Ruptura de la bilateralidad de los ajustes, en sede del socio persona física (IRPF) y correlativamente, en sede de la sociedad (IS).
De la lectura del art. 41 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y del art. 18 de la Ley 27/2014 (Ley IS), resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando actuaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición -por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última-.
El carácter bilateral de los ajustes por operaciones vinculadas supone que tanto lo regularizado por la Inspección, como lo revisado a posteriori, debe tener en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa. Así, es de destacar que la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo situaciones de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien, de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma -si se diese la situación contraria a la aquí expuesta-.
Dicho esto, en el expediente ahora analizado, la Inspección actuó con pleno respeto a los principios rectores de la regularización en operaciones vinculadas ya que la regularización de la operación conjunta determinó un incremento de la cantidad que debía tributar por IRPF y una correlativa disminución de la tributación en IS de la entidad -correlativa en base, no en cuota, por la diferencia entre el tipo marginal aplicable en IRPF y el tipo proporcional del IS; diferencia que, a juicio de la Inspección, constituía el ahorro fiscal indebidamente obtenido por el interesado, derivado de la inaplicación de la regla imperativa de valoración de las operaciones vinculadas-. Sin embargo, con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica, a causa del pronunciamiento del TEAR, se ha producido la indeseada asimetría.
Llegados a este punto, el respeto al principio de bilateralidad que debe regir los ajustes por operaciones vinculadas exige que, una vez anulada la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, es necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación. Así, dada la eficacia bilateral de la fijación administrativa del valor de mercado de las operaciones vinculadas, resulta necesario para que dicha valoración pueda llevarse a cabo, que no haya prescrito el derecho a liquidar el ejercicio en que se llevó a cabo la operación en ninguna de las partes intervinientes en la misma. Por todo lo expuesto, deben anularse los ajustes por operaciones vinculadas practicados en sede de la persona física.
(TEAC, de 29-05-2023, RG 3013/2021)
A los efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de las sanciones debe utilizarse el concepto de cuota líquida
En este caso, en relación con el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se alega la ausencia de perjuicio económico y la inexistencia de negligencia o culpa en la conducta del obligado, quien obró de acuerdo con la Ley y conforme a la autonomía de la voluntad que rige el sistema jurídico.
Pues bien, en relación con la ausencia de perjuicio económico frente a la Hacienda pública, el criterio de graduación de dicho perjuicio económico viene previsto en el art. 187.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT) y en referencia a dicho precepto se pronuncia la infracción prevista en el art. 191 de la misma Ley 58/2003 (LGT).
Entendiendo que el perjuicio económico viene producido por la ausencia de ingreso en el plazo establecido para la autoliquidación y pago de la deuda tributaria que resulta de la correcta autoliquidación del Impuesto, lo cual se produce en el supuesto actual, siendo graduada la sanción conforme a los criterios indicados y procediendo por tanto la aplicación conforme a la normativa, en el presente caso, la incidencia de la base de la sanción en el periodo reseñado y la cantidad que debió ingresarse en la adecuada autoliquidación es del 100%.
El perjuicio económico, así definido por la Ley 58/2003 (LGT) en el art. 187.1.b), se determina por el cociente entre la base de la sanción y la cuantía total que se hubiera debido ingresar en la autoliquidación correspondiente al obligado tributario. En ninguna de estas magnitudes intervienen ingresos realizados por otros obligados tributarios.
Ahora bien, en aplicación de la reciente STS, de 11 de abril de 2023 (NFJ089424), a los efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de las sanciones previsto en el art. 187.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT), debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados
(TEAC, de 29-05-2023, RG 9336/2021)
En los supuestos de declaración de responsabilidad solidaria queda excluida la posibilidad de suspensión automática de las sanciones
Alega la entidad que en el presente caso, no cabe diferenciar, a efectos de suspensión, entre sanción y deuda tributaria, dada la naturaleza sancionadora del acto de derivación de responsabilidad que se impugna, por ello solicita la suspensión automática, sin necesidad de aportar garantías, al amparo de lo dispuesto en el art. 212.3 de la Ley 58/2003 (LGT) y de acuerdo con determinada jurisprudencia que cita y, subsidiariamente, conforme a lo establecido en el art. 233.4 de la Ley 58/2003 (LGT) por los perjuicios que la inmediata ejecución le causaría.
