Imposibilidad de dictar una providencia de apremio respecto de deudas concursales aunque las condiciones para su emisión se hayan producido antes de la declaración de concurso
En este caso se cuestiona, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la posibilidad de dictar providencias de apremio en los supuestos de concurso de acreedores respecto de deudas que tengan la calificación de concursales cuando la fecha límite de ingreso en voluntaria de dichas deudas sea anterior a la fecha de declaración de concurso.
Pues bien, a partir de lo dispuesto en los arts. 77, 164.2 y en la Disposición Adicional octava de la Ley 58/2003 (LGT), resulta claro que esta norma realiza una remisión genérica a la legislación concursal en lo que concierne a los créditos tributarios afectados por los concursos de acreedores. Legislación constituida en el supuesto examinado por el RDLeg. 1/2020 (TR de la Ley Concursal).
No obstante, el art. 164.2 de la Ley 58/2003 (LGT) establece expresamente que esa aplicación de la legislación concursal a los créditos tributarios afectados por concursos de acreedores no impedirá “que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa”.
Dicho esto, en el supuesto aquí examinado las deudas apremiadas por la Administración tributaria constituían créditos concursales por haberse devengado con anterioridad a la declaración del concurso. No eran, por tanto, créditos contra la masa. Ahora bien, no hay duda de que se cumplían los requisitos señalados en el art. 164.2 de la Ley 58/2003 (LGT) para poder dictar la providencia de apremio declarado ya el concurso, porque antes de la fecha de tal declaración (7 de octubre de 2020) había finalizado el periodo voluntario de pago de las deudas (20 de agosto de 2020).
De los arts. 142 y 143 del RDLeg. 1/2020 (TR de la Ley Concursal) se infiere que declarado el concurso no pueden iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni tampoco apremios administrativos, incluidos los tributarios, contra los bienes o derechos de la masa activa y que los procedimientos ejecutivos que estuvieran ya iniciados han de suspenderse desde la fecha de declaración del concurso. Es clara, pues, la voluntad de la normativa concursal, manifestada en tales preceptos, de paralizar las ejecuciones individuales promovidas por los acreedores contra el patrimonio del concursado.
Así las cosas, se ha de concluir que la interpretación acorde con la jurisprudencia de lo dispuesto en el art. 164.2 de la Ley 58/2003 (LGT) y en la normativa concursal conduce a la imposibilidad de dictar una providencia de apremio respecto de deudas concursales aun cuando las condiciones para su emisión se hubiesen producido con anterioridad a la declaración de concurso.
(TEAC, de 19-01-2023, RG 2429/2022)
Compensación de oficio de una deuda con el crédito reconocido en ejecución de la resolución de una reclamación económico-administrativa
En este caso el Tribunal resuelve, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión consiste en determinar la procedencia de la compensación de oficio de una deuda de naturaleza pública con el crédito reconocido en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa que anulaba una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de las providencias de apremio.
De los arts. 73 de la Ley 58/2003 (LGT) y 58 del RD 939/2005 (RGR) se infiere sin dificultad que la regla general es que para proceder a la compensación de oficio la deuda tiene que estar ya en período ejecutivo. Es posible, como excepción a la regla general, la compensación de oficio en período voluntario en los casos señalados en dichos preceptos.
Encontrándose la deuda en período ejecutivo de cobro cuando se reconoció el crédito a favor del interesado cabría concluir, en principio, que la extinción de la deuda se produjo en el momento del reconocimiento del crédito, de conformidad con lo dispuesto en el art. 73.3 de la Ley 58/2003 (LGT), y que el acuerdo declarativo de la compensación de oficio se ajustó a Derecho.
No puede soslayarse, sin embargo, el hecho de que el acuerdo impugnado ante el TEAR declaró la compensación de oficio de la deuda a favor de la Hacienda Pública con el crédito reconocido a favor del interesado en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa que anulaba una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de la providencia de apremio. Dicho con otras palabras, la deuda fue compensada con el crédito generado en un procedimiento de recaudación ejecutiva de esa misma deuda.
