El criterio sentado por el TEAR no podía ser considerado como el “criterio administrativo vigente”
La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si los efectos del criterio sentado por el Tribunal Central, corrigiendo el seguido por el TEAR, se han de extender a aquellos ejercicios en los que el obligado tributario procedió a realizar las declaraciones conforme a lo establecido por el TEAR.
Por un lado, cuando hablamos de “criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación” debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Por otra parte, las contestaciones a las consultas tributarias escritas formuladas por el obligado tributario vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos. También lo hacen respecto de otros obligados tributarios que no formularon la consulta cuando exista identidad de hechos y circunstancias respecto al que la formuló. Asimismo, la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC en las resoluciones de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa así como los criterios establecidos por el TEAC en sus resoluciones dictadas en unificación de criterio vinculan también a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y a los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
Dicho esto, esta cuestión está directamente relacionada con el principio de confianza legítima, sobre el que tanto el Tribunal Central como el Tribunal Supremo se han pronunciado en diversas ocasiones, manifestando este último que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance: el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados; no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias; es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
Llegados a este punto el Tribunal Central anticipa que no comparte la tesis sostenida por el TEAR de que la actuación del obligado tributario quedaba amparada por el principio de protección de la confianza legítima de forma que la Administración tributaria no podía regularizar los períodos 2015, 2016, 2017 y 2018 conforme al criterio de la resolución del Tribunal Central ocasionando un perjuicio al contribuyente.
El criterio sentado por el TEAR no podía ser considerado como el “criterio administrativo vigente” en el momento de presentación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, toda vez que, al no vincular a la Administración tributaria, ésta no estaba obligada a seguirlo. El principio de protección de la confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. En el caso que nos ocupa, los actos anteriores del órgano encargado de la aplicación de los tributos, esto es, las regularizaciones de los períodos 2010 a 2014, no permitían prever al obligado tributario, incluso después de conocerse la resolución revisora del TEAR, que en la comprobación de los ejercicios 2015 a 2017 la AEAT se avendría al criterio de este último, conforme al cual había autoliquidado, pues no sólo no tenía carácter vinculante para ella, sino que además la AEAT estaba vinculada por el criterio de la DGT. Así pues, lo previsible era que el órgano encargado de la aplicación de los tributos siguiera manteniendo su criterio anterior, basado en la consulta de la DGT que le vinculaba.
Incluso en el hipotético caso de que la conducta del órgano de aplicación de los tributos no hubiera venido impuesta por la existencia de un criterio previo de la DGT que le vinculara, el hecho de que el criterio del TEAR tampoco le vincule impediría generar en el contribuyente una razonable convicción de que la voluntad inequívoca de dicho órgano iba a ajustarse al criterio del tribunal regional y no, más bien, mantenerse en su criterio previo reforzándolo en su caso con argumentos adicionales para intentar refutar las objeciones del órgano económico-administrativo.
Cabe concluir que la vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el art. 242.4 de la Ley 58/2003 (LGT), extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino también hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entrara en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR.
(TEAC, de 25-04-2023, RG 3146/2022)
Las cantidades percibidas por un acuerdo de prejubilación ¿son rendimientos de trabajo o pensión? Diferencias entre acuerdo de prejubilación y jubilación anticipada
En el caso que nos ocupa, el acuerdo de prejubilación recoge rentas con carácter de compensación indemnizatoria y aportaciones de la empresa pagadora a planes de pensiones, concluyendo el órgano gestor que derivan de su actividad laboral en España, por lo que se entienden obtenidas en España, estando sujetas a tributación por el IRNR.
El interesado alega que el acuerdo de prejubilación supone la extinción de la relación laboral con la empresa, por lo que las indemnizaciones percibidas, así como otras contraprestaciones económicas como aportaciones a un plan de pensiones, no pueden calificarse como rendimientos de trabajo, dada la inexistencia de trabajo o de relación laboral. Defiende que, tal y como se recoge en el acuerdo de prejubilación “el empleador exonera al empleado de su obligación de trabajar y el empleado exonera al empleador de su obligación de remunerar el trabajo”. Dejan de existir, por tanto, sueldos, salarios o remuneraciones similares a que se refiere el Convenio Hispano Portugués, en su art. 15.