Ahora bien, de los preceptos mencionados resulta evidente que, en los supuestos de declaración de responsabilidad solidaria, con fundamento en el art. 42.2 de la Ley 58/2003 (LGT), queda excluida la posibilidad de suspensión automática de las sanciones tributarias prevista en el art. 212.3 de dicha Ley.
Para que el Tribunal Central acceda a la suspensión solicitada es requisito necesario e indispensable que se alegue y se justifique de forma especial que la ejecución del acto impugnado pudiera ocasionar ''perjuicios de difícil o imposible reparación", o bien, que al dictar el acto cuya ejecución se pretende suspender, se hubiera incurrido en "error aritmético, material o de hecho", adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten.
En consecuencia, dado que, en el presente caso, la entidad se limita a solicitar la suspensión "por los perjuicios que la inmediata ejecución le causaría a la reclamante", sin aportar elemento, dato, documento o prueba alguna dirigido a probar tales circunstancias, como exige el art. 40.2.c) RD 520/2005 (RGRVA), el Tribunal no puede, sino que declarar la inadmisión de la solicitud de suspensión.
(TEAC, de 19-05-2023, RG 465/2021)
Declaración de responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de las que responde un responsable subsidiario: prescripción de la acción para derivar la responsabilidad
La responsabilidad establecida en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) exige el cumplimiento de determinados requisitos: ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba; acción u omisión del presunto responsable consistente en causar colaborar en dicha ocultación; y que la conducta del presunto responsable sea intencionada.
En primer lugar respecto al requisito de ocultación, se ha de señalar, que dicho concepto abarca toda acción asimilable al "alzamiento o levantamiento" de los bienes del deudor, en el sentido de colaborar en la ocultación o enajenación de los bienes de éste para no responder con su patrimonio, lo que comprende cualquier actividad que detraiga bienes a la posible acción ejecutiva de la Administración tributaria, por desprendimiento material o jurídico de dichos bienes por el citado deudor con la Hacienda Pública. En este caso, una vez que la deuda se había devengado, nos encontramos ante un supuesto de vaciamiento patrimonial de los bienes del deudor principal.
En cuanto al segundo y tercer requisito exigidos en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), es decir, la acción y omisión del responsable consistente en causar o colaborar en la ocultación, queda clara la participación de la responsable en la ocultación que se produce como consecuencia de la operación de escisión societaria de carácter no proporcional en virtud de la cual el patrimonio de responsable subsidiario se ve disminuido.
Dicho esto, en relación con la prescripción alegada, la ocultación se produjo como consecuencia de una operación de escisión societaria de carácter no proporcional formalizada en escritura pública de 16 de diciembre de 2011, siendo presentada la escritura pública ante el Registro Mercantil el 30 de diciembre del mismo año. Al tratarse de una responsabilidad solidaria en virtud del art. 42.2 a) de la Ley 58/2003 (LGT) en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario, responsable subsidiario, el plazo de ingreso en periodo voluntario del deudor principal, que es el responsable subsidiario, concluyó el 20 de noviembre de 2019, habida cuenta de que el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiariaen virtud del art. 43.1.a) le fue notificado el 11 de octubre de 2019. Dado que el procedimiento de responsabilidad solidaria se inició con la notificación de la comunicación de inicio el 25 de noviembre de 2019, no se ha producido la prescripción del derecho a declararle responsable.
(TEAC, de 19-05-2023, RG 2207/2020)
Responsabilidad solidaria en el caso de menores que intervienen en operaciones de vaciamiento patrimonial
Como ya sabemos, la responsabilidad establecida en el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba; acción u omisión del presunto responsable consistente en causar colaborar en dicha ocultación; y que la conducta del presunto responsable sea intencionada.
