El TJUE estima que la sanción pecuniaria y la revocación de la autorización de un depósito fiscal ante no se opone al principio de proporcionalidad en caso de una infracción del régimen de impuestos especiales grave
Tanto la sanción pecuniaria impuesta como la revocación de su autorización de explotación de un depósito fiscal fueron adoptadas como consecuencia de una infracción del régimen de impuestos especiales cometida por esa sociedad que la normativa nacional considera grave. La resolución de revocar la autorización de explotación del depósito fiscal se adoptó una vez que la resolución por la que se imponía la sanción pecuniaria, dictada a raíz de una apreciación sobre el fondo del asunto, había adquirido firmeza. La resolución de revocar la autorización de explotación de un depósito fiscal no se dirige al público en general, sino a una categoría particular de destinatarios que, al ejercer una actividad específicamente regulada por el Derecho de la Unión, están obligados a cumplir los requisitos exigidos para disfrutar de una autorización concedida por los Estados miembros que les confiere prerrogativas determinadas. Por lo que respecta, por una parte, a la sanción pecuniaria, el hecho de que su importe no pueda ser inferior a 250 euros (aproximadamente), de que corresponda sistemáticamente al doble del importe no repercutido y de que la normativa nacional controvertida en el litigio principal no establezca ningún límite máximo a ese importe, de modo que, en el presente asunto, se ha impuesto una sanción por un importe equivalente a unos 128 000 euros, pone de manifiesto la gravedad de esa sanción y por otro lado, si bien es cierto que la revocación de la autorización de explotación de un depósito fiscal tiene por único efecto privar al depositario autorizado de que se trate de las prerrogativas inherentes al régimen del depósito fiscal y no impide a dicho depositario continuar ejerciendo actividades económicas que no requieren tal autorización [Vid., STJUE de 23 de marzo de 2023, asunto, C-412/21]. Las dos medidas controvertidas en el litigio principal pueden constituir sanciones de carácter penal, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente y de ser así, su aplicación concurrente genera, por tanto, una limitación del derecho fundamental garantizado en el art.50 CDFUE. Si la sanción pecuniaria y la resolución de revocar la autorización de explotación de un depósito fiscal deben considerarse sanciones de carácter penal, el art. 50 CDFUE puede oponerse a que se aplique la resolución por la que se revoca la autorización de explotación de su depósito fiscal, cuya legalidad se impugna ante el órgano jurisdiccional remitente, extremo que corresponde comprobar a este último. El art. 16.1, apdo 1, de la Directiva 2008/118, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que, en caso de una infracción del régimen de impuestos especiales que la normativa nacional considere grave, prevé la revocación de una autorización de explotación de un depósito fiscal, en concurrencia con una sanción pecuniaria ya impuesta por los mismos hechos, siempre que dicha revocación, habida cuenta, en particular, de su carácter definitivo, no constituya una medida desproporcionada en relación con la gravedad de la infracción. Además, en el supuesto de que ambas sanciones tengan carácter penal, el art. 50 CDFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a tal normativa nacional siempre que la posibilidad de que concurran ambas sanciones esté prevista por la ley; la normativa nacional no permita perseguir y sancionar los mismos hechos por la misma infracción o para perseguir el mismo objetivo, sino que únicamente prevea la posibilidad de una acumulación de procedimientos y sanciones en virtud de normativas diferentes; dichos procedimientos y sanciones se refieran a objetivos complementarios que tengan por objeto, en su caso, aspectos diferentes del mismo comportamiento infractor de que se trate, y existan normas claras y precisas que permitan prever qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones, así como la coordinación entre las distintas autoridades, que ambos procedimientos se hayan tramitado de manera suficientemente coordinada y próxima en el tiempo y que la sanción impuesta, en su caso, en el primer procedimiento en el plano cronológico se haya tenido en cuenta al evaluar la segunda sanción, de modo que la carga resultante, para las personas afectadas, de tal acumulación se limite a lo estrictamente necesario y que el conjunto de sanciones impuestas se corresponda con la gravedad de las infracciones cometidas.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de septiembre de 2023, asunto C-820/21)
El TJUE afirma que la salida irregular del régimen suspensivo de un producto sujeto a impuestos especiales impide la concesión de una franquicia del pago del impuesto al depositario autorizado