Pues bien, no cabe duda de que la percepción de las rentas por parte del interesado se deriva por razón del empleo en la empresa en que ha venido trabajando hasta el momento de la suspensión del contrato, por lo que se trata, en principio, de servicios personales dependientes.
Defiende el interesado, por una parte, que se trata de pensiones, lo que no puede ser aceptado puesto que no estamos ante una situación de jubilación, que se producirá cuando el interesado cumpla 65 años. No se trata, pues, de una pensión. Aunque el empleado no continúe prestando sus servicios a dicha entidad, no puede por ello calificarse las rentas percibidas como pensión cuando la situación de jubilación no ha sido iniciada aún. No debe ser confundida esta situación de prejubilación con una jubilación anticipada. En el presente caso estamos ante una prejubilación, que consiste en un acuerdo, entre empleador y empleado, de suspensión del contrato laboral hasta el momento en que el empleado pueda acceder a la jubilación, momento este en el que se produce la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión. Ciertamente se trata de un acuerdo entre las partes -empresa y trabajador- en el marco de la relación laboral que habían venido manteniendo y no un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social. Y precisamente una característica de estos acuerdos de prejubilación es la de no poder acceder el trabajador a la jubilación por falta de las condiciones previstas por la Seguridad Social. Mas aun, la suma que abona la empresa se considera en carácter de compensación indemnizatoria y es incompatible con cualquier prestación de jubilación. De hecho, durante el tiempo que dura la suspensión del contrato, el trabajador se compromete a seguir cotizando a la Seguridad Social y el banco a seguir realizando contribuciones al plan de pensiones del que el trabajador venía siendo partícipe, circunstancias que evidencian una vez más que no estamos ante una pensión ni del sistema público ni privado.
Por tanto, en modo alguno puede conceptuarse como una “pensión” incardinable en el art. 18 del CDI. Por el contrario, tal compensación indemnizatoria puede incardinarse entre las “remuneraciones similares” comprendidas en el art. 15 del CDI, pues deriva de ese acuerdo o negociación individual entre el empleador y el trabajador alcanzado en el marco de su previa relación laboral. Relación laboral que no se extingue -como se contempla expresamente- hasta que el empleado pueda acceder a la jubilación.
Así, estamos ante rendimientos satisfechos por una entidad residente en territorio español que derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, por lo que constituyen hecho imponible del IRNR. Es importante advertir que al estar exonerado de la obligación de trabajar y la empresa de remunerar ese trabajo, no hay un desempeño de trabajo, pero lo que sí hay es una percepción de compensación económica pactada en el acuerdo empresa-trabajador. Por ello esta situación de empleo especial y la remuneración pactada con la empresa es residenciable en España en tanto ha de darse cumplimiento en base a esa especial relación de empleo, laboral, española.
En conclusión, las retribuciones percibidas tienen la consideración de rendimientos del trabajo, pues derivan de la relación laboral con la empresa, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 17 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), al que remite el art. 3 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR).
(TEAC, de 28-03-2023, RG 9073/2021)
Residencia fiscal: pagador residente en España de trabajos efectivamente realizados en otro país
Según consta en el expediente el interesado presentó modelo 210 solicitando la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas por los trabajos desarrollados para la entidad española XZT SA en PAIS_1. Defiende que no cumple los requisitos previstos en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para ser considerado residente fiscal en España. Así, señala que pasó más de 183 días fuera del territorio español durante el ejercicio 2018; que la principal fuente de ingresos fueron las rentas del trabajo procedentes de su trabajo personal desarrollado en PAIS_1; y que está soltero, por lo que no se le resulta aplicable la presunción de residencia prevista en el art. 9 de la de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
La Administración desestimó la solicitud del interesado fundamentando su acuerdo en que fue residente fiscal en España en el ejercicio 2018 en base al criterio de intereses económicos previsto en el art. 9.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), debiendo tributar por el IRPF.