Pues bien, en relación con el requisito de ocultación, en este caso, nos encontramos ante un supuesto de ocultación jurídico material de bienes y derechos, consecuencia de la donación realizada por el deudor principal a favor de su hijo, una vez que la deuda se ha devengado, con la participación de la actora. Con la referida donación se procedió al vaciamiento patrimonial del deudor principal administrador de la entidad X hasta el 24 de febrero de 2015, una entidad que cesó en su actividad en el año 2014. Precisamente, ante el cese como administrador de la entidad, donó el 50% del pleno dominio de un inmueble con carácter privativo a favor de su hijo, menor de edad. Un vaciamiento patrimonial con la participación de la interesada que intervino en representación de su hijo y donatario en la aceptación de la donación, y que procedió a la donación de 5.000 para el pago del Impuesto sobre Donaciones. Una participación con la intención velada de impedir la acción de cobro de la Administración tributaria.
Siendo estos los hechos, de conformidad con el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) , se declara a la madre del menor responsable solidaria de las deudas del cónyuge, al haber actuado como representante de su hijo menor en la donación por la que se lleva a cabo el vaciamiento patrimonial del deudor principal, procediendo, asimismo, a la donación de la cantidad correspondiente para el pago del Impuesto sobre Donaciones, participación que pone de manifiesto la intención velada de impedir la acción de cobro de la Administración tributaria.
(TEAC, de 19-05-2023, RG 7249/2020)
En la relación sociedad-socio prima la calificación mercantil sobre la civil derivada de su régimen económico matrimonial
Por lo que respecta al ajuste secundario, se debe abordar la adecuada calificación de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el fijado por las partes que ha quedado, en este caso, en el patrimonio de la sociedad, otorgando el tratamiento fiscal que se corresponda con esa calificación.
Así, la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes, que resulta a favor de la sociedad, en la parte que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio que realizó la operación vinculada con la sociedad, tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.
En el caso analizado, una vez efectuado el ajuste a valor de mercado de una operación vinculada, que eleva el valor fijado por el trabajo realizado por un socio para su sociedad -ajuste primario- incrementando sus ingresos y los gastos de la sociedad, se determina la calificación de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el fijado por las partes que ha quedado, en este caso, en el patrimonio de la sociedad, otorgando el tratamiento fiscal que se corresponde con esa calificación:
- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación que tiene en la entidad -en este caso un 50%- tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, supone para el socio un aumento del valor de su participación y para la entidad un aumento de los fondos propios, no teniendo repercusión en el IRPF del socio en los ejercicios regularizados.
- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad -en este caso un 50%- tiene la consideración de renta para la entidad y de donación para el partícipe, no teniendo incidencia en el IRPF.
En los mismos ejercicios la sociedad reparte fondos propios con los beneficios contabilizados al haber facturado a terceros, a valor de mercado, los servicios recibidos, a menor valor, del socio.
En la relación sociedad-socio prima la calificación mercantil sobre la civil derivada de su régimen económico matrimonial. Hay, en este caso, dos socios, al 50%, y sólo uno de ellos hace una aportación a la sociedad. No hay un socio único, la sociedad de gananciales, con el 100%. El desplazamiento patrimonial lo hace un socio a una sociedad, de modo que en esa operación no tendrá ninguna trascendencia el régimen económico matrimonial del socio.
Sin embargo, lo que la sociedad reparte posteriormente debe ser calificado en un 50% como devolución de aportación en el momento de su salida, mientras que el 50% restante, al haber sido calificado como donación o liberalidad en favor de la sociedad, sí tributa como distribución de dividendo imputado por mitades a los cónyuges.
