¿Es compatible la exención de las ayudas familiares percibidas de cualquier Administración Pública con el permiso concedido a los funcionarios públicos por cuidado de hijo menor afectado por cáncer u otra enfermedad grave?

La cuestión controvertida que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si la exención prevista en el art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), resulta aplicable a las retribuciones que perciben los funcionarios públicos a los que se les ha concedido el permiso por cuidado de hijo menor afectado por cáncer u otra enfermedad grave, previsto en el art. 49.e) de la derogada Ley 7/2007 (Estatuto Básico del Empleado Público), y del vigente RDLeg. 5/2015 (Estatuto Básico del Empleado Público).

El análisis de la normativa pone de manifiesto que tanto el RDLeg. 8/2015 (TRLGSS) como el RDLeg. 5/2015 (Estatuto Básico del Empleado Público) contemplan, respectivamente, el derecho del trabajador o del funcionario público a una reducción de su jornada de trabajo de al menos la mitad de la duración de aquélla, para el cuidado del menor a su cargo afectado por cáncer o por cualquier otra enfermedad grave, que implique un ingreso hospitalario de larga duración y requiera la necesidad de su cuidado directo, continuo y permanente. La ayuda para afrontar tal situación conlleva también una compensación económica dirigida a mitigar la disminución del sueldo ocasionada por la reducción de la jornada de trabajo. Una disminución salarial que es real en el caso del trabajador no funcionario, y que se contrarresta parcialmente con el subsidio recibido conforme al RDLeg. 8/2015 (TRLGSS), y que en el caso del funcionario público no llega a materializarse porque directamente, conforme al RDLeg. 5/2015 (Estatuto Básico del Empleado Público), se le abonan las retribuciones por su totalidad, como si no hubiera reducido su jornada de trabajo. 

En el caso del trabajador (no funcionario público), el RDLeg. 1/1995 (TRET) prevé el derecho del empleado a percibir una prestación económica consistente en un subsidio equivalente al 100 por 100 de la base reguladora equivalente a la establecida para la prestación de incapacidad temporal, derivada de contingencias profesionales, y en proporción a la reducción que experimente la jornada de trabajo.

El art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) considera exentas las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores. Es incuestionable que las prestaciones económicas por cuidado de menor a cargo afectado por cáncer o por otra enfermedad grave concedidas por organismos públicos al amparo de lo dispuesto en el art. 192 del RDLeg. 8/2015 (TRLGSS), actualmente vigente, están exentas en virtud de lo dispuesto en el art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).

La duda se plantea cuando es un funcionario público quien obtiene la reducción de su jornada de trabajo por concurrir las circunstancias del art. 49.e) del RDLeg. 5/2015 (Estatuto Básico del Empleado Público) y, lo cierto es, que se aprecian diferencias que impiden incardinar el caso de los funcionarios públicos en el supuesto contemplado por el art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).

Por un lado, porque el trabajador no funcionario recibe realmente un subsidio o ayuda social en compensación a la disminución de su salario por reducción de la jornada de trabajo por parte de la mutua colaboradora con la Seguridad Social o la entidad gestora con la que la empresa tenga concertada la cobertura de los riesgos profesionales. Se trata de la prestación económica a que se refiere el art. 192 del RDLeg. 8/2015 (TRLGSS). El funcionario público seguirá percibiendo, sin embargo, del mismo órgano en el que presta sus servicios, su retribución salarial completa, como si no se hubiera reducido su jornada laboral, lo que percibe no es un subsidio o ayuda social sino una retribución salarial.

Por otro lado, porque no cabe establecer un paralelismo entre el subsidio concedido al trabajador no funcionario y el importe de las retribuciones salariales correspondientes a la parte de jornada no trabajada percibido por el funcionario público. Se trata de cuantías no homogéneas porque el subsidio que percibe el primero, determinado en función de la base reguladora establecida para la prestación de incapacidad temporal derivada de contingencias profesionales, no cubre la totalidad de las retribuciones dejadas de ingresar por la reducción de su jornada de trabajo.

Siendo situaciones desiguales tiene pleno sentido, por tanto, que la normativa las trate desigualmente y no permita la aplicación de la exención regulada en el art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) en el caso de los funcionarios públicos, que no han visto reducidas, en absoluto, sus retribuciones como consecuencia de la reducción de su jornada laboral. Parece razonable, pues, que la norma tributaria conceda la exención únicamente al trabajador no funcionario que, pese al subsidio, no consigue compensar en su totalidad la pérdida de retribuciones por la reducción de su jornada de trabajo.