Una vez expuestas las dos posiciones, la cuestión planteada consiste en determinar en qué país tuvo su residencia fiscal el reclamante en el ejercicio 2018: si se mantuvo en España, quedando, por tanto, sujetas al IRPF sus rentas mundiales, o si se trasladó a PAIS_1, de modo que quedan sujetas en España tan solo las rentas de fuente española.
Pues bien, en casos en los que la entidad pagadora está situada en España, pero los trabajos se prestan efectivamente en otro país, resulta cuando menos cuestionable, que las rentas percibidas en el país en que se prestan los trabajos puedan localizarse en España por estar situado aquí en pagador de los mismos, por cuanto no resulta acorde con los puntos de conexión del art. 13 del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), debiendo tales rentas computarse como procedentes del país en el que se desarrolla el trabajo.
En consecuencia, debemos computar los rendimientos satisfechos por XZN por trabajos realizados efectivamente en PAIS_1 como rentas procedentes de este último país a efectos del art. 9.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). No obstante, dichas rentas deben ponderarse con los restantes elementos que resultan titularidad del recurrente, a los efectos de determinar dónde radica su núcleo de intereses económicos.
Teniendo en cuenta estas circunstancias, observamos que los únicos rendimientos que percibe el interesado derivan de su actividad laboral prestada en PAIS_1. No percibe rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble de su titularidad. Como el propio interesado reconoce, la vivienda se encuentra a su disposición y reside en ella los días que vuelve a España por permisos o vacaciones, de ahí la existencia de consumos de luz, dando lugar a imputación de rentas. Tampoco percibe rendimientos por su participación en la sociedad española, la cual está inactiva, según se desprende de las Cuentas Anuales de la sociedad correspondientes al ejercicio 2018 depositadas en el Registro Mercantil.
Por todo ello, teniendo en cuenta que la única fuente de ingresos del contribuyente fueron las rentas del trabajo percibidas por el trabajo desarrollado íntegramente en PAIS_1, y que dichas rentas debemos considerarlas como rentas procedentes de este último país a efectos del art. 9.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), no podemos sino concluir que el centro de intereses económicos no radicaba en España en el ejercicio 2018, por lo que el interesado no era en dicho ejercicio residente fiscal en España.
(TEAC, de 28-03-2023, RG 4031/2020)
La suspensión de los plazos derivada del estado de alarma es automática y objetiva
La entidad defiende la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con los correspondientes efectos que conllevaría en términos de prescripción de las obligaciones tributarias. En particular, dispone que la única razón por la que no se produce, según el acuerdo de liquidación, la superación del plazo máximo es por la suspensión de 78 días computada a raíz de la normativa asociada al estado de alarma causado por el COVID-19.
El escrito de alegaciones mantiene que la extensión del plazo por esos días no puede ser automática y objetiva, sino que la Inspección debió motivar, documentar y acreditar que dicha extensión hubiese resultado imprescindible, de manera que esa paralización de 78 días hubiese afectado de forma real y significativa al normal devenir de las actuaciones inspectoras.
Pues bien, dicha suspensión no se hace depender, en contra de lo esgrimido por el escrito de alegaciones, de que los órganos encargados de la comprobación motiven en qué medida la interrupción de las actuaciones puede ocasionar la superación del plazo máximo, sino de una circunstancia meramente objetiva, como es la existencia de un estado de alarma que dificultaba o incluso imposibilitaba la realización de trámites imprescindibles en el desarrollo de todo procedimiento administrativo.
Es por ello por lo que la normativa no condiciona tal suspensión a la concurrencia de los requisitos alegados, como sí ocurre en otros casos, tales como las dilaciones o interrupciones justificadas del art. 104.2 de la Ley 58/2003 (LGT) o la antigua ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector vigente hasta 2015.