Esa doble naturaleza no distingue ahora entre el cónyuge que realizó la aportación de socio, y el que se benefició de ella -su cónyuge en este caso-, sino que repartirán a partes iguales las consecuencias, de acuerdo con el art. 11.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), al dar prioridad a las consecuencias del régimen ganancial de las acciones, frente a la realidad mercantil a la que, hasta esta expresa concreción de la norma fiscal, se ha de atender.
(TEAC, de 25-04-2023, RG 524/2021)
Condiciones para considerar deducibles las retribuciones a los administradores: inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de modificación estatutaria
En el caso analizado, estamos ante una modificación de los estatutos sociales efectuada mediante acta de fecha 10 de diciembre de 2015 -según se desprende de certificación incorporada a escritura de protocolización de acuerdos sociales-. Así, mediante acta de consignación de decisiones del socio único, se procedió entre otras cosas, a la modificación del art. 22 de los estatutos sociales de la entidad, estableciéndose que el cargo de administrador sería gratuito, salvo que la Junta General acordase su carácter retribuido.
Pues bien, la Inspección considera que "la redacción dada al artículo 22 de los estatutos sociales mediante acuerdo social de 22/06/2012, está vigente durante todo el período de inspección, y ello aun teniendo en cuenta la modificación contenida en el denominado libro de actas" mencionando dicho acuerdo impugnado la fecha en que la referida modificación se elevó a escritura pública, se presentó para su inscripción en el Registro Mercantil, y se produjo la inscripción en dicho Registro Mercantil.
Por la interesada se alega que "en el Acuerdo de liquidación no se toma en consideración la nueva redacción de los estatutos sociales", esgrimiéndose, entre otros extremos, que de conformidad con el art. 202 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC), los acuerdos sociales son ejecutivos desde el momento de la aprobación del acta en la que consten, que la fecha marcada para la impugnación es la fecha de la adopción de los acuerdos y no la de su redacción o elevación a público -art. 205.2 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC)-, y que las actas de la Junta necesariamente tienen una fuerza probatoria especial, mayor de la que se deduce de las reglas generales para los documentos privados.
Tratándose la regularización efectuada de la inadmisibilidad de la deducibilidad de retribuciones a administradores de una entidad con un socio único, por la interesada se alega lo dispuesto en el art. 202 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC), en cuyo apartado 3 se establece que "los acuerdos sociales podrán ejecutarse a partir de la fecha de la aprobación del acta en la que consten". No obstante, sin perjuicio de que los acuerdos sociales puedan ejecutarse desde la fecha de aprobación del acta en el que constasen, el acuerdo de modificación de estatutos, según el art. 290.1 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC) "se hará constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil".
De este modo, se aprecia que la alegada validez del acuerdo de modificación de estatutos sociales, desde su fecha de adopción, resulta incoherente con la exigencia, recogida en el art. 290 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC) de constancia en escritura pública y de inscripción en el Registro Mercantil.
Así, no habiéndose inscrito la modificación de los estatutos sociales hasta el día 5 de mayo de 2016, se aprecia que no fue hasta dicho momento cuando se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 290 del RDLeg. 1/2010 (TR LSC), resultando oponible, desde dicha fecha, su inscripción frente a terceros.
(TEAC, de 25-04-2023, RG 3264/2021)
Recurso extraordinario de revisión ¿Cabe una resolución económico-administrativa recurrida y aún no firme dentro del concepto “aparición de documentos de valor esencial”?
Como es sabido, el recurso extraordinario de revisión sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en el art. 244 de la Ley 58/2003 (LGT). En otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apdo. 3 del citado artículo. Es un mecanismo extraordinario que permite revisar actos, pero cuando sean firmes y concurran determinadas circunstancias o casos, que deben examinarse con estricto rigor.
El recurso que nos ocupa se fundamenta expresamente en la circunstancia prevista en el art. 244.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT), es decir, que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
Ahora bien, como el presente recurso se basa en resoluciones administrativas, cabe recordar que es criterio reiterado del TEAC que, para que las resoluciones administrativas o judiciales puedan constituir documentos de carácter esencial, tienen que afectar directamente al interesado y, además, referirse solamente a cuestiones de hecho y no de Derecho.
