Las infracciones de los párrafos 1º y 2º del art. 195.1 de la LGT ¿Son alternativas o independientes?

En el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el TEAC resuelve la cuestión relativa a si las infracciones de los párrafos 1º y 2º del art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) son alternativas o independientes, es decir, si ante la concurrencia de ambas infracciones en un mismo periodo el contribuyente habrá cometido una única infracción o por el contrario dos infracciones distintas que darán lugar a dos sanciones distintas.

El art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) es un precepto que resulta de aplicación y puede proyectarse sobre varias figuras de nuestro ordenamiento tributario y, en este caso concreto se analiza cómo funciona lo dispuesto por ese art. 195.1 en relación con el IS. Dicho impuesto será el marco en el que se mueva el Tribunal a hora de argumentar la presente resolución, sin perjuicio de lo cual, lo que diga resultará aplicable cuando deba emplearse lo dispuesto en el art. 195.1, cualquiera que sea la figura tributaria en juego. 

Dicho esto, el TEAR afirmó que “en los dos primeros párrafos del art. 195.1 de la LGT se describen dos tipos infractores distintos que, además, son alternativos, es decir no pueden darse simultáneamente”, lo cual no es compartido por el Tribunal Central que entiende que las infracciones del primer y segundo párrafos de ese art. 195.1 son dos infracciones por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios "aparentes"; pero, a pesar de esa coincidencia son dos infracciones muy distintas.

En la comisión de las del primer párrafo interviene sólo el obligado tributario, y sólo pueden cometerse en el momento en el que las partidas positivas o negativas o los créditos tributarios de que se trate se determinan o acreditan, en suma, cuando el obligado tributario las declara, que, en el caso del IS será, paradigmáticamente, cuando se presentan las declaraciones-autoliquidaciones del ejercicio. En cambio, las del segundo párrafo, que requieren de entrada dos actividades iniciales del obligado y que sólo él puede haber protagonizado: una, la de haber declarado incorrectamente la renta neta, y dos, la de haber declarado las partidas positivas o negativas o créditos tributarios de que se trate, requieren después necesariamente que se haya llevado a cabo un procedimiento de comprobación o investigación en el que un órgano administrativo haya aplicado tales partidas o créditos tributarios, que, para ello, tenían que haber sido correctamente declarados en su día; con lo que las infracciones del segundo párrafo, cuya comisión requiere que en su día se hubiera declarado incorrectamente la renta neta, no se perfeccionan sólo por tal declaración indebida, sino que exigen ineluctablemente además una actividad de un órgano administrativo, cuya intervención puede producirse varios años después.

Por otra parte, si esas infracciones del primer y segundo párrafo concurren, el iter temporal en el que los injustos típicos de las mismas van a apareciendo a la hora de sancionarlas, que sigue la mecánica liquidatoria del IS, determina que la del primer párrafo aparezca siempre antes que la del segundo; y ello, aunque esas concurrentes infracciones se refieran las dos a la BI. En tal sentido, pensemos en una entidad que en un determinado ejercicio ha declarado que su BI es negativa, y ha declarado además que tiene determinadas BIN's procedentes de ejercicios anteriores, si la Inspección llega a comprobar ese ejercicio, y le practica uno o varios ajustes que incrementan su BI, ateniendo a la mecánica liquidatoria del IS, la Inspección lo primero que tiene que hacer es aplicar el importe de esos ajustes a neutralizar o eliminar la BI negativa del propio ejercicio hasta, en su caso, agotarla; pues sólo podrá aplicar BIN's procedentes de ejercicios anteriores, una vez que la BI "previa" sea positiva; porque lo que no puede hacerse es que esos ajustes vayan primero contra esas BIN's procedentes de ejercicios anteriores.

En suma, si concurren las infracciones del primer y segundo párrafos del art. 195.1, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IS, siempre se cometerá antes la primera -primer párrafo- que la segunda -segundo párrafo-, porque, de hecho, esta segunda sólo puede comenzar a cometerse tras haberse cometido la otra. Por todo ello, y como ya hemos dicho antes, las infracciones del primer y segundo párrafos del art. 195.1 de la Ley 58/2003 (LGT) son dos infracciones muy distintas, que no son alternativas sino independientes, pues tipifican conductas del obligado distintas; de suerte que, cuando se aprecie la concurrencia de ambas con ocasión de una única declaración o autoliquidación, el obligado habrá cometido dos infracciones distintas, que darán lugar a dos sanciones diferentes en los términos previstos en el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT).