El principio de especialidad normativa consolidado por nuestra jurisprudencia como principio general del derecho obliga a estar en primer lugar a las normas específicas que regulan la suspensión “sui generis” derivada del estado de alarma por la situación sanitaria del COVID-19. De la misma se infiere, que la causa de suspensión del plazo de duración del procedimiento es objetiva -en contra de lo mantenido por el escrito de alegaciones-, dadas las dificultades de continuarlo asociadas al estado de alarma que generó la pandemia entre dichas fechas, siendo la razón por la que se prevé la suspensión del procedimiento sin estar condicionado a ningún requisito de motivación o del momento en qué se encontrase dicho procedimiento administrativo. Ahora bien, ello es compatible con la realización por los funcionarios de la Administración de trabajo propio e interno, encaminado a la ordenación de la información y a la facilitación de su análisis en el marco de la comprobación.
(TEAC, de 28-03-2023, RG 9299/2021)
Posibilidad de exigir al responsable solidario un recargo de apremio sobre la deuda que se le deriva cuando dicha deuda ya contiene el recargo de apremio impuesto al deudor principal
La cuestión controvertida se centra en resolver si resulta o no ajustado a derecho exigir al responsable solidario un recargo de apremio sobre la deuda que se le deriva por la vía del art. 42.2 de la Ley 58/2003 (LGT) si no la abona en el período que le confiere el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT), cuando dicha deuda ya contiene el recargo de apremio impuesto al deudor principal.
Pues bien, de acuerdo con la STS, de 10 de diciembre de 2020, el recargo de apremio impuesto al deudor principal conforma, junto a la deuda tributaria pendiente, sanciones e intereses, el alcance global de la responsabilidad a la que se extiende la responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
Por todo lo cual cabe concluir que resulta ajustado al ordenamiento jurídico exigir al responsable solidario un recargo de apremio sobre la deuda que se le deriva por la vía del art. 42.2 de la Ley 58/2003 (LGT) si no la abona en el periodo que le confiere el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT), pues el recargo de apremio impuesto al deudor principal conforma, junto a la deuda tributaria pendiente, sanciones e intereses, el alcance global de la responsabilidad a la que se extiende la responsabilidad solidaria del art. 42.2.de la Ley 58/2003 (LGT).
(TEAC, de 21-03-2023, RG 2012/2022)
Acreditación de la residencia fiscal a efectos de aplicación de un Convenido de Doble Imposición (CDI): aportación de documentación específica
Si bien el TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) -concretamente, la Orden EHA/3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR)- establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones “un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos” -supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna- y, en otros casos, mediante la aportación de “un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio”. Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV («Residencia fiscal en España») y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio) de la citada orden reglamentaria que crea dos modelos distintos para que la Agencia tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la aplicación de una exención de Convenio que requiere, en aplicación del art. 7 de la Orden EHA 3316/2010 (Modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR), la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio.
Así, la normativa anterior evidencia que la normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2016 (concretamente, a la tributación exclusiva de otras rentas en el país de residencia, PAIS_UE_1) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes a efectos del CDI.
No ha de olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo. Parece lógico, pues, que para habilitar la aplicación de un CDI el contribuyente haya de aportar el certificado que acredite expresamente que tiene la condición de residente a efectos del Convenio en alguno de los Estados firmantes.
(TEAC, de 23-02-2023, RG 4129/2020)
Opción tributación conjunta/individual: posibilidad de modificación posterior de la opción cuando la voluntad estaba viciada por circunstancias no imputables a los interesados
En el presente caso el contribuyente ya manifestó a la Gestora, al tiempo de formular la solicitud de rectificación, que la declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2018 se presentó por “vía telefónica y a través de una operadora de la agencia tributaria”, circunstancia ésta no negada por la Gestora al tiempo de resolver aquella solicitud de rectificación, ni al desestimar el posterior recurso de reposición, de ahí que se tenga por cierta.
