¿La aportación de un bien inmueble privativo a la sociedad de gananciales supone alteración patrimonial?
Del apartado primero del art. 33 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) se infiere que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente y que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Quiere ello decir que la norma no pretende gravar los aumentos del valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan sino únicamente cuando se realizan, lo que suele ocurrir cuando se monetizan. No se someten, pues, a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. A ello alude la norma cuando exige que el aumento en el valor del patrimonio se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Para que se produzca la ganancia patrimonial a efectos del IRPF es necesario, pues, que exista una alteración patrimonial que ponga de manifiesto o realice tal incremento de valor.
La controversia planteada se centra en conocer si la aportación de un inmueble privativo a la sociedad de gananciales supone una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante generadora de una ganancia o pérdida patrimonial. Por lo tanto, habrá que examinar si cabe apreciar la existencia de alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial descrito en el art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Es cierto que el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad. Pero no lo es menos que el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge. Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva. De un lado, aunque el cónyuge aportante no pierde la titularidad del bien en cuestión sí pierde la exclusividad de dicha titularidad y, de otra parte, el otro cónyuge ciertamente se beneficia de la aportación en la medida en que pasa a ser titular junto con el cónyuge aportante de un bien sobre el que no ostentaba previamente titularidad alguna.
Prueba de esa alteración en la composición del patrimonio es la existencia de un desplazamiento patrimonial y una adquisición reconocidos en la STS, de 3 de marzo de 2021 (NFJ081447) cuando afirma que “Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad”. Añade la sentencia que la operación “tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en "...cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, intervivos”. En consecuencia, de la sentencia del Tribunal Supremo no cabe inferir la inexistencia de alteración patrimonial en el cónyuge aportante.
Así pues, teniendo presente, que según lo dispuesto en el art. 11.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) “La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos (....)” se ha de concluir, con arreglo a todo lo expuesto, que la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que se determinará, en virtud del art. 34 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los arts. 35 y 36 de la Ley del Impuesto para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
(TEAC, de 23-01-2024, RG 2024/2023)
El TEAC cambia de criterio respecto de la indemnización por cese de administradores que también tiene relación laboral de alta dirección
En el caso analizado, un doble argumento sostiene o fundamenta la regularización de la Inspección en lo que hace a los ceses de las relaciones laborales, a saber, la existencia de una relación laboral especial de alta dirección al tiempo del cese de la misma, y, alternativamente, la existencia de un pacto o acuerdo de las partes para que aquella relación laboral cesara.
Como es sabido, aun disponiendo el Estatuto de los Trabajadores que únicamente darán lugar a indemnización las causas de extinción del contrato de trabajo que proceden de la voluntad del empresario, la normativa tributaria quiere alejar toda duda al respecto, recogiendo de manera expresa, que, en ningún caso, resultarán exentas las indemnizaciones por despido o cese “establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”. Esto es, la exención en el IRPF únicamente alcanza a las cantidades percibidas en concepto de indemnización, por la pérdida forzada, obligada o impuesta del derecho al trabajo, no alcanzando a aquellos otros supuestos en los que dicho cese se produce en virtud de pactos de cualquier clase o naturaleza.
En este caso, resultan elocuentes los indicios apuntados por la Inspección, ya que a la edad cercana a los 71 años del contribuyente al tiempo de comunicarse aquel cese, se une el hecho no discutido de que renunció al 65% del importe de la que resultaba indemnización procedente de acuerdo con la normativa laboral, concurriendo además que era miembro del Consejo de Administración de la mercantil, y que en la misma fecha presentó al Consejo de Administración su renuncia a aquel cargo, debiéndose destacar que esa renuncia al cargo de Consejero Delegado es aceptada por el accionista único de la firma, “aprobando su gestión”. Esto es, al tiempo que la mercantil imputa al contribuyente “una disminución notable en el rendimiento de su trabajo” como máximo responsable comercial de un área internacional, éste presenta su dimisión al Cargo de Consejero, dimisión que es aceptada, “aprobando su gestión” la propiedad de la mercantil, lo cual es todo un contrasentido.