(TEAC, de 23-01-2023, RG 3071/2022)

¿Está exenta la formación de los equipos de tecnificación deportiva?

En el caso que se analiza, estamos ante una persona física que trabaja para una federación deportiva prestando servicios de formación como entrenador deportivo de equipos de tecnificación.

La exención del art. 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte, al estar expresamente excluidos de dicha exención. Sin embargo, la Ley del Impuesto prevé en su art. 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte. Como es sabido, la aplicación de dicha exención requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

• Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
• Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
• Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del art. 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

De conformidad con lo expuesto, las prestaciones de servicios deportivos cuando sean realizadas por una asociación deportiva sin ánimo de lucro, estarán exentas del Impuesto siempre que dicha asociación pueda calificarse de entidad o establecimiento privado de carácter social en los términos del art. 20.Tres de la Ley del Impuesto y se cumplan el resto de requisitos previstos en el art. 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Por el contrario, no se aplicará la exención cuando los servicios deportivos se presten por personas físicas que actúan como profesionales por cuenta propia, como así parece deducirse de la información disponible en este caso.

Además, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.

En consecuencia, la exención sería aplicable al supuesto planteado cuando se trate de servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte, que se efectúen, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social. En el supuesto de que no se cumpla lo previsto en los párrafos anteriores, la prestación de servicios consistentes en la formación de equipos de tecnificación en materia deportiva se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto y quedará gravada al tipo general del 21 por ciento.

(DGT, de 21-12-2022, V2600/2022)

Límite en la compensación de bases negativas previas a la incorporación a un grupo consolidado 

Una entidad con bases imponibles negativas pendientes de compensar se incorpora como dominante en un grupo de consolidación fiscal compuesto por dos entidades.

Para la compensación de estas bases pendientes, la DGT afirma que no debe tenerse en cuenta exclusivamente el límite de 1 millón de euros del art. 26 Ley IS, sino que deberán observarse adicionalmente los límites previstos en el artículo 67 y la disposición adicional decimoquinta de la Ley IS.

En este sentido, el límite que podrá aplicar la entidad será el menor entre el 70% de la base imponible positiva de la sociedad individual en el periodo en el que forma parte del grupo tras aplicar las oportunas eliminaciones o incorporaciones, o el 70% de la base imponible positiva del grupo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases negativas.

Sin perjuicio de lo anterior, estos límites se reducirán al 50% cuando el importe de la cifra de negocios sea superior a 20 millones de euros e inferior a 60 millones o al 25% cuando exceda de 60 millones.

Respecto de las bases negativas que se generen en el seno del grupo se aplicará el límite general antes mencionado al que se remite el artículo 66 Ley IS.

(DGT, de 21-12-2022, V2592/2022)

No existe permuta ni tributa por el ITP la subsanación de la escritura por un cruce en la venta

Un matrimonio adquiere en 1978 su vivienda al promotor del edificio. Tras el fallecimiento del último miembro del matrimonio en 2022, su hijo decide transmitir la vivienda y advierte un error en la escritura de adquisición, concretamente en la descripción de la finca, pues consta como propietario de la vivienda vecina, y a su vez los vecinos aparecen como propietarios de la vivienda de sus difuntos padres.

Sin perjuicio del error en la escritura, ambos matrimonios residieron en el inmueble que realmente pretendían adquirir como resulta de su empadronamiento, DNI, IBI y diversos recibos.

Si bien, las partes plantean la subsanación del error mediante una “permuta por subsanación de otras escrituras de compraventa”, no parece existir una permuta en el presente caso, en la medida en que no existe una transmisión recíproca de bienes, pues tras el acto, el poseedor de la vivienda 5º derecha seguirá siendo poseedor de la misma y lo mismo sucederá con los poseedores de la vivienda 5º izquierda.

En consecuencia, afirma la DGT, siempre que lo manifestado resultare cierto, el acto no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITPAJD al no producirse una transmisión, y estará exento por la modalidad de actos jurídicos documentados en virtud del art. 45.I.B)13 TR Ley ITP y AJD al tener por objeto salvar la ineficacia de un acto anterior.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en caso de que las partes no lograran demostrar que el acto tiene por objeto subsanar el error de las escrituras anteriores, se entendería que se ha producido efectivamente un intercambio de las fincas con el consiguiente devengo del ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

(DGT, de 19-12-2022, V2566/2022)

Tributación de la adquisición de fórmulas magistrales entre titulares de oficinas de farmacia