Partiendo del hecho acreditado de que la propia Administración tributaria “informó y asistió” al contribuyente sobre la confección y presentación de aquella declaración liquidación, debemos acudir al contenido de la misma, donde, además de los datos identificativos del propio contribuyente y su cónyuge, únicamente se incorporan dos datos referidos a las retribuciones dinerarias de los rendimientos del trabajo dependiente y a unas donaciones con derecho a deducción; por otro lado, de acuerdo con lo manifestado por el sujeto pasivo, su cónyuge habría obtenido en el ejercicio 2018 unos rendimientos de la actividad económica y unas rentas inmobiliarias imputadas. Vistos los dos únicos datos hechos constar por el contribuyente en aquella declaración liquidación, se evidencia como única cuestión que debiera abordarse en la confección y presentación de la misma, o ratificación del “borrador”, la referida a la forma de tributación conjunta o individual. Además, las diferentes consecuencias del acogimiento a una u otra forma de tributación resultan palmarias, atendido a la diferencia de más de 2.300 euros entre las cuotas diferenciales a devolver en uno y otro caso. Debe, asimismo, dejarse constancia de que el propio programa de confección de la declaración permite ver, en dos columnas paralelas, el resultado de ambas opciones, lo que facilita la comparación y la elección adecuada.
La necesidad del contribuyente de acudir a aquel programa de asistencia de la Administración tributaria para confeccionar y presentar la declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2018, vista la extrema simplicidad de la declaración presentada, nos informa del escaso nivel de conocimientos jurídico-tributarios del sujeto pasivo. Es en ese contexto en el que debe evaluarse el principio de confianza legítima, en tanto que la “asistencia” de personal técnico de la propia Administración tributaria genera en un contribuyente con nulos conocimientos jurídicos, la confianza en lo acertado de aquella “asistencia” que le presta la Administración tributaria para la confección y presentación de aquella declaración liquidación.
El derecho del contribuyente “a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias” quedaría vaciado de contenido, si, ante un supuesto de hecho como el presente en el que la simplicidad y sencillez de la declaración-liquidación resulta palmaria o patente, limitáramos el contenido de la asistencia de la Administración tributaria a la mera transcripción al formulario informático de declaración liquidación de la información que proporciona el propio contribuyente sin contrastarla con las normas que regulan aquella obligación tributaria; o, menos aún, limitáramos el contenido de la asistencia de la Administración tributaria a la simple ratificación del “borrador” de declaración previamente generado por la propia Administración sobre la base de los datos proporcionados por terceras personas, sin contrastar con el sujeto pasivo la bondad del mismo, como bien parece ser el caso aquí analizado.
En la tesitura que ahora nos ocupa, la única cuestión con relevancia jurídica en la confección y presentación de aquella declaración, es la forma de tributación, individual o conjunta, de ahí que atendida la diferencia entre las cuotas diferenciales en uno y otro caso (más de 2.300 euros), únicamente una «información y asistencia» poco precisa, incompleta o desafortunada por parte del personal técnico de la Administración tributaria generó en el contribuyente la falsa expectativa de que estaba «cumpliendo con sus obligaciones tributarias» de la forma menos gravosa para él, “optando” en esas circunstancias claramente de manera errónea por la forma de tributación individual, lo que cabe identificar con un supuesto de voluntad viciada por la participación de un tercero.
Es por ello que el Tribunal, en las circunstancias concurrentes en el presente caso, donde además no se aprecie conducta o actuación procesal fraudulenta alguna por parte del sujeto pasivo, considera que la declaración de voluntad del contribuyente en que se constituye aquella opción por la forma de tributación individual, se encontraba viciada por una incompleta, deficiente o poco precisa “información y asistencia” del personal técnico de la Administración tributaria, no acorde con la extrema sencillez de la cumplimentación de aquella declaración liquidación, de ahí que concurra un supuesto de voluntad viciada por la participación de un tercero.
(TEAC, de 31-01-2023, RG 2499/2021)
El administrador de una sociedad, que también es autónomo por otra actividad, puede decidir deducir las cuotas del RETA bien de los rendimientos del trabajo o bien de los rendimientos de actividades económicas
De acuerdo al art. 46.3 del RD 84/1996 (Reglamento General sobre inscripción de empresas y afiliación, altas, bajas y variaciones de datos de trabajadores en la Seguridad Social): “Cuando los trabajadores autónomos realicen simultáneamente dos o más actividades que den lugar a la inclusión en este régimen especial, su alta en él será única, debiendo declarar todas sus actividades en la solicitud de alta o, de producirse la pluriactividad después de ella, mediante la correspondiente variación de datos…”.