En esta tesitura sólo cabe ratificar el Acuerdo de liquidación en este punto y reafirmar la improcedencia de la exención en el IRPF de aquella indemnización ya que no solo no resulta acreditado que estemos ante una indemnización que “compensa la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención”, sino que los indicios aportados por la Inspección acreditan la existencia de un acuerdo de las partes para rescindir la citada relación laboral.
No obstante, la Inspección añade subsidiariamente una distinta causa que igualmente imposibilitaría el acceso a la pretendida exención en el IRPF, cual es la que se califica como relación laboral especial de alta dirección del contribuyente con la mercantil, relación ésta que, además, en atención a la “teoría del vínculo”, cede ante la relación mercantil que une al contribuyente con la sociedad en tanto miembro de su Consejo de Administración.
Pues bien, de inicio debe rechazarse que, sin mayor análisis que la sola invocación de la “teoría del vínculo”, se sostenga que la relación laboral especial de alta dirección ceda ante la mercantil que une a los Administradores y/o miembros del Consejo de Administración con la sociedad, todo ello de acuerdo con la reciente jurisprudencia Tribunal Supremo -véase STS, de 2 de noviembre de 2023 (NFJ091306)-.
Luego, no cabiendo la mera invocación de la “teoría del vínculo” para negar la concurrencia de relación laboral especial de alta dirección, se impondría analizar la eventual concurrencia de ésta en el presente caso y su incidencia en la tributación de la indemnización satisfecha por despido, debiéndose insistir que se trata de una argumentación subsidiaria toda vez que la existencia de un pacto o acuerdo para extinguir dicha relación laboral excluye de plano la exención invocada.
De este modo, el TEAC, acogiendo el criterio del Tribunal Supremo, modifica su criterio -véase Resolución TEAC, de 23 de noviembre de 2021 (NFJ084450), de modo que no basta con la mera existencia del vínculo mercantil para que, en atención a la prioridad de la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad, se prescinda de la relación laboral de alta dirección y de la posible exención de parte de la indemnización recibida a la que ella pueda conducir.
(TEAC, de 18-12-2023, RG 2059/2020)
Imputación temporal de las devoluciones obtenidas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto
En el presente caso la entidad considera, en síntesis, que en aquellos casos en los que el derecho a la devolución de los ingresos realizados provenga de una declaración de inconstitucionalidad de la norma que le daba, aparentemente, cobertura normativa, el ingreso que supone dicha devolución debe entenderse devengado fiscalmente en el momento en que se produjo el ingreso indebido, es decir, en los ejercicios en que se iban pagando esos importes, y ello con independencia del ejercicio en que se realice o contabilice la devolución efectiva del mismo que, en este caso, según los datos acreditados en el expediente, fue 2013.
La Inspección deniega dicha rectificación al considerar que no existe un criterio de imputación temporal fiscal para dichos ingresos diferente del criterio contable, por lo que el ingreso debe registrarse en el ejercicio en que se obtiene el derecho a la devolución, no siendo por ello procedente la rectificación solicitada.
Pues bien, el TEAC comparte esa conclusión de la Inspección. Se tratan de unos ingresos cuya imputación temporal parece razonable, y ajustado a la normativa contable -y, por ende, fiscal- hacer al ejercicio en que se reconoce el derecho a percibirlos, esto es, en el ejercicio en que se reconocieron las devoluciones derivadas de la declaración de inconstitucionalidad de determinadas letras de la Ley 11/2000, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el Medio Ambiente.
Efectivamente, el art. 19 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) señala los criterios de imputación de ingresos -y gastos- a la base imponible, estableciendo lo que ha de asumirse como el criterio general, el del devengo, admitiéndose únicamente dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los arts. 31 y 32 del RD 1777/2004 (Rgto IS). Por tanto, debemos tener en cuenta que el criterio del devengo es el criterio marcado como general por el art. 19.1 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y supone que, en el caso de los ingresos, éstos han de imputarse en el ejercicio en que se produzcan o reconozcan -en este caso, cuando se reconoció a la entidad el derecho a percibir las devoluciones- independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Como decíamos, la entidad considera que las devoluciones derivadas de los tributos declarados inconstitucionales en virtud de sentencia deben imputarse al ejercicio en que se produjo el ingreso indebido, eso es, cuando se registró el gasto correspondiente a tales tributos. La aplicación de esta interpretación deriva de lo que defiende la entidad como una consolidada y reiterada doctrina jurisprudencial, ahora bien, la propia sentencia en la que se basan, en cuanto al alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad dice que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la misma aquellas que, a la fecha de publicación de la sentencia, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme.
