del art. 141.e) de la Ley 58/2003 (LGT). De este modo, se debate si la diferencia de las facultades de comprobación que ostenta un órgano de gestión tributaria y un órgano de inspección radican de un modo objetivo exclusivamente en los medios de los que dispone uno y otro, estando vedados determinados medios para los órganos de gestión, de modo que si utiliza alguno de ellos supondría un vicio por incompetencia, o bien, por el contrario, existe una reserva legal para los órganos de inspección, siendo estos quienes deben llevar a cabo la comprobación de los regímenes tributarios especiales.

Pues bien, el Tribunal considera que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevados a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes, lo que no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria, al estar amparados para ello.

En el supuesto que aquí nos ocupa, los órganos de gestión tributaria exclusivamente analizan las pruebas aportadas por el interesado una vez aprobadas las cuentas definitivas, determinando el importe de las partidas existentes y analizando si la prueba en torno a la realidad de dichos ingresos y gastos es suficiente, sin valorar nada relativo al régimen especial de tributación de las entidades parcialmente exentas, sino que exclusivamente lleva a cabo un análisis de la carga de la prueba en base siempre a los datos obrantes en poder de la Administración y los datos presentados por el interesado en el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación. Dicho esto, entiende el Tribunal que, si las actuaciones realizadas, como es el caso que nos ocupa, no suponen una valoración de la aplicabilidad o no del régimen especial, ni tampoco una investigación, comprobación o pronunciamiento sobre cuestiones que afecten al mismo, pueden ser desarrolladas por los órganos de gestión tributaria, entendiendo que ello no entra en conflicto con el pronunciamiento del Tribunal Supremo en sentencia, de 23 de marzo de 2021, en el cual se prohíbe la actuación de los órganos gestores sobre cuestiones afectadas por los regímenes especiales.

(TEAC, de 19-12-2022, RG 1242/2021)

¿Puede analizarse una liquidación firme cuando sustenta una infracción que fija la base de la sanción que da lugar a un segundo acto administrativo impugnado?

En el caso analizado, siendo extemporáneo el recurso de reposición, la liquidación devino firme, siendo una regularización inatacable por medio del recurso en única instancia. Ahora bien, sentado lo anterior, también se reclama acumuladamente la sanción tributaria derivada de la liquidación y, por ello, y más allá de analizar la suficiencia y motivación del elemento subjetivo, cabe plantearse si es posible realizar un análisis de la liquidación firme en tanto en cuanto la regularización en ella contenida sustenta la infracción que se sanciona y fija la base de la sanción impuesta que da lugar al segundo acto administrativo impugnado.

Así, en la medida en que el contribuyente esgrimió oposición en torno a algunos elementos de la liquidación administrativa que derivaron en la liquidación de una cuota a ingresar y tomarse la misma como base de la sanción impuesta, debemos plantearnos si el TEAC los reputa conforme a derecho en tanto en cuanto tienen una incidencia directa en otro acto administrativo no firme: la sanción.

Pues bien, conforme al criterio del Tribunal Supremo -véase STS, de 23 de septiembre de 2020-, en la impugnación de la sanción, aunque la liquidación de la que deriva sea firme, es posible realizar un análisis de esa liquidación en tanto en cuanto la regularización en ella contenida sustenta la infracción que se sanciona y fija la base de la sanción impuesta, en aras a verificar la concurrencia del elemento objetivo de la sanción impuesta.

(TEAC, de 24-11-2022, RG 3184/2020)

Deducibilidad fiscal de la pérdida producida por la amortización, vía “resolución” sin compensación económica, de las acciones que un socio tenía de una entidad financiera

En el caso analizado, la Inspección, regularizó la pérdida declarada por la entidad al considerar que se había producido una transmisión de acciones del banco a la que le era de aplicación lo dispuesto en el art. 21.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS) y que, al no haber sido debida a causa de extinción de la entidad participada, no le era de aplicación lo estipulado en el apdo. 8 de dicho precepto.