Tal y como se viene interpretando tanto en vía administrativa como judicial, este recurso extraordinario se reserva para atacar actos administrativos firmes, inatacables ya con recursos ordinarios, solo cuando se tiene conocimiento de hechos nuevos, de hechos no conocidos antes que, de haberse conocido, hubieran podido modificar el sentido del acto administrativo, no justificándose la apertura de esta vía procesal extraordinaria ante la aparición, o el conocimiento, de criterios jurídicos diferentes a los manejados por el órgano administrativo actuante, aunque estos criterios procedan de resoluciones judiciales o administrativas.
La entidad recurrente se refiere en su escrito a una resolución del TEAC por la que se resuelve, en sentido de estimación parcial, el recurso de alzada interpuesto y ordena la anulación de la resolución del TEAR, confirmando los acuerdos de liquidación y los de imposición de la sanción prevista en el art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) y anulando la sanción impuesta en el ejercicio 2009 tipificada en el art. 16.10 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Esto es lo que ha provocado, en palabras de la entidad ahora recurrente, la "rehabilitación" de las liquidaciones previamente anuladas por el TEAR por el IRPF de los ejercicios 2006 y 2009 y sanciones tributarias, salvo la de 2009. Ahora bien, como dicha resolución del TEAC ha sido impugnada mediante el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que figure que en la presente fecha haya sido resuelto, no evidencia de forma clara e indubitada que se haya producido un error, que es lo que requiere el art. 244.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
En efecto, no constituye un documento esencial a efectos de un recurso extraordinario de revisión para anular el acto impugnado una resolución económico-administrativa que ha sido recurrida y no es firme, pues realmente no evidencia el error cometido, que es lo que expresa el art. 244.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT), pues únicamente evidenciaría el error del acto impugnado si fuera confirmada y adquiriera firmeza.
(TEAC, de 25-04-2023, RG 5791/2020)
Gastos de defensa jurídica asumidos por un particular que se representa a sí mismo en juicio
El contribuyente, graduado social jubilado, realizó él mismo las reclamaciones administrativas previas ante el INSS y la TGSS que necesitaba, así como la interposición de demanda ante el juzgado y su posterior defensa judicial, de modo que todos los gastos que llevan aparejados fueron realizados por su persona.
Sin embargo, la DGT, respecto a qué se entiende por defensa jurídica, considera que tal concepto se delimita en torno a la intervención de profesionales del derecho que defienden los intereses del contribuyente (perceptor de rendimientos del trabajo) en los desacuerdos o disconformidades que pueda tener con la persona de quien percibe los rendimientos. Por tanto, solamente los honorarios de estos profesionales serán los que se consideren incluidos en este concepto de gasto y siempre dentro del límite de los 300 euros anuales.
Consecuencia de lo anterior, dado que en este caso no se han satisfecho honorarios a ningún profesional, el contribuyente no tiene derecho a aplicar el gasto deducible del art. 19.2.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
(DGT, de 10-04-2023, V0823/2023)
El préstamo ventajoso concedido por un banco a sus empleados seguirá siendo rendimiento en especie aunque se extinga la relación laboral
El contribuyente extinguió su relación laboral con un banco por medio de un ERE. Antes de extinguirse la relación laboral banco, constituyo con el mismo un préstamo con garantía hipotecaria con condiciones ventajosas por ser empleado. En el acuerdo se pactó que a los trabajadores que extinguieran su relación laboral con el banco se les seguiría aplicando las mismas condiciones que a los empleados en activo.
Si bien cuando se imputa el rendimiento en especie derivado del préstamo ya se ha extinguido la relación laboral existente entre la entidad y el contribuyente, empleado despedido, no por ello pierden su calificación de rendimientos del trabajo, ya que su generación se ha producido, precisamente, en el ámbito de aquella relación laboral.
(DGT, de 10-04-2023, V0831/2023)