Ante tal restricción de los efectos de la nulidad que dispone la propia sentencia, es procedente considerar que tales ingresos -las devoluciones obtenidas como consecuencia de esa declaración de inconstitucionalidad recogida en la sentencia- han de imputarse temporalmente en los ejercicios en que se han obtenido, y no procede imputarlos a los ejercicios en que se satisficieron esos impuestos declarados inconstitucionales. Y es que lo contrario supondría que se alterarían situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma.
(TEAC, de 18-12-2023, RG 434/2021)
Deducibilidad fiscal de la pérdida producida por la amortización, vía “resolución”, sin compensación económica, de las acciones que un socio tenía de una entidad financiera
En el caso analizado, la Inspección regularizó la pérdida declarada por el socio al considerar que se había producido una transmisión de acciones a la que le era de aplicación lo dispuesto en el art. 21.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS) y que, al no haber sido debida a causa de extinción de la entidad participada, no le era de aplicación lo estipulado en el apdo. 8 de dicho precepto.
El Tribunal no comparte el criterio inspector y considera que la amortización forzosa de las acciones que se produjo no puede entenderse como una “transmisión” de éstas por parte de los accionistas al emisor, a efectos de lo establecido en el art. 21.6 de la Ley 27/2014 (Ley IS), sino que lo que propiamente hubo fue una “amortización” de dichas acciones por parte del emisor, una “anulación” de sus propias acciones emitidas con la consiguiente extinción de la parte de capital que tales acciones representan.
Aunque la verdadera extinción del emisor de las acciones amortizadas se produzca después de dicha amortización, el Tribunal entiende que se puede equiparar a una extinción del emisor ya que la “resolución” de una entidad bancaria no es sino un procedimiento administrativo especial de liquidación de entidades financieras de gran tamaño.
De no entenderlo así se haría de peor condición al socio de una entidad que se «resuelve» -por interés público- que al socio de una sociedad que, dada su no viabilidad, simplemente se “extingue”. Por lo tanto, en aplicación del art. 21.8 de la Ley 27/2014 (Ley IS), en el presente caso, es deducible fiscalmente la pérdida producida por la amortización, vía figura de “resolución”, sin compensación económica, de las acciones que el socio tenía de una entidad financiera.
(TEAC, de 28-11-2023, RG 8782/2021)
Préstamos recibidos de entidades vinculadas: calificación crediticia de una entidad integrada en un grupo
La cuestión planteada es relativa a la regularización efectuada por los prestamos recibidos por una entidad de entidades vinculadas. La Inspección estima que la metodología seguida para la valoración del préstamo es, en términos generales, razonable. No obstante, en lo que se refiere al nivel de solvencia del prestatario, considera que el rating estimado por el obligado tributario es incorrecto puesto que “no ha tenido en cuenta su integración en un Grupo más amplio, cuestión esta que partes independientes tomarían en consideración al establecer las condiciones de financiación, tal y como determinan las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia”. Señala que la pertenencia a un grupo de empresas puede tener consecuencias en la calificación crediticia de los miembros del Grupo. Este aspecto se contempla, desde una perspectiva general, en el apartado 7.13 de la Directrices de la OCDE de 2010, y en los párrafos 10.81 y 10.82 incorporados a las Directrices de la OCDE por la Guía de precios de transferencia en operaciones financieras, publicada en febrero de 2020.
Por su parte, alega la entidad que la interpretación realizada por la inspección de la normativa aplicable en base a la cual ha considerado que la calificación crediticia aplicable a la entidad prestataria es idéntica a la del Grupo no es correcta. La inspección señala que las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia contemplan que la pertenencia a un grupo de empresas puede tener consecuencias en la calificación crediticia de los miembros del Grupo.