(TEAC, de 30-10-2023, RG 5076/2023)

Aportación de pruebas en vía económico-administrativa no aportadas ante la Inspección: excepciones y situaciones que pueden producirse en caso de aportarse

En este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se analiza la situación generada cuando el obligado tributario aporta pruebas en vía económico-administrativa para justificar su pretensión que, pese a haberle sido requeridas en el procedimiento de aplicación de los tributos, no fueron aportadas en este último procedimiento, cuestión por otro lado ya abordada por el Tribunal Supremo en diversas sentencias -véase SSTS, de 20 de abril de 2017 y, de 10 de septiembre de 2018-.

Pues bien, con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la doctrina del Tribunal Central acerca de la aportación de documentos y pruebas ex novo en vía de revisión, puede resumirse del modo siguiente:

Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo:

• Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT -en el recurso de reposición, en su caso- y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea.
• Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT -en el recurso de reposición, en su caso- y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea.

No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes: 

• Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación se estimará, sin más, dicha pretensión.
• Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario se desestimará, sin más, esta última.
• Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas.

(TEAC, de 30-10-2023, RG 8923/2022)

Posibilidad de modificar el importe de cuotas compensadas fuera del plazo de declaración ¿La compensación de cuotas es un derecho o una opción?

El Tribunal debe analizar a efectos de dar una solución a la cuestión controvertida en este caso, si le era posible a la contribuyente modificar la autoliquidación presentada originariamente, en la que se aplicaba cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, mediante la presentación de una autoliquidación complementaria extemporánea, en la que no ejerce dicha compensación.

La respuesta a dicha cuestión requiere analizar si la compensación en autoliquidaciones posteriores de cuotas a compensar generadas en períodos anteriores, prevista en el art. 99.Cinco de la Ley 37/1992 (Ley IVA), constituye un derecho o una opción tributaria en el sentido del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT).

Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, dos son los elementos que deben darse para estar en presencia de una opción tributaria en el sentido del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT), uno de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes y otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

En este sentido, el Tribunal concluye que la compensación de los saldos pendientes de compensar en el IVA a que se refiere el art. 99.Cinco de la Ley del Impuesto constituye un derecho, en la medida en que no reúne los requisitos exigidos para la existencia de una opción. En efecto, no existe en la norma una alternativa entre dos regímenes distintos y excluyentes, sino que el obligado tributario tiene el derecho a aplicar la compensación o no hacerlo en ese momento. Siendo esto así, el ejercicio de tal derecho podrá efectuarse en la autoliquidación del período de liquidación siguiente al que se genere el saldo a compensar y en los sucesivos, del mismo modo que podrá modificarse posteriormente de haberse ya ejercitado, siempre que, en todo caso, nos encontremos dentro del plazo de cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho saldo.

Por consiguiente, la modificación llevada a cabo por la entidad, en el caso que aquí se analiza, en la autoliquidación complementaria del período mayo del ejercicio 2020 presentada, en el sentido de no aplicar los saldos a compensar de ejercicios anteriores, fue válida, lo que lleva a concluir que siendo el resultado de la autoliquidación a ingresar y habiéndose presentado esta fuera del plazo legal de presentación, el recargo exigido por la Administración era procedente.

(TEAC, de 24-10-2023, RG 272/2021)

Procedimiento de comprobación limitada: efectos de la extralimitación del alcance de las actuaciones

En este caso, la primera cuestión que resuelve el Tribunal es la relativa a la falta de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada y, en ese sentido, se estima lo alegado por la contribuyente, puesto que la Administración tributaria se extralimitó del alcance del procedimiento al efectuar una comprobación material de las cuotas soportadas en períodos anteriores.

A la vista de lo anterior, pasa a determinar cuáles son los efectos de la extralimitación del alcance de las actuaciones.

En ese sentido, el TEAC venía apreciando que el defecto señalado, extralimitación del alcance de las actuaciones, tenía carácter procedimental, lo que determinaba la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara un acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance y se notificase debidamente al obligado tributario.

No obstante, dicho criterio se ha modificado a la vista del contenido de la STS, de 4 de marzo de 2021. En su sentencia, el Alto Tribunal analiza un procedimiento de comprobación limitada en el que, tras la notificación inicial de la propuesta de resolución, se dicta una nueva propuesta de resolución ampliando el alcance inicial, lo que contraviene lo dispuesto en el art. 164 RD 1065/2007 (RGAT). Ante este incumplimiento el Alto Tribunal anula la liquidación, sin ordenar la retroacción, lo que es coherente si advertimos, que la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación se configura como un elemento sustantivo, y por ello la infracción del objeto del procedimiento es un defecto que trasciende lo formal o procedimental, de modo que no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.