Una sociedad italiana ejercía una actividad de almacenamiento y transporte de productos petrolíferos fue objeto de una operación de fusión por absorción. En su condición de depositario autorizado, efectuó, desde su depósito fiscal situado en Italia, 196 envíos de hidrocarburos (gasóleo y gasolina) en régimen suspensivo de impuestos especiales, con destino a otra sociedad establecida en Eslovenia, facultada para recibir tales productos en calidad de operador registrado. El 15 de julio de 2009, la Agencia de Aduanas y Monopolios emitió una liquidación tributaria a la sociedad italiana para la recaudación de los impuestos especiales sobre los productos petrolíferos objeto de los 161 envíos que adolecían de irregularidades. Según el órgano jurisdiccional remitente, la STJUE de 24 de marzo de 2022, asunto C-711/20, no permite disipar las dudas sobre la interpretación del art. 14 de la Directiva 92/12 porque, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, el destinatario de los hidrocarburos que circulaban en régimen suspensivo había negado haberlos recibido, mientras que, en el presente asunto, el destinatario de los productos devolvió el ejemplar n.º 3 de cada uno de los DAA, haciendo creer así al depositario que los productos en cuestión habían llegado al destino previsto. Un producto que, en circunstancias como las del litigio principal, sale de manera irregular del régimen suspensivo permanece, sin embargo, en el circuito comercial de la Unión. Por lo tanto, tal salida irregular del régimen suspensivo de un producto sujeto a impuestos especiales no puede cumplir el primero de los dos requisitos acumulativos para la concesión de una franquicia del pago del impuesto al depositario autorizado. Por consiguiente, a falta de «pérdida», no puede concederse al depositario autorizado una franquicia del impuesto en virtud del art. 14.1 de la Directiva 92/12 en caso de salida irregular del régimen suspensivo, ni siquiera cuando dicha salida resulte de un acto ilícito imputable exclusivamente a un tercero y ese depositario albergue una confianza legítima en que el producto circula de forma regular en régimen suspensivo. De la lógica interna de la Directiva 92/12 se desprende que el legislador confirió una función central al depositario autorizado, en el marco del procedimiento de circulación de los productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo. Por tanto, el art. 14.1, primera frase, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que la franquicia del impuesto que establece no se aplica al depositario, responsable del pago del impuesto, en caso de salida del régimen suspensivo debida a un hecho ilícito, aun cuando el depositario sea totalmente ajeno a ese hecho ilícito, imputable exclusivamente a un tercero, y albergue una confianza legítima en que el producto circula de forma regular en régimen suspensivo.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de 2023, asunto C-323/22)
El TJUE afirma que la falta de devolución del IVA indebidamente recaudado en un plazo razonable por la Administración debe compensarse mediante el pago de intereses de demora
A la luz de la jurisprudencia del TJUE una normativa nacional o una práctica nacional que conduce a denegar al adquirente de bienes la devolución del IVA soportado que le ha sido indebidamente facturado y que ha pagado en exceso a sus proveedores no solo resulta contraria al principio de neutralidad del IVA y al principio de efectividad, sino también desproporcionada cuando le resulte imposible solicitar a dichos proveedores la devolución por la mera prescripción que estos invocan frente a él, a pesar de que no se le pueda reprochar fraude, abuso o una negligencia constatada. Si es imposible o excesivamente difícil para el adquirente obtener de los proveedores la devolución del IVA indebidamente facturado y pagado, dicho adquirente, en caso de no haber incurrido en fraude, abuso o negligencia constatada, está facultado para dirigir su solicitud de devolución directamente contra la Administración tributaria. El derecho a la devolución del IVA indebidamente facturado y pagado debe denegarse si se demuestra que este derecho se invoca de manera fraudulenta o abusiva. En el caso de autos, resulta que el adquirente pagó a los proveedores las cuotas de IVA que figuran en las facturas y estos proveedores abonaron esas cuotas de IVA a la Administración tributaria. Por lo tanto, si los proveedores regularizaran esas facturas y presentaran solicitudes de devolución de la cantidad pagada en exceso a dicha Administración después de que esta hubiera efectuado la devolución a favor del adquirente de los bienes facturados, aun cuando, en un primer momento, esos mismos proveedores hubieran opuesto la prescripción al adquirente y hubieran demostrado así claramente su falta de interés en regularizar la situación, tales solicitudes no podrían tener otro objetivo que el de obtener una ventaja fiscal contraria