Permitir la compensación de oficio de la deuda con un crédito que se reconoce como consecuencia de un incumplimiento formal de la Administración del procedimiento de recaudación ejecutiva de aquélla, es decir, que tiene su origen, que ha surgido únicamente como consecuencia de una actuación de embargo de la Administración declarada contraria al ordenamiento jurídico, implicaría ignorar la regla, invocada con frecuencia por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans. El mecanismo de la compensación de oficio ha permitido, en definitiva, en los casos examinados, que un embargo contrario al ordenamiento jurídico produzca el mismo efecto de extinción de la deuda que el que derivaría de un embargo ajustado a Derecho.
Por otro lado, no cabe defender los principios de eficacia, eficiencia, celeridad y agilidad de la actividad administrativa a cualquier precio, ignorando la regla comentada de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores. Pudiendo, la interpretación de permitir la compensación de oficio en casos como el aquí examinado, ir en detrimento de la diligencia y buen hacer exigible a toda actuación administrativa, y ello porque podría llegar a favorecer el que la Administración no se viera incentivada para notificar con arreglo a Derecho las providencias de apremio, en cuanto tal circunstancia no iba a tener consecuencias para la extinción de la deuda.
Dicho esto, el Tribunal resuelve que no procede la compensación de oficio de una deuda de naturaleza pública con el crédito reconocido a favor del deudor en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa que anuló una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de la providencia de apremio.
(TEAC, de 19-01-2023, RG 7892/2022)
Inadmisión de un recurso extraordinario de alzada al ser doctrina la cuestión planteada relativa a la posibilidad de exigir responsabilidad a un menor de edad
En el caso examinado se cuestiona directamente la interpretación del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT). Más concretamente lo relativo a la posibilidad de derivar la responsabilidad contemplada en dicho precepto a quien era menor de edad en el momento en que tuvo lugar el acto de ocultación determinante de aquélla.
Por una parte, contrariamente a la postura del TEAR, que sostuvo la imposibilidad de derivar la responsabilidad del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) a quien era menor de edad en el momento en que se produjo el acto de ocultación determinante de aquélla en aplicación de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de marzo de 2021, considera el Director recurrente que sí cabe derivar dicha responsabilidad si el menor tiene la madurez de juicio suficiente, si es capaz de entender y querer las consecuencias de sus actos o de los hechos en su representación y en su beneficio, pudiendo presumirse tal circunstancia en el mayor de 14 años. Debe señalarse que en el supuesto al que se refiere el presente recurso, la persona declarada responsable era menor de edad, pero mayor de 14 años cuando se produjeron los actos de ocultación determinantes de la responsabilidad del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
Por otra parte, considera que la scientia fraudis o madurez de juicio suficiente en el menor para entender y querer las consecuencias de sus actos y de los realizados en su nombre y beneficio, puede ser sobrevenida. En tal caso, de mantenerse los otros dos elementos -daño y enlace causal-, la responsabilidad tributaria del art. 42.2 a) de la Ley 58/2003 (LGT) quedaría consolidada, sin que nada impida ya su declaración y exigencia. A juicio del Director recurrente, al tiempo de la declaración de responsabilidad tal consolidación se había producido teniendo en cuenta que la declarada responsable había cumplido ya 20 años.
Frente al planteamiento del Director recurrente el Tribunal señala que ninguna matización o excepción a la doctrina fijada -en la que se apoyó el TEAR- se recoge en otras sentencias del Tribunal Supremo, en atención a la edad concreta o a la mayor o menor madurez de juicio que pudiera tener el menor cuando se realiza el acto de ocultación, que permita concluir que a determinada edad cabe presumir dicha madurez de juicio, con la consiguiente imputación de la responsabilidad, o que cuando alcance determinada madurez de juicio sí cabría inferir la scientia fraudis y consolidarse entonces de manera sobrevenida la responsabilidad. Así las cosas, existiendo doctrina del Tribunal Supremo, acogida por el Tribunal Central, que impide en términos absolutos exigir la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), a un menor de edad, no puede admitirse a trámite el presente recurso extraordinario de alzada.