El Alto Tribunal señala nuevamente en STS, de 3 de mayo de 2022 que la infracción del art. 164 del RD 1065/2007 (RGAT) no es un defecto formal o procedimental, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, e incardina la infracción cometida en el ámbito del art. 48.1 de la Ley 39/2015 (LPAC), esto es, la anulabilidad del acto.

Pues bien, el mismo defecto concurre en el que caso en que las actuaciones de comprobación exceden los límites del alcance inicialmente notificado y, así sucede en el presente caso, en el que la Administración tributaria se extralimitó al efectuar una comprobación material de las cuotas soportadas en períodos anteriores y, en consecuencia, procede la anulación total de la liquidación recurrida por el 1T/2014.

En resoluciones anteriores, el TEAC consideró que el defecto invalidante no afectaba a aquella parte de la liquidación que se adecuaba al alcance inicialmente comunicado o debidamente ampliado, de forma que únicamente se anulaba la liquidación en la parte de la misma que correspondía a regularizaciones que excedían de ese inicial alcance comunicado o debidamente ampliado. No obstante, a la vista de la mencionada STS de 3 de mayo de 2022, el TEAC debe cambiar su criterio, procediendo la anulación total de la liquidación, sin que sea necesario analizar las restantes cuestiones alegadas por la contribuyente.

(TEAC, de 24-10-2023, RG 2581/2021)

Errores en la descripción catastral de un inmueble ¿Procedimiento de subsanación de discrepancias o procedimiento de rectificación de errores?

Insiste el interesado en sus alegaciones en la improcedencia del procedimiento de subsanación de discrepancias tramitado por la Gerencia Territorial del Catastro, frente al procedimiento de rectificación de errores regulado en el art. 220 de la Ley 58/2003 (LGT), ya que considera los errores advertidos como errores materiales o de hecho instando, en consecuencia, que se otorgue a dichas modificaciones carácter retroactivo desde el momento en que los errores se produjeron.

Al respecto resulta conveniente recordar que el error material o de hecho viene configurado en la doctrina como aquel que se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible -frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho-, por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, tal y como se pretende, se requiere que concurran, en esencia, circunstancias tales como que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos, que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo, que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas y que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, no se dan las circunstancias exigibles para la rectificación de errores, puesto que se trata de la modificación de las tipologías constructivas asignadas y del cómputo de determinadas superficies -piscinas y terrazas-, datos todos ellos que al no constituir una mera cuestión de hecho, sino una cuestión jurídica, no exenta de complejidad, requieren inexcusablemente de una valoración jurídica, una interpretación de las normas jurídicas y técnicas, lo que traspasa el ámbito de la corrección de errores materiales solicitada en su inicio, al no concurrir los presupuestos de hecho contemplados en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, conllevando además, en todo caso, las rectificaciones efectuadas una alteración de la descripción catastral que del inmueble obra en la base de datos catastral; en definitiva, no se pretende la corrección de un acto administrativo sino la actualización de los datos de la finca catastral a efectos de su valoración.

Así pues, cabe concluir que el planteamiento del interesado desborda, ya desde su origen, el ámbito objetivo del procedimiento de rectificación de errores del art. 220 de la Ley 58/2003 (LGT) y, el hecho de que se discrepe de determinados datos descriptivos y valorativos concernientes al inmueble, como se ha intentado acreditar, podrá ser un motivo de revisión, pero no, desde luego, un simple error material que, entre otras consecuencias, habría de comportar la rectificación del valor catastral notificado en su día, con el resultado de un contenido sustantivo distinto de aquella notificación, más allá de la subsistencia del acto corregido por razón de error material, como exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

(TEAC, de 26-09-2023, RG 7678/2020)

Los requisitos del régimen especial de arrendamiento de vivienda deben cumplirse a nivel individual por cada entidad en caso de un grupo de consolidación fiscal

Un grupo, que tributa conforme al régimen especial de consolidación fiscal, está compuesto por dos sociedades, que están acogidas al régimen especial de arrendamiento de vivienda.

Dada la compatibilidad del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda con el régimen especial de consolidación fiscal, si el grupo de sociedades aplica el régimen de consolidación fiscal y alguna de las sociedades integrantes del grupo cumple los requisitos para poder aplicar el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, ambos regímenes no son incompatibles, y pueden aplicarse simultáneamente. En este sentido, los requisitos para la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas han de cumplirse por parte de aquellas sociedades del grupo, individualmente consideradas, que tengan la intención de acogerse al mismo, sin que se tengan en cuenta las actividades y rentas del resto de entidades que integran el grupo fiscal.