al principio de neutralidad fiscal. En consecuencia, tal práctica sería abusiva en el sentido de la jurisprudencia antes citada y no podría dar lugar a una devolución a favor de los referidos proveedores, lo que excluye el riesgo de doble devolución. Solo la ejecución de la sentencia del órgano jurisdiccional remitente que redujo la deducción del impuesto soportado del 19 % al 7 %, podría suponer para el demandante en el litigio principal una carga económica correspondiente a la diferencia entre el tipo normal del IVA y el tipo reducido de este, en el supuesto de que el demandante en el litigio principal ya hubiera pagado efectivamente a la Administración tributaria el importe correspondiente a la reducción de su deducción inicial, soportaría un perjuicio económico, ya que no puede disponer de tal importe. De ello se deduce que, a falta de devolución del IVA indebidamente recaudado por la Administración en un plazo razonable, dicho perjuicio, en la medida en que resulta de una infracción por parte del Estado miembro del Derecho de la Unión, debería compensarse mediante el pago de intereses de demora. Por tanto, la Directiva del IVA, el principio de neutralidad del IVA y el principio de efectividad deben interpretarse en el sentido de que exigen que el beneficiario de una serie de entregas de bienes disponga directamente frente a la Administración tributaria del derecho a la devolución del IVA indebidamente facturado que ha pagado a sus proveedores y que estos han ingresado en el Tesoro Público, más los intereses correspondientes, en circunstancias en las que, por una parte, sin que se le pueda reprochar fraude, abuso o negligencia, ya no puede reclamar tal devolución a los proveedores debido a la prescripción prevista en el Derecho nacional y, por otra parte, existe una posibilidad formal de que, posteriormente, dichos proveedores reclamen a la Administración tributaria la devolución de la cantidad recaudada en exceso después de haber rectificado las facturas dirigidas inicialmente al beneficiario de esas entregas. A falta de devolución del IVA indebidamente recaudado por la Administración tributaria en un plazo razonable, el perjuicio sufrido como consecuencia de la imposibilidad de disponer del importe equivalente a este IVA indebidamente recaudado debe compensarse mediante el pago de intereses de demora.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de 2023, asunto C-453/22)
Vulnera la Directiva IVA denegar automáticamente la exención de los servicios de transporte relacionados con la importación de bienes y se opone a la libre prestación de servicios exigir únicamente a los no residentes una retención a cuenta del IRNR
En el presente asunto, cuando un prestador no residente presta un servicio a un residente rumano, la legislación rumana obliga al destinatario de la prestación a practicar, en concepto de impuesto sobre la renta de no residentes, una retención a cuenta equivalente al 16 % de las rentas brutas abonadas a ese operador. No obstante, cuando dicho operador es un residente danés, el tipo de esa retención se reduce al 4 % en virtud de lo estipulado en el Convenio para Evitar la Doble Imposición. En cambio, en caso de prestación de los mismos servicios por un prestador residente, no se aplica ninguna retención. El Tribunal de Justicia ha declarado que el proveedor y el beneficiario de los servicios son dos sujetos de Derecho distintos con sus respectivos intereses y ambos pueden invocar la libre prestación de servicios cuando sus derechos resulten conculcados. La obligación de realizar una retención a cuenta implica tanto una carga administrativa adicional como también riesgos en materia de responsabilidad, puede hacer que los servicios transfronterizos sean menos interesantes para los destinatarios de servicios residentes que los servicios realizados por prestadores de servicios también residentes. Por consiguiente, tal obligación puede disuadir a dichos destinatarios de recurrir a prestadores de servicios no residentes y debe calificarse de restricción a la libre prestación de servicios. Los arts. 56 y 57 TFUE deben interpretarse en el sentido de que, por una parte, constituye una prestación de servicios, en el sentido de estos artículos, una prestación consistente en recuperar el IVA y los impuestos especiales de las administraciones financieras de varios Estados miembros y, por otra parte, la aplicación de una retención a cuenta sobre las rentas percibidas por una prestación de servicios realizada por un prestador no residente, mientras que una prestación equivalente realizada por un prestador de servicios residente no estaría sujeta a tal retención, constituye una restricción a la libre prestación de servicios. Esta restricción puede estar justificada por la necesidad de garantizar el cobro eficaz del impuesto, en la medida en que sea adecuada para alcanzar ese objetivo y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. El art. 56 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual, por regla general, los prestadores de servicios no residentes tributan por las rentas percibidas como retribución por los servicios prestados, sin que se les conceda la posibilidad de deducir los gastos profesionales directamente relacionados con esas actividades, mientras que sí se les reconoce tal posibilidad a los prestadores de servicios residentes, a menos que la restricción a la libre prestación de servicios que implica esa normativa responda a un objetivo legítimo compatible con el TFUE y se justifique por razones imperiosas de interés general.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de 2023, asunto C-461/21)