(TEAC, de 19-01-2023, RG 1447/2022)
Requisitos exigidos para que los socios miembros de una UTE puedan aplicar la exención sobre las rentas que les son imputadas por la UTE al operar ésta en el extranjero
En este caso, la Inspección elimina la aplicación de la exención del art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en sede de la entidad por las rentas que le son imputadas como socio de una UTE por no contar esta última con una estructura efectiva, material y personal, con la que operar en el extranjero.
Así, el acuerdo de liquidación razona que cuando el art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se refiere a operar en el extranjero, exige la presencia de una organización fuera de España constituida por medios materiales y personales que permitan realizar una actividad económica generadora de renta, sin que se entienda cumplido tal requisito cuando la actividad se realice desde España y se exporten los bienes o servicios ya producidos al extranjero, en cuyo caso la UTE no generaría ningún valor añadido y se crearía con la única finalidad de que sus socios se beneficiasen de la exención del art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) sin necesidad de implantar una actividad real en el extranjero.
Pues bien, en el propio escrito de alegaciones presentado por la entidad en el marco de la presente reclamación económico-administrativa se argumenta que la exención del art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se instaura para fomentar la exportación de productos al extranjero, no rebatiendo los hechos consistentes en señalar que los trabajos fueron realizados en todo caso desde España.
Es por ello por lo que el TEAC no puede sino confirmar el acuerdo de liquidación impugnado en relación a este ajuste, no cumpliendo los requisitos exigidos por el reiterado art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) para que los socios de la UTE puedan aplicar la exención pretendida.
Este TEAC no desconoce la SAN de 28 de diciembre de 2019 en la que se alcanza la conclusión opuesta, sin embargo, mantiene ya que dicha sentencia de la Audiencia Nacional defiende la conclusión contraria en base a la modificación normativa experimentada con la Ley 27/2014 (Ley IS), aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir del año 2015.
Así, mientras que el art. 50 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) señalaba que las empresas miembros de una UTE que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención, la nueva redacción aplicable a partir de 2015 indica que las empresas miembros de una UTE que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención prevista en el art. 22. De ello resulta patente que coincide la redacción existente en ambas normas, pero incluyendo la Ley 27/2014 (Ley IS) un nuevo inciso, ya que en vez de referirse a la exención con carácter general, aclara que es la referida al art. 22 correspondiente a las rentas obtenidas por mediación de establecimiento permanente en el extranjero.
(TEAC, de 19-12-2022, RG 431/2019)
Carácter automático del retraso imputable al contribuyente o al órgano inspector: extensión del plazo máximo del procedimiento por 3 meses adicionales
Lo que cuestiona la entidad, es que la Inspección considerara que concurrieron las circunstancias para que el plazo de duración del procedimiento se extendiese por 3 meses adicionales, en los términos que lo prevé el art. 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT). Una extensión por 3 meses adicionales que tiene aquí una importancia decisiva, pues como las actuaciones tuvieron una duración de 29 meses y 30 días (del 05/12/2016 al 03/06/2019), no basta que su duración pudiera haber sido en principio de 27 meses y que hubieran tenido un período adicional de 19 días naturales; para haber terminado dentro del plazo preceptivamente establecido es preciso que la duración de las mismas se hubiera extendido válidamente por esos 3 meses adicionales.
La entidad esgrime tres argumentos para negar que el plazo de las actuaciones que nos ocupan pudiese haberse extendido válidamente por 3 meses adicionales: (I) porque considera que la Inspección no puede extender válidamente ese plazo cuando resulta que la propia Inspección ha sido la causante de que las actuaciones hayan estado paralizadas durante bastantes meses; (II) y (III) porque considera que, en ninguno de los dos casos en que la Inspección así lo consideró, concurrieron las circunstancias que ese art. 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT) exige que estén presentes para que pueda extenderse el plazo de duración de las actuaciones por 3 meses adicionales.