Por ello, la bonificación correspondiente a cada una de las sociedades del grupo que haya optado por la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, se aplicará sobre la cuota íntegra del grupo fiscal, determinada según las normas que establece el régimen especial de consolidación fiscal, y se aplicará sobre la parte de dicha cuota íntegra que se corresponda con las rentas positivas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo.

Para determinar qué parte de la cuota íntegra del grupo fiscal corresponde a dichas rentas, se determinará la proporción que representan las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo acogida al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo, por cuanto solamente las rentas positivas generan cuota íntegra.

En la determinación de la base imponible del grupo fiscal se tendrán en cuenta las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo; resultados eliminados que se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros. Las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

Por tanto, en este caso, las participaciones en entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas no constituyen activos susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación.

(DGT, de 31-07-2023, V2299/2023)

Tipo reducido del 15% aplicable a entidad de nueva creación años después de constituirse

Una entidad se constituyó en abril de 2017, por un socio único, persona jurídica, permaneciendo inactiva desde su constitución, al haber sido creada con la finalidad de ser transmitida a terceros. En junio de 2017, el socio único transmite el 100% de su participación en la entidad a 4 personas jurídicas.

Tras la toma de participación de los nuevos socios, la entidad comienza el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria. En los ejercicios 2018 y 2019, adquiere dos terrenos para iniciar dicha actividad. Durante los ejercicios 2017 a 2021, la entidad obtiene resultados contables negativos y genera bases imponibles negativas. En el ejercicio 2022, previsiblemente, la entidad obtendrá una base imponible positiva.

Las bases imponibles generadas por la entidad lo fueron una vez iniciado el desarrollo de una actividad económica, a partir de junio de 2017, fecha en la que no formaba parte de grupo alguno en los términos establecidos en el art. 42 del Código de Comercio.

Adicionalmente, en este supuesto, tampoco concurre ninguna de los otras dos circunstancias previstas en el art.29.1 de la Ley 27/2014 (Ley IS), es decir, la actividad de promoción no había sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, y no había sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostentase una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.

En virtud de todo lo anterior, la entidad tiene la consideración de entidad de nueva creación que inicia una actividad económica, a los efectos de la aplicación, en el ejercicio 2022, del tipo reducido del 15%, de acuerdo con lo establecido en el art. 29.1 de la Ley IS.

(DGT, de 26-07-2023, V2203/2023)

Fusión por absorción entre sociedades dominantes no residentes manteniendo el régimen de consolidación fiscal al que han optado antes de la operación sus sociedades dependientes residentes

Las entidades no residentes X e Y venían ostentando la condición de entidades dominantes de dos grupos fiscales, estando cada uno de ellos conformado por sociedades dependientes residentes en España. A través de una operación de fusión la sociedad Y es absorbida por la sociedad X. El grupo fiscal cuya entidad dominante era la entidad Y se extingue, y las dependientes del grupo Y, residentes en España, pasan a integrarse en el grupo fiscal cuya entidad dominante es la sociedad no residente X.

Sin embargo, en la medida en que la operación de fusión por absorción suponga una sucesión a título universal, la entidad absorbida tendrá derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión. Dado que en este caso particular todas las sociedades que pasan a formar parte del nuevo grupo fiscal formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales.

El art. 74.3 de la Ley 27/2014 (Ley IS) trata de mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas relativas al régimen de consolidación fiscal, en aquellos supuestos en que la entidad dominante de un grupo fiscal se convierte en dependiente de otro, o bien se produce la absorción de la entidad dominante del grupo fiscal. Ello con el objeto de evitar que la adquisición de grupos fiscales por parte de otros desencadene los efectos de la extinción de un grupo fiscal, cuando realmente este grupo no se ha extinguido, sino que se ha integrado en otro. Por tanto, el art. 74.3 debe aplicarse a la operación de reestructuración en la medida en que se trata de una operación llevada a cabo entre dos entidades no residentes en España, siendo cada una de ellas matriz de un grupo fiscal español.

Dado que las sociedades implicadas en la fusión son entidades no residentes en España, y puesto que la retroacción contable pactada entre las partes sólo parece producir efectos en la imputación fiscal de las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, ello no tendría impacto en la determinación de la base imponible individual y consolidada de las entidades que integran los grupos fiscales X e Y. Sin perjuicio de lo anterior, en ningún caso, la eficacia fiscal de la retroacción contable puede determinar la pérdida de la condición de la entidad Y, como dominante del grupo Y, dado que ello sólo se producirá en la fecha en la que adquiera plena eficacia la extinción de la sociedad Y con arreglo a la normativa extranjera que resulte de aplicación.