El TJUE se pronuncia sobre la exención en el impuesto sobre la renta de los trabajadores adscritos a proyectos de ayuda al desarrollo financiados con recursos presupuestarios nacionales
Se analiza por parte de la AN si es posible la compensación de bases imponibles negativas en el supuesto de fusión por absorción entre sociedades hermanas, íntegramente participadas por un socio único -fusión impropia-, Amiguetes (sociedad absorbente) y Amiguetes B-79 (sociedad absorbida), en que las bases imponibles negativas cuestionadas por la Inspección pertenecían a la entidad absorbente. Las bases imponibles negativas pertenecían a la entidad absorbente, y la Inspección, partiendo de la interpretación finalista del art. 90.3 del TRLIS, no permite en el acuerdo de liquidación la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbente (es decir, de Amiguetes), a fin de impedir un supuesto de doble aprovechamiento de pérdidas y la desimposición de las rentas positivas obtenidas por la entidad resultante de la operación de fusión. Por su parte, el recurrente señala que en el presente supuesto no hay transmisión alguna de esas bases imponibles negativas porque las mismas continúan en sede de la misma sociedad absorbente y que, atendiendo a la literalidad del precepto, el supuesto de autos no encaja con el tenor literal de la norma y la primera y preferente regla interpretativa es la literal. Ahora bien, afirma la Sala que el art. 90.3 del TRLIS no admite solo la interpretación a contrario que postula la recurrente. Es decir, que dicha norma regule de modo explícito un determinado tipo de fusión no significa necesariamente que, ante un supuesto distinto, deban seguirse otro tipo de consecuencias. A juicio de la Sala, del silencio del art. 90.3 del TRLIS sobre la fusión inversa no cabe extraer la conclusión de que el legislador permita en estos casos el doble aprovechamiento de deducciones o ventajas fiscales. Para alcanzar la anterior conclusión, la Sala estima que sería necesaria una declaración expresa del régimen especial, en la medida en que tal solución viene a representar una excepción a la estructura lógica del mismo. Dado que no existe tal previsión entre las normas que regulan el régimen especial, debemos entender que este supuesto está regido por la misma regla que el específicamente previsto en el art. 90.3 del TRLIS. Además, la Sala coincide con la tesis de la Administración de que, ante el silencio del legislador, la finalidad del régimen especial debe inspirar la solución de este tipo de supuestos. Dado que el régimen especial está basado en el principio de neutralidad, debemos contrastar cuál de las posibles respuestas a la cuestión litigiosa se adapta mejor al mismo. A la luz de este principio, ninguna duda cabe de que el criterio de la Administración es el más acorde a la neutralidad de las operaciones societarias, al no establecer distinción alguna entre los distintos tipos de fusión a los efectos del art. 90.3 del TRLIS. La tesis de la recurrente, en cambio, supone una quiebra del referido principio al privilegiar el tratamiento fiscal de la fusión inversa frente al que merece la fusión directa. Permitir en el primer caso el doble aprovechamiento de una ventaja fiscal (y no en el segundo) supone introducir un claro incentivo fiscal a que las reestructuraciones societarias se ejecuten de una determinada forma (y no de otra). Además, a esta conclusión se llega en el ámbito del régimen especial y a la luz del principio de neutralidad que lo inspira. Pero lo mismo cabe decir si, al analizar la procedencia del doble aprovechamiento de una ventaja fiscal, adoptamos una visión o perspectiva más general, sea la de la estructura del Impuesto sobre Sociedades o la del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de 2023, asunto C-15/22)
El TS afirma que dada la naturaleza sustancialmente penal de la sanción impuesta y la existencia de una injustificada y extraordinariamente larga dilación en el ejercicio de la potestad sancionadora se ha vulnerado el principio non bis in ídem