De modo que, con esta configuración de las cuotas del régimen especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA) -que establece la obligación de declarar la pluriactividad en este régimen-, para determinar la incidencia del gasto correspondiente a estas cuotas en el IRPF del contribuyente debe tenerse en cuenta que estas responden al alta en este régimen ejerciendo más de una actividad, por lo que su deducibilidad en el IRPF podrá realizarla el contribuyente bien en la determinación del rendimiento neto del trabajo (por sus retribuciones como administrador de la sociedad) o bien en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica que viene desarrollando en estimación directa, pues en cada uno de estos casos tiene obligación de cotizar al RETA, lo que le permite decidir al contribuyente dónde incorporar esa cuota única.
(DGT, de 10-03-2023, V0577/2023)
El supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) resultará de aplicación cuando los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas que vayan a destinarlos al arrendamiento
Una mercantil está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.
El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.
Pues bien, el TEAC ha querido limitar los supuestos de aplicación del tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), exigiendo como elemento esencial para la aplicación de cualquiera de los supuestos previstos en dicho precepto la existencia de una ejecución de garantía.
Es decir, en la medida en que el Tribunal parece configurar el “concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo”, se estarían excluyendo de su aplicación los otros supuestos recogidos en el referido precepto como son la transmisión de un inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada (dación en pago) o la transmisión con la obligación de extinguir la deuda por el adquirente (adjudicación en pago de asunción de deudas). No obstante, el propio TEAC matiza que, para el caso de transmisión de un inmueble con existencia de cargas urbanísticas vigentes sobre el mismo, sí resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo objeto de controversia.
Es necesario destacar que, las cargas urbanísticas tienen naturaleza de garantía real preferente, incluso respecto de otras hipotecas o cargas anteriores, lo que supone que dicho privilegio tiene la naturaleza de una hipoteca legal tácita. Por lo tanto, teniendo las cargas urbanísticas, a estos efectos, una naturaleza jurídica análoga al de una hipoteca parece deducirse que este mismo tratamiento debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y garantías hipotecarias, en particular, como sería el supuesto analizado.
En consecuencia con lo expuesto, el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en este caso.
Por otro lado, según parece deducirse, los particulares adquirentes de las viviendas que posteriormente las cederán en arrendamiento a una entidad gestora podrían ser sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, y en virtud de lo dispuesto por el art. 84.Uno.2º.a).d’) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto para el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
Este criterio modifica el criterio manifestado en la contestación a la consulta DGT, de 6-10-2021 (NFC081150), en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo.
(DGT, de 03-03-2023, V0511/2023)
Tributación de la compra de una vivienda terminada articulada en dos operaciones la entrega del solar y, la contratación para la ejecución de la obra de construcción de la misma
Un matrimonio va a adquirir una vivienda terminada pero la compraventa se va a articular mediante dos operaciones separadas con una misma entidad mercantil: por un lado, la entrega del solar y, por otro, su contratación para la ejecución de la obra de construcción de la misma. Todo ello se realiza a través de dos contratos en la misma fecha, uno relativo a la compraventa del solar y otro relativo a la ejecución de la construcción. Siendo esto así, es decisivo determinar la naturaleza de las distintas operaciones teniendo en cuenta todas las circunstancias. A tal respecto, es importante si las operaciones se hallan vinculadas entre sí de forma tal que, tomadas aisladamente, desde la perspectiva del consumidor medio, no revistan para el cliente la utilidad práctica necesaria.
En este caso, el matrimonio espera obtener de la constructora la vivienda sin que, en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones, según parece deducirse de la información disponible, es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de la vivienda ya terminada, conservando mientras tanto la sociedad constructora la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial, así como la posible existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.
A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en este caso existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de una vivienda terminada que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior ejecución de obras y entrega de la vivienda.
(DGT, de 03-03-2023, V0508/2023)