Por su parte, la interesada entiende que la regularización practicada por la Administración tributaria parte de una incorrecta aplicación del art. 21.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS), pues la amortización de las acciones del banco no implicó una transmisión de sus acciones por los accionistas, sino su amortización forzosa en virtud de la decisión de una autoridad pública. Además, expone que el proceso de resolución del banco tuvo para sus accionistas un efecto idéntico al de una extinción societaria y la reestructuración posterior fue una operación de terceros, ajena al obligado tributario, que ya no formaba parte del accionariado del banco, del que había sido expulsado sin atenderse en absoluto a su voluntad.

Pues bien, el Tribunal considera que para los accionistas, los efectos de la amortización de sus acciones dentro del procedimiento de resolución, no diferían de los que se habrían producido en caso de liquidación ordinaria de la sociedad, si bien en este habrían tenido derecho al aprovechamiento fiscal de la pérdida.

En efecto, la amortización forzosa de las acciones del banco en el procedimiento especial de liquidación seguido con motivo de la “resolución” de la entidad bancaria, supuso la anulación de las mismas (no se sustituyeron por otras) con la pérdida total e irreversible de la inversión y la expulsión definitiva de los socios del capital y de cualquier tipo de participación en la actividad posterior de la entidad. La relación socio-sociedad quedó extinguida sin ser oídos los socios y sin compensación alguna. Dicha amortización de la totalidad de las acciones equivalía a la muerte jurídica, con la consiguiente desaparición del “puesto de socio” que cada una de las acciones representaba o, lo que es lo mismo, su extinción.

Por consiguiente, el Tribunal considera que el procedimiento especial de resolución del banco tuvo para la entidad los mismos efectos que los de una extinción sin reestructuración, y que el hecho de no haberse seguido un procedimiento de liquidación ordinaria de la entidad bancaria no debe suponer un distinto tratamiento tributario a los accionistas afectados.

Ciertamente, como apunta la entidad interesada, uno de los objetivos que deben informar los procesos de resolución de entidades financieras es respetar el principio de que ningún accionista o acreedor soportará pérdidas superiores a las que habría soportado si la entidad fuera liquidada en el marco de un procedimiento concursal. Y, aunque dicho objetivo no se refiera expresamente al coste fiscal, no obstante, en definitiva, de seguir el criterio de la Inspección, la entidad, como accionista afectada por un procedimiento de resolución, estaría soportando costes superiores a los que le habrían resultado de haberse seguido un procedimiento de liquidación ordinario.

Por todo lo expuesto, el Tribunal Central considera que para la sociedad interesada esa amortización supuso una extinción total y permanente de su relación jurídica con el banco, por lo que se entiende aplicable lo dispuesto en el art. 21.8 de la Ley 27/2014 (Ley IS). En consecuencia, la entidad podía aprovechar fiscalmente las pérdidas originadas en dicha operación.

(TEAC, de 24-11-2022, RG 6459/2020)

Intereses de demora durante la tramitación de un procedimiento amistoso

Con carácter general para los procedimientos amistosos como mecanismos de resolución de conflictos internacionales, la regulación de la normativa interna se halla en la Disposición Adicional Primera del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR). La versión vigente ratione temporis es la resultante de la modificación introducida en dicha Disposición Adicional por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre.

Ha de resaltarse así la modificación introducida por la referida Ley 4/2008, que prevé que durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengan intereses de demora y congruentemente, también se dispone en la nueva redacción que no es necesario que la garantía prestada en el seno del procedimiento amistoso comprenda el pago de los intereses de demora.

Para delimitar claramente el marco aquí aplicable, en lo que a la cuestión debatida -de los intereses de demora durante la tramitación de un procedimiento amistosos- ha de referirse que la Disposición Adicional Primera del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), fue modificada por el RDL 3/2020, de 4 de febrero, que suprimió la disposición contenida en el apdo. 5 de la redacción anterior relativa a los intereses de demora, de manera que, eliminada la regla de la ausencia de devengo de intereses de demora, estos pasaban a devengarse con normalidad. A tenor de la disposición transitoria octava de dicho RDL 3/2020 en lo que a esta modificación relativa a los intereses de demora se refiere, resultaba de aplicación a los procedimientos amistosos iniciados a partir de su fecha de entrada en vigor, mientras que los procedimientos amistosos iniciados antes, se regían por la normativa anterior. Quiere esto decir que tras las modificaciones introducidas RDL 3/2020, en la Disposición Adicional Primera del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), ya no se excluye a nivel legal el devengo de intereses de demora durante la tramitación de un procedimiento amistoso.