La incoación del proceso penal, con paralización del procedimiento tributario, y la suspensión de los plazos de prescripción de este último tiene como finalidad, desde la perspectiva de la que estamos analizando la cuestión, evitar la conculcación del non bis in ídem de suerte que lo que le dota de sentido y contenido al mismo es que la condena o absolución o sobreseimiento gire en torno a la conducta potencialmente delictiva en la que se observó las identidades que pudieran dar como resultado que un mismo hecho se sancione dos veces y determinó la remisión del expediente tributario con la paralización de su tramitación. Carece, pues, de trascendencia tributaria el procedimiento penal que por su contenido o por su falta de contenido se manifiesta al margen de la protección del principio non bis in ídem. Una suspensión del procedimiento administrativo que se revelara injustificada por inexistencia del presupuesto de la posibilidad de vulneración del principio non bis in ídem o por desaparición de tal presupuesto, podría vulnerar, eventualmente, el principio de seguridad jurídica. El alcance interruptivo de la prescripción venía conformado, en función del fin al que sirve, por una responsabilidad penal por delito que determinó la remisión a la jurisdicción penal y paralización del expediente tributario. Ocurre que cuando se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal el 14 de julio de 2004, aquel acto no interrumpió la prescripción de la responsabilidad penal, y no es hasta que efectivamente se realiza el primer acto con virtualidad para interrumpir la prescripción del delito fiscal, en ningún caso antes del 30 de enero de 2005, según declara el auto de rectificación de la sentencia penal, la prescripción del delito contra la Hacienda pública continuó corriendo, pues la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal no interrumpe la misma, aunque suspenda el curso de las actuaciones del procedimiento administrativo, de manera que la prescripción del delito fiscal se consumó en 30 de enero de 2005. Hemos de estar a tal declaración, pues constituye un hecho apreciado por la jurisdicción penal, que así se declara en el auto de rectificación de la sentencia penal. La inactividad en el proceso penal determinante de la prescripción del delito frustró desde el propio inicio la finalidad pretendida por el efecto de suspensión del procedimiento administrativo con mantenimiento de la interrupción del plazo de prescripción. Partiendo de la naturaleza sustancialmente penal de la sanción impuesta -extremo que no cuestiona la defensa de la Administración recurrente-, hemos de convenir que esa situación de paralización del procedimiento se prolongase durante casi doce años, desde que el 14 de julio de 2004 se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal hasta el 3 de marzo de 2016 en que se inicia el procedimiento administrativo sancionador, no puede considerarse una situación irrelevante desde el punto de vista de la carga que supone para el administrado, pues se pretende exigir, más de dieciséis años después de la comisión de la eventual infracción (se trata del IVA del año 1999, con inicio del plazo de prescripción a partir del 30 de enero de 2000), una responsabilidad por infracciones tributarias, mediante el ejercicio de una potestad cuya suspensión, en puridad, no debió prolongarse, precisamente por desaparición del presupuesto de la suspensión, al producirse la prescripción del delito incluso antes del inicio del procedimiento penal. Y es que, como se ha dicho en otras ocasiones por este Tribunal «sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un Tribunal (tanto propio o administrativo como impropio o jurisdiccional) obste a que el instituto de la prescripción entre en juego», por así exigirlo el principio de seguridad jurídica que impone la necesidad de establecer un momento temporal a partir del cual debe desaparecer para el obligado tributario la situación de incertidumbre. Sin perjuicio de la ratificación de la doctrina general sobre la compatibilidad del sistema de prejudicialidad penal con suspensión del procedimiento administrativo por exigencia de la eventual responsabilidad por infracción tributaria, y con interrupción del plazo de prescripción, [Vid., STS de 24 de febrero de 2016, recurso n.º 4134/2014], en las circunstancias del caso que enjuiciamos, dada la naturaleza sustancialmente penal de la sanción impuesta y la existencia de una injustificada y extraordinariamente larga dilación en el ejercicio de la potestad sancionadora comporta la vulneración del principio non bis in ídem, garantizado constitucionalmente, al no resultar efectivas las medidas de coordinación entre el procedimiento administrativo y la actuación de la jurisdicción penal, y someter al interesado a actuaciones sucesivas excesivamente gravosas, debidas a la suspensión del plazo de prescripción del ejercicio de la potestad sancionadora carente de fundamento por haber quedado extinguida la eventual responsabilidad penal para cuya determinación se suspendió aquella.