El titular de una oficina de farmacia -comercio minorista que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia en el IVA-, adquiere fórmulas magistrales y otros productos a otra oficina de farmacia también comercio minorista y que también tributa en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Pues bien, los proveedores de la titular de una oficina de farmacia deberán repercutirle tanto el IVA como el recargo de equivalencia correspondiente. No obstante, si tal y como indica, los productos son adquiridos a otros titulares de oficinas de farmacia, que tributan a su vez en el régimen especial del recargo de equivalencia por su actividad de comercio al por menor, según lo dispuesto en el apdo. tres del art. 154 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), dichos proveedores no podrán repercutir cantidad alguna en concepto de recargo de equivalencia con ocasión de las ventas de los bienes que efectúen, cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas ventas, aunque sí repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las mencionadas ventas.

(DGT, de 15-12-2022, V2551/2022)

¿Están exentos de IVA los análisis de sangre y orina de los controles antidoping?

Un contribuyente presta servicios de toma y análisis de muestras de sangre y orina a profesionales del deporte con el fin de proceder a su estudio en el posible encuentro de sustancias dopantes.

Por todos es sabido que están exentos del Impuesto los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. Así, la “asistencia a personas físicas” exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.

Por lo tanto, si se presta asistencia médica, incluso aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento de la salud, sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplicará a este servicio la exención prevista en el art. 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Dicho esto, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero.

Por lo tanto, y de acuerdo con lo expuesto, en el caso analizado no se específica que el contribuyente que realiza tales servicios tenga la consideración de profesional médico o sanitario debidamente reconocido, pero es que además, parece deducirse que dichos servicios de análisis de muestras de sangre y orina para el estudio de existencia de sustancias dopantes en deportistas profesionales no tienen como finalidad el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas, por lo que no le resultará aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto. Por tanto, los citados servicios estarían sujetos y no exentos tributando los mismos al tipo general del 21 por ciento.

(DGT, de 12-12-2022, V2538/2022)

Tributación de la importación de prótesis dentales por un laboratorio protésico dental

Un laboratorio protésico dental efectúa la actividad empresarial de fabricación, importación y comercialización de prótesis dentales a medida las cuales son fabricadas fuera de la Comunidad e importadas en el territorio de aplicación del Impuesto por el laboratorio.

Pues bien, están exentas del Impuesto las entregas de prótesis dentales -fabricadas por el protésico-, así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el RD 1594/1994 (Desarrolla la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista dental), aunque actúen por medio de una sociedad o entidad mercantil.

Así pues, y de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), estarán también exentas las importaciones de prótesis dentales, siempre y cuando se cumplan las mismas condiciones establecidas para la entrega interior exentade las mismas. Es decir, dichas prótesis dentales deberán ser fabricadas y entregadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales. En caso contrario, aunque el importador destinatario de las prótesis tenga la condición de protésico dental, la importación estará sujeta al Impuesto y no exenta.

(DGT, de 12-12-2022, V2537/2022)

Charlas grupales a conductores, de sensibilización y recuperación de puntos impartidas por un psicólogo ¿están exentas?

Un psicólogo imparte charlas grupales a conductores, de sensibilización y recuperación de puntos, facturando sus servicios a una unión temporal de empresas que agrupa a autoescuelas acreditadas. Dicho psicólogo emite sus facturas por tales servicios sin repercusión del IVA, al considerarlos exentos por el art. 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

Están exentos del Impuesto los cursos de sensibilización y reeducación para la recuperación de puntos, así como del permiso de conducción, impartidos por los centros autorizados por el Ministerio del Interior, para la obtención de los puntos y de los permisos, licencias y certificados que se indican a continuación:

a) permisos de conducción de las clases C, C + E, D1, D1 + E, D y D + E, a que se refiere el art. 4 del Rgto. General de Conductores.
b) certificado acreditativo de haber completado una formación específica para conducir vehículos que realicen transporte escolar, turismos destinados al transporte público de viajeros y vehículos prioritarios que utilicen aparatos emisores de luces o señales acústicas especiales.
c) licencia para conducir vehículos especiales agrícolas autopropulsados y conjuntos de los mismos.

Ahora bien, están sujetos y no exentos del Impuesto los cursos de sensibilización y reeducación para la recuperación de puntos, así como del permiso de conducción, impartidos por los centros autorizados por el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos y licencias que se indican a continuación: los permisos de conducción de las clases AM, A1, A2, A, B, B + E, C1 y C1 + E.