(DGT, de 26-07-2023, V2201/2023)

Contabilización de los pagos recibidos del arrendatario por una SOCIMI y el requisito de inversión del 80% se ha de cumplir a nivel de todas las sociedad que conforman el grupo

La contribuyente es una entidad con residencia fiscal en España que tributa en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen fiscal especial previsto para las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. La sociedad está controlada por una entidad residente en el extranjero.

La contribuyente es propietaria de un hotel construido en una finca situada en Barcelona, respecto de la que es titular de un derecho de superficie. Cede el uso del hotel a un operador, que desarrolla en él su negocio hotelero en virtud de un contrato de arrendamiento operativo. El contrato de arrendamiento prevé una renta creciente por el uso del hotel. La renta cuenta, además, con un componente variable que depende de la facturación bruta que obtenga el arrendatario sobre el hotel. La contribuyente contabiliza la renta fija creciente de forma lineal, es decir, al margen de la corriente financiera de pagos del arrendatario, de conformidad con el criterio de devengo. En consecuencia, la contribuyente reconoce un ingreso por el importe "linealizado" de la renta fija creciente.

La contribuyente debe contabilizar el ingreso por el arrendamiento de forma lineal, generándose en los años en que el importe cobrado sea inferior al ingreso imputado, un activo por una cuenta a cobrar, que posteriormente se compensaría cuando el importe cobrado fuese superior al ingreso imputable.

Por otro lado, el art. 3.1 de la Ley 11/2009 (Ley SOCIMI) establece que: “Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”

Por tanto, de la norma se deduce que el requisito de inversión del activo está referido, exclusivamente, a los bienes inmuebles a que se refiere el primer párrafo del art. 3.1 de la Ley 11/2009. No obstante, las cuentas a cobrar surgidas de la operativa de la contribuyente en los términos previamente especificados constituyen elementos intrínsecamente vinculados al arrendamiento de los inmuebles, entendiéndose inherentes a los mismos, ya que derivan de la contabilización de éste, debiendo computarse, en este caso, como parte integrante de aquellos activos aptos para la aplicación del régimen fiscal.

De lo establecido en el art. 3.1 de la Ley 11/2009 se desprende que, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el porcentaje del test de activos se debe calcular obligatoriamente sobre el balance consolidado. El grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el art. 2.1 de la Ley 11/2009.

En este caso, la entidad que opta por la aplicación del régimen fiscal especial es una entidad residente en territorio español, de las referidas en el art. 2.1.c) de la Ley 11/2009 y, a su vez, filial de una sociedad residente en un Estado Miembro o en un país del Espacio Económico Europeo de las referidas en el art. 2.1.b) de dicha Ley. En estos casos debe tenerse en cuenta que los requisitos exigidos en el citado art. 3.1, se determinarán a nivel del grupo mercantil, aun cuando la entidad matriz sea una entidad no residente en territorio español.

(DGT, de 21-07-2023, V2167/2023)

Límite de la compensación de BINs en el caso de la liquidación de una sociedad cuyo proceso concursal se extiende a varios periodos impositivos

En el art. 26.1 de la Ley 27/2014 (Ley IS) se establece un límite general a la cuantía de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos impositivos previos, si bien dicho límite no resulta de aplicación en el periodo impositivo de extinción de la entidad.

No obstante, en este caso, la entidad contribuyente se encuentra inmersa en un procedimiento concursal, habiendo sido acordada la apertura de la fase de liquidación aunque la ejecución de las operaciones previstas en el plan de liquidación aprobado judicialmente se va a extender durante más de un periodo impositivo, de manera que existirán rentas que, procediendo inequívocamente de la liquidación de la entidad, pudieran no verse excluidas del límite del art 26.1, por el hecho de haberse producido en un periodo impositivo anterior a aquél en que tenga lugar la extinción de dicha entidad.

Esta situación no resultaría acorde con la finalidad perseguida por el precepto, que no es otra que excluir del citado límite la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores con las rentas generadas por la entidad con ocasión de la liquidación previa a su extinción.

Por tanto, en este supuesto, dado que el proceso de liquidación se extiende durante varios períodos impositivos, debe entenderse que la limitación en la compensación de bases imponibles negativas no debe resultar de aplicación para la entidad en relación con las rentas generadas en el período de liquidación concursal de la entidad, aun cuando su extinción formal se producirá en un período impositivo posterior, lo que resulta ajeno a la voluntad de la entidad.

(DGT, de 21-07-2023, V2166/2023)