El Tribunal no comparte el primero de esos tres argumentos. La entidad viene a plantear que la excesiva duración de las actuaciones trajo causa de una suerte de concurso de culpas, de manera que, aunque ella pudiera haber causado algunos retrasos, los mismos no deberían tenerse en cuenta, puesto que la Inspección había sido la directa causante de unos retrasos mayores que ésos que ella causó. Y no se trata de eso, la lectura del art. 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT) pone de manifiesto de manera diáfana que la concurrencia de las circunstancias que “determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses”, es totalmente ajena a cuáles hayan sido los motivos por lo que el inspeccionado aportó tardíamente una documentación que tendría que haber aportado mucho antes; el plazo se extenderá por esos tres meses, tanto si nada puede reprochársele al respecto, como si lo hizo dolosamente buscando entorpecer las actuaciones que con él se siguen.
Y no sólo es eso, es que, además, debe repararse en que, para que produzca el efecto que recoge - la extensión del plazo máximo de duración ...- la Ley no exige que la Inspección tenga que acreditar que la concurrencia de esas circunstancias que contempla le haya causado a ella un determinado retraso a la hora de resolver. Ese retraso la Ley lo da por supuesto y con carácter automático, y ello con independencia del porqué el inspeccionado aportó tardíamente tal documentación y también de lo poco o muy diligente que la Inspección hubiera sido hasta entonces, y del mayor o menor retraso que le haya ocasionado el contar tardíamente con tal documentación.
El segundo y el tercer argumento de la entidad buscan justificar que en ninguno de los dos casos en que la Inspección así lo consideró, concurrieron las circunstancias que ese art. 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT) exige que estén presentes para que pueda extenderse el plazo de duración de las actuaciones por 3 meses adicionales.
Aunque las circunstancias habilitantes concurrieron en dos casos, la Inspección recogió que “aunque se haya producido en dos ocasiones los presupuestos de hecho previstos en el art. 150.5 LGT, a juicio de esta Inspección sólo puede producirse un a única extensión de tres meses”; y lo hizo con toda corrección, porque efectivamente así es. Pero ello tiene otra consecuencia, y es que bastará con que las circunstancias habilitantes se hubieran producido efectivamente en uno de esos dos casos, para que automáticamente ello hubiese determinado esa necesaria extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspector por un período de tres meses.
(TEAC, de 19-12-2022, RG 4154/2019)
Eficacia interruptiva de un requerimiento de información de bienes y derechos para poder hacer efectivo el crédito tributario
Según consta en el acuerdo de derivación de responsabilidad, resulta acreditado mediante los documentos que constan en el expediente electrónico, las fechas en las que se notificaron las providencias de apremio de las deudas tributarias. Dado que tras la práctica de las mencionadas notificaciones la deudora principal no procedió al pago de las deudas tributarias, el órgano de recaudación competente procedió, en virtud de las facultades a las que se refiere el art. 162 de la Ley 58/2003 (LGT), a efectuar un requerimiento de información a la deudora principal por el que se le solicitaba una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el art. 169.2 de la citada Ley.
Pues bien, a la vista del citado art. 162 de la Ley 58/2003 (LGT), resulta claramente que la finalidad a la que se dirige el requerimiento es “para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria”, acreditando la voluntad de cobro de la Administración tributaria al tratarse de un acto expreso en el que se recogen las deudas pendientes de pago y se conmina al obligado tributario a designar los bienes con los que puedan satisfacerse. Está claramente expresado por la Administración que su voluntad y objetivo es cobrar las deudas pendientes y que para ello va a servirse de los bienes que forman el patrimonio del deudor. Puesto que para la realización de estos bienes es necesario conocer su existencia, se requiere al interesado para que los relacione y adjunte la correspondiente documentación. Además, en el propio requerimiento se advierte que su falta de atención dará lugar a la ejecución subsidiaria de sus bienes, lo que constituye también un conjunto de acciones (embargo, subasta) dirigidas al cobro.
Por todo ello, estando dirigido el requerimiento de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria, constituyendo así “acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria” constituye acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de su crédito a la deudora principal, y se entendió notificado a la deudora principal el 24 de diciembre de 2013, tal y como también consta en el expediente electrónico. Dado que, entre la mencionada actuación y el inicio del procedimiento de derivación, notificado el 1 de octubre de 2015, no transcurrieron más de cuatro años, no se puede considerar prescrito el derecho de la Administración para declarar la responsabilidad tributaria.