Por tanto, en los procedimientos amistosos iniciados a partir del 6 de febrero de 2020, sí se produce el devengo de intereses durante la tramitación de los mismos. Por el contrario, anteriormente a esta modificación, en atención a la previsión de la referida Disposición Adicional Primera del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), tratándose de procedimientos iniciados con anterioridad al 6 de febrero de 2020, no se devengan intereses de demora durante su tramitación. 

Respecto del importe a devolver al sujeto pasivo habrá que distinguir si se corresponde con devolución derivada de la mecánica del impuesto -pagos fraccionados y retenciones- o con devolución de ingresos indebidos -cuota diferencial ingresada-.En el caso de las cantidades que se hubiesen ingresado en la autoliquidación inicial (por exceder la cuota líquida del importe de los pagos a cuenta), tendrían la consideración de ingresos indebidos y su devolución debe llevar aparejada el devengo de intereses de demora desde que se efectuó el ingreso. En cambio, en el caso de cantidades no ingresadas en la autoliquidación (por no exceder de los pagos a cuenta), que posteriormente deben ser objeto de devolución en virtud de un Acuerdo derivado de un procedimiento amistoso, ostentan la condición de devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

(TEAC, de 24-11-2022, RG 7444/2019)

La reserva de capitalización no se ve afectada por la modificación del periodo impositivo de la entidad

Una entidad tenía un ejercicio económico coincidente con el año natural y modifica sus estatutos, pasando a tener un ejercicio económico que concluye el 31 de octubre. La cuestión para la entidad reside en la aplicación de la reserva de capitalización en el ejercicio con una duración inferior a 12 meses y respecto del periodo impositivo siguiente.

La Ley establece que el incremento en los fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del presente ejercicio, y los existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, sin establecer requisito alguno sobre la duración del ejercicio económico.

La DGT entiende que el contribuyente tendrá derecho a aplicar una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento en los fondos propios en el periodo impositivo correspondiente siempre que exista una diferencia positiva entre los fondos propios al cierre, en este caso el 31 de octubre de 2021, y los fondos propios al inicio del mismo, el 1 de enero de 2021, aunque el ejercicio haya tenido una duración inferior a 12 meses. De igual manera, respecto al ejercicio posterior, se tomarán los valores a fechas de 31 de octubre de 2022 y 1 de noviembre de 2021.

(DGT, de 29-11-2022, V2451/2022)

No tributan en España las rentas por el teletrabajo prestado por un residente en Portugal

Una persona de nacionalidad española reside en Portugal y trabaja para una entidad portuguesa hasta abril de 2020, fecha en la que es contratado por una entidad española con actividad en España a la que se incorpora en régimen de teletrabajo, manteniendo su residencia en Portugal hasta septiembre de dicho año.

El contribuyente dispone de un certificado de residencia fiscal en Portugal y una vivienda alquilada en dicho país. La DGT estima que no es suficiente para acreditar la residencia el certificado expedido por las autoridades portuguesas pues solo demuestra la permanencia en el país por más de 183 días, siendo necesario que no radique en España de forma directa o indirecta el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Si bien, la determinación de si radican en España dichos elementos corresponde a los órganos de gestión o inspección de la Administración Tributaria, el hecho de carecer de vivienda permanente en España, al tener una vivienda alquilada en Portugal y hallarse la vivienda de su propiedad en España arrendada a un tercero, puede servir de fundamento para considerar al contribuyente como residente fiscal en Portugal.

En consecuencia, en el caso de resultar acreditada la residencia en Portugal y conforme al Convenio suscrito entre ambos Estados, debe distinguirse la tributación de tres tipos de rentas del trabajo. Las primeras, obtenidas por el trabajo para la entidad portuguesa, que tributarán únicamente en Portugal; las segundas, obtenidas por el trabajo para la entidad española en régimen de teletrabajo desde un domicilio privado en Portugal, que tributarán únicamente en Portugal al tener la consideración de residente y ejercer el empleo en dicho Estado; y, por último las rentas obtenidas a partir de septiembre, fecha en la que presume retornar a España, respecto de las cuales la tributación será compartida entre Portugal, Estado de residencia y España como Estado donde se ejerce el trabajo, correspondiendo a Portugal eliminar la doble imposición que en su caso pudiera producirse.