(Tribunal Supremo de 27 de julio de 2023, recurso nº. 6723/2021)
El TS estima que vulnera el principio de proporcionalidad la sanción por no consignar en la autoliquidación del período correspondiente las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones
La jurisprudencia que establece el Tribunal es la siguiente: Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del art. 170.Dos.4.º Ley IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-. Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el art. 171.Uno.4.º Ley IVA, que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE-, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las SSTJUE de 26 de abril de 2017, asunto, C-564/15 y de 15 de abril de 2021, asunto C-935/19, aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad. No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad,
(Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, recurso nº. 5234/2021)
El TS reitera que a los rendimientos del trabajo de los administradores y miembros de los consejos de administración sí les resulta aplicable la reducción del 40% (ahora 30%) del art. 18.2 Ley IRPF
Esta Sala considera procedente la aplicabilidad del art. 18.2 Ley IRPF, cuya rúbrica es la de porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, al caso debatido. El art. 18.2 Ley IRPF, ya transcrito, permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares del 40 por 100 -más adelante reducida al 30 por 100- a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores. Lo que hace la Sala de instancia en su sentencia, para negar tal efecto reductor, es suponer que el cese del personal de alta dirección, por ser tal figura incompatible con un vínculo de naturaleza laboral, debe recalificarse, atendiendo a la función que desempeñan como administradores, que es mercantil, lo que obedece a la llamada teoría del vínculo. Debe destacarse que tal interpretación no afronta, en modo alguno, la interpretación del art. 18.2 Ley IRPF, puesto en relación con las fuentes o modalidades de los rendimientos del trabajo -concepto que en modo alguno queda relegado a las remuneraciones obtenidas en el seno de una relación laboral, lo que dejaría fuera -del art. 17.1 Ley IRPF, por ejemplo, las retribuciones satisfechas a los empleados o servidores públicos-. La Sala de instancia se contradice cuando, de una parte, niega la posible reducción del 40 por 100 de los rendimientos percibidos por los directivos mencionados, por ser de naturaleza mercantil su vínculo con la empresa -nexo que, sin explicarlo, deja fuera las indemnizaciones percibidas como consecuencia de su cese-; y, de otra, reconoce, al mismo tiempo, en su fundamento jurídico séptimo, la exención parcial, reveladora de que la relación se califica, en todo caso, como de naturaleza laboral, aun especial, incompatible con la primera consideración, pues nada puede ser y no ser al mismo tiempo. El tercer afectado por el cese de la relación laboral especial, extra muros del ámbito del proceso -pues vio reconocido su derecho en la vía revisora del TEAC- sí obtuvo la reducción del 40 por 100 en la propia regularización a la sociedad por las retenciones practicadas. La situación jurídica en estos casos es idéntica, excepto en la circunstancia de que uno de ellos no llegó a ser administrador social. Pero las indemnizaciones o cantidades percibidas obedecen a la misma causa, el periodo de generación es el mismo y los tres fueron, formalmente, personal de alta dirección. Es inexplicable, que quien queda fuera del ámbito objetivo del proceso, se beneficiara de la reducción del art. 18.2 Ley IRPF y los otros dos no, por la razón determinante de la condición de administradores de los otros dos, conclusión que desdeña abiertamente la letra y el espíritu del precepto, en relación con el 17.2 e) Ley IRPF. Fuera o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (como si fuera un principio jurídico general y no una regla de atribución de jurisdicción), el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 Ley IRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también. La Consulta DGT V2785/2016, de 21-06-2016 es clara y rotunda al respecto. Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada. La Sala establece como doctrina que es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el art. 18.2 Ley IRPF a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto. Para determinar la posibilidad de la reducción expresada, anudada a la irregularidad en la percepción del rendimiento, ha de interpretarse el art. 18.2 Ley IRPF -que se trate de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el art. 17.2 a) Ley IRPF: que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente-. Los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2 e) Ley IRPF, son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 -luego 30 por 100- cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado. La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 Ley IRPF.
(Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, recurso nº. 2334/2021)
Las remuneraciones de los Consejeros no residentes satisfechas por un establecimiento permanente ubicado en el extranjero no están sujetas a tributación en España
La AN considera que las remuneraciones de los Consejeros no residentes, satisfechas con cargo a un establecimiento permanente ubicado en el extranjero, no están sujetas a tributación en España, aunque se trate de retribuciones obtenidas como miembro de un consejo de administración de una sociedad residente en España.