(TEAC, de 13-12-2022, RG 4959/2019)
Efectos del estado de alarma del COVID-19 sobre el plazo de interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa
En el presente caso, la cuestión sobre la que el Tribunal debe de pronunciarse es la de cuándo ha de entenderse que se inicia el plazo de interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, tras el estado inicial de alarma nacido del RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19).
Pues bien, debido a que la fecha en que se entendió notificada la resolución del recurso de reposición es posterior a la entrada en vigor del RD 463/2020 (Estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19), resulta de aplicación a la contribuyente la disposición adicional octava del RDL 11/2020 (Medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19).
Por tanto, en el presente caso, el plazo para interponer la reclamación económico-administrativa ante el TEAR se inicia el 1 de junio y termina el 1 de julio incluido, no debiendo haber inadmitido la reclamación por extemporánea.
(TEAC, de 13-12-2022, RG 6576/2020)
Aplicación de la reserva de capitalización tras un reparto de dividendos, existiendo reducciones pendientes de ejercicios anteriores
Una entidad manifiesta que ha visto disminuido su patrimonio al cierre del ejercicio 2021 como consecuencia de las pérdidas producidas en 2020 y por el reparto de un dividendo extraordinario en 2021.
La entidad tiene cantidades pendientes de reducir por la reserva de capitalización de lo años 2019 y 2020 y se plantea la posibilidad de aplicar las cantidades pendientes reduciendo el saldo pendiente correspondiente al año 2020 en un importe equivalente al 10% del importe de los dividendos repartidos teniendo en cuenta que en 2021 tiene un resultado positivo suficiente para absorber las cantidades pendientes.
Partiendo de la hipótesis de que el dividendo se repartió con cargo a reservas de años anteriores, éste supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2021 a efectos de determinar el cumplimiento del requisito de mantener el incremento de los fondos propios respecto de las reducciones correspondientes a 2019 y 2020.
La DGT entiende que una interpretación razonable de la norma requiere que la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio sea igual o superior al incremento que originó la reducción en cada uno de los cinco años de plazo, debiendo, por tanto, ajustarse la reducción en la cuantía necesaria para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios.
En este sentido, resulta también razonable entender que la existencia de pérdidas contables en 2020 no suponga un menor importe de los fondos propios al cierre de 2021 a efectos de determinar el cumplimiento del requisito respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2019 y 2020.
(DGT, de 30-11-2022, V2475/2022)
Tributación del arrendamiento de un inmueble con periodo de carencia en el que se realizan obras de acondicionamiento por el arrendatario
Una entidad ha formalizado, en calidad de parte arrendataria, un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda de un inmueble destinado a oficinas. El contrato prevé un periodo de carencia de dos meses. Asimismo, establece la posibilidad del arrendatario de realizar obras de adaptación para acondicionar el inmueble. Las obras de adaptación no son obligatorias para el arrendatario, sino que son siempre a su entera discreción, previo consentimiento del arrendador, sin que exista ninguna obligación contractual de realizarlas por parte de la entidad arrendataria. A la finalización del contrato de arrendamiento, y en relación con las posibles obras realizadas por el arrendatario, se reconoce el derecho del arrendador de optar por quedárselas en beneficio del inmueble sin pago de ninguna compensación o a exigir a éste la reposición del inmueble a su estado inicial.
En primer lugar, en los arrendamientos de bienes inmuebles con periodo de carencia es esencial analizar si a efectos del Impuesto la carencia es contraprestación de algún bien o servicio a realizar por el arrendatario.
Así, la contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los arts. 78 y 79 de la Ley 37/992 (Ley IVA), siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos. Para el caso que nos ocupa deberá analizarse si, como es habitual, las obras realizadas por el arrendatario son la contraprestación de los meses de carencia ofrecidos por el arrendador.
Ahora bien, si las obras a realizar no tuvieran ninguna vinculación con el periodo de carencia, y este periodo se incluye en el contrato habrá que atender a lo dispuesto en el art. 75 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) en relación con el momento de devengo de las cuotas impositivas.
Sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto, como parece suceder en el supuesto que nos ocupa, en el que se exigirá la renta arrendaticia tras dos meses de carencia. En el caso de que la relación contractual exija el pago de la renta arrendaticia con periodicidad mensual y el arrendador renuncie a su cobro, se darían los requisitos para la existencia de un autoconsumo de servicios y se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento del mismo, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se hubiera pactado.
Por lo tanto, en casos en que el arrendador del edificio renunciara al cobro de una cantidad exigible por contrato y cediera el inmueble de manera gratuita debería repercutir el IVA al tipo general del 21 por ciento en los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el art. 79.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Asimismo, en el caso de que el arrendatario realizara dichas obras y las mismas cumplieran los requisitos del art. 108 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) dichas mejoras tendrán la consideración de bienes de inversión y, únicamente para el caso de que a la finalización del contrato el arrendador optara por quedárselas en beneficio del inmueble sin pago de ninguna compensación, la reversión de los referidos bienes de inversión que se pudiera realizar por la entidad una vez finalizado el plazo del arrendamiento tendría la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto realizada a título gratuito por parte de dicha entidad.
El devengo coincidirá con la reversión del bien inmueble en donde la entidad, como arrendataria, deberá repercutir el Impuesto en factura al tipo general del 21 por ciento. Esto implica que el devengo se producirá con motivo de la cesión gratuita de las obras de acondicionamiento del arrendatario al arrendador cuando tengan la consideración de bien de inversión, que podrá tener lugar a la finalización del plazo de duración del contrato de arrendamiento o bien, en el momento anterior en que se produzca la rescisión de dicho contrato con anterioridad a la finalización del plazo de duración del mismo.
(DGT, de 23-11-2022, V2427/2022)
En relación con la aplicación del tipo reducido hay que diferenciar entre suministro de calefacción y suministro de gas natural
Una empresa especializada en gestiones energéticas y mejora de la eficiencia y actualización de instalaciones en comunidades de propietarios, sector industrial y edificios administrativos, suscribe contratos con las comunidades de propietarios para la prestación de servicios energéticos de forma que compra el gas natural que entra en las salas de calderas centralizadas y factura a cada vecino el servicio de calefacción y agua caliente sanitaria según el consumo individualizado de acuerdo con la lectura del correspondiente contador.
Entre las distintas modalidades de prestación energética a las que son susceptibles la aplicación del tipo reducido, se distingue expresamente el suministro de calefacción del suministro de gas natural . En este sentido, cabe destacar que el RDL 17/2022, en su art. 5, contempla el tipo reducido únicamente para las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural , no así para el servicio de calefacción como el que se describe.
En consecuencia, el tipo reducido del 5 por ciento, no sería de aplicación al suministro de calefacción por empresas dedicadas a la prestación de servicios de gestión energética como la que nos ocupa, las cuales deberán facturar dicha prestación energética al tipo general del Impuesto del 21 por ciento, y ello con independencia de que los suministros de gas natural por parte de las comercializadores o distribuidoras a la empresa, en su caso, para la que el gas natural es un input en la prestación del servicio de calefacción, deban tributar al tipo impositivo del 5 por ciento.
No obstante, en caso de que la empresa procediera a la entrega de gas natural, facturando por dicha operación y no por la prestación de servicio de calefacción, se podría entender que aquella estaría realizando entregas de gas natural, previamente adquirido a otros comercializadores, en nombre propio, a favor de los clientes finales que serían los distintos vecinos de las comunidades de propietarios que, en su caso, deberán proceder a la conversión de dicho gas natural en calefacción.
En este sentido, y bajo el escenario anterior, el intermediario, la empresa en este caso, parece que actuaría por cuenta ajena -por cuenta de los vecinos de las distintas comunidades de propietarios-, pero, en todo caso, en nombre propio, de forma que, debería entenderse que se producen dos entregas de bienes, esto es, la entrega del gas natural efectuada por la comercializadora a la empresa y la de ésta al cliente final.
En consecuencia, si fuera esta la operativa, tanto las entregas de gas natural por parte de las comercializadoras a la empresa como las entregas de gas natural por parte de la empresa a los usuarios finales estarían sujetas al Impuesto al tipo reducido del 5 por ciento.
(DGT, de 10-11-2022, V2330/2022)