(DGT, de 25-11-2022, V2440/2022)

¿Está obligado a emitir factura rectificativa un contribuyente que detecta un error en el destinatario de dicha factura después de emitirla?

Un contribuyente ha expedido una factura y posteriormente ha detectado un error en el destinatario de dicha factura y desea conocer si tiene obligación de emitir factura rectificativa.

Pues bien, sólo existe obligación de expedir una factura rectificativa en los supuestos expresamente contemplados en el art. 15 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación). En particular, y en lo que se refiere al caso que nos ocupa, entre las causas que motivan la expedición obligatoria de una factura rectificativa se comprende la consignación de un nuevo destinatario de la factura cuando se incurrió en un error. Así, es causa de rectificación de las facturas la consignación errónea de cualquier dato o requisito obligatorio que se consigne en las mismas, como pudiera ser el caso de los datos de identificación del destinatario. Por tanto, en caso de que se haya consignado de manera incorrecta la identificación del destinatario de la factura, el contribuyente deberá expedir una factura rectificativa que deberá constar en serie específica de factura.

Dicho esto, la existencia de causas tasadas, que motivan la obligación de expedir una factura rectificativa, no impide que voluntariamente se puedan rectificar las facturas previamente expedidas, cuando se trate de una causa justificada y siempre que dicha práctica permita garantizar la correspondiente comprobación por parte de la Administración tributaria, si bien, en estos casos de modificación voluntaria de una factura previamente expedida no se estará ante la expedición de una factura rectificativa, en los términos y con los requisitos contenidos en el art. 15 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), pues de acuerdo con el apdo. 6 del mencionado precepto, sólo las facturas que deban ser objeto de rectificación obligatoria por las causas previstas en los apdos. 1 y 2 del mencionado art. 15, son las que tienen la consideración de facturas rectificativas.

Por tanto, en el supuesto de que no concurran las causas de rectificación obligatoria de una factura, contenidas en los apdos. 1 y 2 del art. 15 del mencionado RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), como podía suceder en casos en los que se expida una factura erróneamente por una operación que nunca llegó a realizarse, y procede su anulación, se está ante un supuesto de sustitución de aquélla factura por otra que la anula, que en ningún caso tendrá el carácter de factura rectificativa.

(DGT, de 26-10-2022, V2245/2022)

¿Debe indicarse en las facturas rectificativas el signo negativo o positivo de la rectificación realizada?

Una contribuyente recibe facturas rectificativas en el desarrollo de su actividad y se cuestiona si en las facturas rectificativas se debe indicar el signo negativo o positivo de la rectificación realizada.

Como es sabido, sólo existe obligación de expedir una factura rectificativa en los supuestos expresamente contemplados en el art. 15 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación). En particular, cuando la factura expedida no cumpla alguno de los requisitos previstos en los arts. 6 y 7 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación) y en los casos en que las cuotas impositivas se hubieran determinado incorrectamente o se hubiese modificado la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 80 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicha entrega, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. Sin embargo, también será posible que se opte por la emisión de una factura rectificativa en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada en los términos establecidos en el referido art. 15 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación).

En cuanto a la cuantificación de la rectificación efectuada, el art. 15.5 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación) dispone que los datos relativos a la cuantificación de la base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria deberán expresar la rectificación efectuada. Así, los datos relativos a la determinación de la base imponible y la cuota tributaria se podrán consignar bien indicando directamente el importe de la rectificación, con signo positivo o negativo en función del supuesto de hecho, o bien, se podrán consignar directamente los datos relativos a la base imponible y cuota tributaria con el importe definitivo tras la rectificación efectuada, si bien indicando igualmente en este caso el importe de la rectificación efectuada.

(DGT, de 26-10-2022, V2250/2022)