En el presente caso, la Administración había considerado que las retribuciones percibidas por los consejeros, residentes fiscales en el Reino Unido, debían estar sujetas a retención en España, ya que se trataba de remuneraciones derivadas de la condición de consejeros, ya que la recurrente no había acreditado que los consejeros no residentes hubieran desempeñado funciones distintas a las de su propia condición de consejeros o que desempeñaban funciones de alta dirección por lo que le resultaba aplicable la jurisprudencia sobre la denominada "teoría del vínculo", que impide simultanear la condición de consejero con una relación especial de alta dirección, lo que implica que la única relación existente con la empresa es la mercantil como consejero. La entidad alega que no procedía practicar las retenciones debido a que las remuneraciones de estos consejeros ejecutivos no estaban sujetas a tributación en España, bien porque no se retribuían las funciones como consejeros, sino que, de acuerdo con el artículo 37 de los Estatutos sociales, se retribuían las funciones ejercidas como consejeros ejecutivos, que exceden de las anteriores. A juicio de la Sala, quedó acreditado que los pagos realizados a los consejeros ejecutivos no residentes fueron hechos con cargo a su establecimiento permanente en Reino Unido. En conclusión, no se trata de las remuneraciones que se debían considerar obtenidas en territorio español, siendo innecesario analizar la naturaleza jurídica de los servicios prestados, es decir, si se les retribuyó como consejeros o como ejecutivos.
(SAN, de 1 de junio de 2023, rec. n.º 906/2019)
La AN considera que cuando se anula una liquidación por razones de fondo o sustantivas, la Administración no puede completar lo ya actuado, ni llevar a cabo nuevas comprobaciones o nuevos requerimientos para integrar sus actuaciones
La AN considera que cuando se anula una liquidación por razones de fondo o sustantivas, la Administración puede volver a dictar nueva liquidación con lo recabado en el expediente administrativo, mientras su potestad no haya prescrito, pero no puede completar lo ya actuado ni llevar a cabo nuevas comprobaciones o nuevos requerimientos para integrar sus actuaciones. En el presente caso, la Administración, tras la anulación de una primera liquidación por razones de fondo o sustantivas, no se limitó a dictar la liquidación en ejecución de la decisión del TEAC, sino que dio inicio a un nuevo procedimiento de comprobación limitada con lo que colocó al contribuyente en la casilla de salida como si, tras la anulación del primer acuerdo de liquidación, nada hubiera ocurrido. La Administración, prescindiendo del principio de conservación de los actos y sin valorar si con lo actuado podía practicar nueva liquidación, decidió, sin que ninguna norma la habilite para ello, abrir de nuevo un procedimiento de comprobación limitada como si nada hubiera ocurrido, sometiendo al contribuyente de nuevo al nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, despreciando que la primera anulación fue debida a un error sustantivo grave en la interpretación de la norma reguladora del impuesto aplicado. A juicio de la Sala, el hecho de que el incumplimiento del mes para ejecutar la resolución de TEAC no tenga consecuencias de cara a la caducidad, sino solo en cuanto al eventual devengo de los intereses de demora, no significa que, con arreglo a la previsión temporal prevista, pueda la Administración tributaria reiniciar de nuevo cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos, de duración directamente incompatible con la prevista para la ejecución.
(SAN, de 19 de abril de 2023, rec. n.º 692/2018)
El traslado del domicilio a la sede de la organización internacional donde se prestan servicios no determina que se adquiere la residencia fiscal allí, pues es preciso que el empleado quede sometido a imposición por obligación personal en ese país
El TSJ de Madrid considera que el traslado del domicilio a la sede de la organización internacional donde se presta servicios no determina que se adquiera la residencia fiscal allí, pues es preciso que el empleado quede sometido a imposición por obligación personal en ese país.