Los vehículos para personas de movilidad reducida se podrán conducir con permiso de las clases A1 y B o con la licencia de conducción a que se refiere el art. 6.1.a) del Rgto. General de Conductores, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad la recuperación por los alumnos de una autorización administrativa que, objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidades personales de quienes la obtienen. Además, los servicios de enseñanza para la recuperación de los citados permisos de las clases A1 y B+E estarían también excluidos de la exención por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del tercer párrafo del art. 20.uno.9º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), dado que, según el Rgto. General de Conductores, el permiso A1 es una subclase del permiso de la clase A, y el permiso B+E constituye un permiso accesorio o complementario del permiso de la clase B.

Dicho esto, tributarán el tipo general del impuesto del 21 por ciento los cursos de sensibilización y reeducación para la recuperación de puntos, así como del permiso de conducción, que estén sujetos y no exentos del Impuesto.

(DGT, de 09-12-2022, V2530/2022)

¿Cómo tributa la venta de cítricos a través de Amazon?

Un contribuyente desarrolla una actividad agrícola dedicada al cultivo de cítricos, y desea iniciar la venta de dichos cítricos a través de la plataforma Amazon. Esta venta solo se realizaría durante los meses en que se cosechan los cítricos, debido a su carácter perecedero.

En primer lugar, los consumidores finales no están obligados a efectuar el reintegro de las compensaciones cuando efectúen sus compras directamente a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Por otra parte, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, conforme a lo previsto en el art. 129 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), no están sometidos a las obligaciones de repercusión, liquidación y pago del Impuesto por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones acogidas al mencionado régimen especial. Y, por último, el contribuyente solo podrá percibir la compensación citada en el art. 130.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), por las entregas de cítricos que realice a otros empresarios o profesionales en los términos previstos en el art. 130.Tres.1º de la misma norma.

Dicho esto, no se considerarán comercializados en establecimientos fijos situados fuera de las explotaciones la venta a través de internet mediante una interfaz digital, de los productos obtenidos en la explotación agrícola del contribuyente que realizaría el envío de los productos al cliente con sus medios o a través de terceros y, en consecuencia, el contribuyente podrá aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a su actividad agrícola en los términos indicados.

De la información aportada resulta que el contribuyente, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, va a realizar la venta de parte de sus productos a través de Internet. En consecuencia, podría realizar ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando se cumplan los siguientes requisitos: las ventas se realicen a Estados miembros de la Unión; sus destinatarios sean las personas previstas en el artículo 14 de la Ley o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal; y siempre que sean bienes distintos a los previstos en el art. 8.Tres.1º.b) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), tal y como parece deducirse.

De cumplirse tales requisitos, la normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el art. 33.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), que ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el art. 68.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Además, el art. 73 de la Ley recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que permite mantener la tributación en origen.

Desde 1 de julio de 2021, este umbral incluye no solo los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y radiodifusión en las condiciones fijadas en el art. 70.uno.4º y 8º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) sino también las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del art. 68.Tres.a) y b) de la Ley del Impuesto. En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo. Es decir, el umbral no se aplica individualmente país por país como parece indicar el contribuyente. Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Esto significa que, hasta que supere los 10.000 euros, el contribuyente podrá seguir tributando por sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes como si se tratarán de entregas interiores sujetas al IVA español.

No obstante, podrá decidir no aplicar el umbral de los 10.000 euros y aplicar la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones que localiza dichas ventas en el territorio de llegada de las mercancías, según lo previsto en el art. 33.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA). Está opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

(DGT, de 02-12-2022, V2494/2022)

No afecta a la reserva de capitalización la ampliación de capital por incorporación de un nuevo socio

Una entidad desea incorporar un nuevo socio y realiza para ello una ampliación de capital pura y simple con arreglo a la normativa mercantil.

Para tener derecho a la reserva de capitalización, que permite aplicar una reducción del 10% de la base imponible sobre el incremento de los fondos propios del ejercicio, es necesario determinar la cuantía de dicho incremento.

Si bien la ampliación de capital supone un incremento en los fondos propios de la entidad, por aplicación del art. 25.2.a) Ley IS, quedan excluidas las aportaciones de los socios de las partidas que se tienen en cuenta para determinar el incremento a efectos de aplicar la reserva de capitalización.

En consecuencia, para determinar el incremento de los fondos propios, la entidad deberá tomar los fondos propios al inicio del ejercicio, sin tener en cuenta los resultados del ejercicio anterior, y los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del propio ejercicio, ni en este caso, la aportación del nuevo socio de la entidad que constituye la ampliación de capital.

(DGT, de 01-12-2022, V2491/2022)