En el caso de autos, el núcleo del debate litigioso radica en determinar si el recurrente tuvo o no la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2014 y, en consecuencia, si tuvo o no la obligación de tributar por el IRNR, tomando en consideración que el recurrente prestaba sus servicios como empleado en la Oficina Europea de Patentes. Para demostrar su residencia fiscal en Holanda, el recurrente aportó copia de la escritura de adquisición y transmisión del inmueble sito en Madrid cuya pérdida patrimonial se declaró en el Modelo 210 presentado, en la que se le identifica como residente en Holanda con indicación de su domicilio en La Haya, certificado de la Oficina Europea de Patentes, en el que se indica que el reclamante es empleado en dicha Oficina desde el 01-04-1990, un certificado emitido en el que se indica expresamente que, dado que los ingresos de una organización internacional están exentos de tributación y, por lo tanto, no tiene la condición de obligado tributario a efectos del tratado para evitar la doble imposición entre Holanda y España, que no le es aplicable, un certificado emitido por la Oficina de Impuestos en Bélgica en el que se indica que el reclamante no está sujeto plenamente a tributación en Holanda, o que únicamente lo está por los ingresos de fuente holandesa, por lo que se determina su condición de No Residente Fiscal en Holanda, pues a efectos fiscales no es considerado residente fiscal en dicho territorio, certificado de Empadronamiento expedido por el Ayuntamiento de La Haya, copia del carnet de conducir holandés, título de propiedad de un vehículo domiciliado en Holanda, copia del contrato de cuenta corriente abierta en una entidad financiera en Holanda, carta de pago del impuesto satisfecho por el cambio de matrícula del vehículo en Holanda, justificante del pago del impuesto de circulación holandés, justificantes de citas médicas y facturas de fisioterapia, justificante de pago de la cuota anual de inscripción en un club de tenis y el abono anual en una biblioteca en La Haya.
A juicio de la Sala, la resolución del TEAR que consideró que no estaba acreditada la residencia fiscal en Holanda está motivada. Otra cosa es que se comparta la decisión, pero en modo alguno se puede considera que el Tribunal no ha explicado su decisión, de modo que el recurrente puede conocer con detalle el razonamiento del juzgador. Según el protocolo del Convenio sobre concesión de Patentes Europeas, el Consejo de Administración fijará a que funcionarios de la organización estarán sujetos, en beneficio de la organización, a un impuesto sobre los emolumentos y salarios que les abone ésta, en cuyo caso, los emolumentos y salarios que reciban estarían exentos del Impuesto Nacional sobre la Renta. El recurrente acreditó que era empleado de la Oficina Europea de Patentes y Marcas en la que trabajaba en el ejercicio comprobado; pero no demostró que era residente fiscal en Holanda a los efectos del Convenio. Los certificados expedidos por las autoridades fiscales holandesas refieren expresamente que "no puede ser considerado como residente en Holanda según los objetivos de la Convención entre Holanda y España de 1971". Los ingresos que percibe de la organización internacional están exentos del Impuesto Nacional sobre la Renta. El traslado de su domicilio a la sede de la organización no determina por sí mismo que tenga allí su residencia fiscal, pues para que se considere que una persona tiene residencia fiscal en un determinado país es preciso que esté sometido a imposición en él por obligación personal.
(TSJ de Madrid, de 3 de mayo de 2023, rec. n.º 1030/2020)
El TSJ de Canarias rechaza la derogación tácita de la obligación de notificar la inclusión obligatoria en la DEH pese a la entrada en vigor de la obligación de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas
El TSJ de Canarias considera que no opera la derogación tácita de la obligación de notificar la inclusión obligatoria en la Dirección Electrónica Habilitada (DEH), prevista en el art. 5.1 del RD 1363/2010 (Notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT) debido a la entrada en vigor de la Ley 39/2015 (LPAC), pues los reglamentos de desarrollo pueden sobrevivir a las leyes desarrolladas cuando éstas las derogan otras leyes posteriores, a menos que la norma reglamentaria contradiga o se oponga a la ley nueva.
En el presente caso, la controversia trata sobre la validez de las notificaciones a la asociación recurrente en la dirección electrónica habilitada de la AEAT vinculadas a un procedimiento sancionador. Todas las notificaciones de resoluciones del procedimiento sancionador fueron hechas en la dirección electrónica habilitada y no consta la notificación de la inclusión en la dirección electrónica habilitada por medio no electrónico, por lo que no presume el conocimiento de estas. El procedimiento tributario se inició en 2019, por lo que le era de aplicación la Ley 39/2015 (LPAC) sobre la obligación de comunicación obligada, a través de medios electrónicos, con las Administraciones Públicas. No obstante, la Sala considera que no operó la derogación tácita del art. 5.1 del RD 1363/2010 (Notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT), por lo que, la falta de notificación de la inclusión obligatoria privó a la recurrente de la posibilidad de alegar y probar lo que considerase conveniente para su defensa. Existe indefensión efectiva en dicho procedimiento sancionador tributario y vulneración de la tutela judicial efectiva al considerar extemporánea la reclamación económico-administrativa contra una sanción no notificada a la recurrente.
[TSJ de Canarias, de 10 de marzo de 2023, rec. n.º 263/2021]