El TEAC ya ha abordado esta cuestión manifestando que ha de analizarse caso por caso, teniendo en cuenta a estos efectos el referido Capitulo X de las Directrices de la OCDE, relativo a transacciones financieras, en cuyo discernimiento han de manejarse diversos factores y circunstancias que giran en torno al apoyo implícito del grupo, la importancia relativa de la entidad para el grupo de empresas en su conjunto, los vínculos entre la entidad y el resto del grupo, etc.
Pues bien, la inspección ha considerado que, en el presente caso, concurren varias circunstancias -falta de fiabilidad del rating estimado individualmente e importancia para el grupo de la empresa multinacional- que llevan a utilizar la calificación crediticia a nivel de grupo.
Efectivamente, de la información aportada se deduce la importancia y relevancia que tiene la entidad en el Grupo multinacional por lo que resulta razonable considerar que recibirá apoyo de otros miembros del Grupo, como de hecho así ha sucedido, siendo lo más acertado que su calificación crediticia esté cerca de la calificación del Grupo, tal y como la inspección ha considerado. En el presente caso, no cabe duda de la importancia que tiene la entidad dentro del Grupo y de los vínculos existentes entre la entidad y el resto del Grupo. Por tanto, lo más apropiado es aplicar a la entidad la calificación crediticia del Grupo en su conjunto al ser el indicador más fiable, tal y como la inspección ha considerado.
(TEAC, de 28-11-2023, RG 8283/2020)
La no deducibilidad por ausencia de acreditación de la realidad de unos pretendidos gastos no implica ajuste bilateral
En cuanto a los gastos que no se han considerado deducibles, menciona la contribuyente, al referirse a la realidad de los servicios facturados por la entidad a su vinculada, que el ajuste bilateral solamente se ha practicado respecto de estas dos sociedades, existiendo otras cuatro sociedades vinculadas que le facturaban servicios a la interesada, cuyos gastos se eliminaron por irreales sin practicar ajuste bilateral alguno.
Pues bien, hay que tener en cuenta que no estamos ante un ajuste valorativo de operaciones vinculadas sino ante la no admisión de un pretendido gasto por no haberse acreditado la realidad de los servicios de los que pretendidamente trae causa.
En todo caso, no se está regularizando por vinculación, en cuyo caso sí que sería necesario el ajuste bilateral aparentemente pretendido por el contribuyente -art. 16.1 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)- sino de ausencia de acreditación de la realidad de unos pretendidos gastos.
No estando en presencia de una regularización por vinculación, la no admisión de un pretendido gasto en la sociedad A por no haberse acreditado la realidad de los servicios de los que pretendidamente traen causa no prueba que no se hayan producido los ingresos que la otra empresa interviniente (sociedad B) contabilizó y declaró, sino que los ingresos no tuvieron una causa onerosa, no estuvieron fundados en unas prestaciones en contraprestación de los cuales estuviera obligada a sufragar el gasto. La ausencia de tal justificación o de alguna otra explicación aboca a concluir que los pagos, cuya realidad nunca se ha negado y, por ende, los ingresos, fueron debidos a una liberalidad, lo que determina la no deducibilidad del gasto en la sociedad A, pero no el error de los ingresos computados en la sociedad B.
(TEAC, de 28-11-2023, RG 7676/2021)
Sancionar al emisor de la factura con datos falsos o falseados y al receptor que se la deduce no infringe el principio de non bis in idem
En lo que se refiere al fondo del acuerdo sancionador, la conducta sancionada consistió en la emisión por parte de la interesada a su empresa vinculada TW SL de facturas que recogen prestaciones de servicios cuya realidad no ha quedado acreditada.
En relación con esta sanción, alega la interesada en primer lugar la vulneración del principio de no concurrencia del art. 180.2 de la Ley 58/2003 (LGT), señalando que la infracción por falta de ingreso del art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) subsume los incumplimientos registrales, documentales y de facturación que se utilizan para su comisión, por lo que no procede imponer la sanción prevista en el art. 201.3 de la Ley 58/2003 (LGT).
Los incumplimientos de las obligaciones de facturación tipificados en el art. 201 de la Ley 58/2003 (LGT) no son sancionables independientemente cuando califiquen una infracción como grave o muy grave, resultando que el principio de no concurrencia de sanciones tributarias quedaría vulnerado en el supuesto en que el obligado tributario expidiera la factura con datos falsos o falseados como instrumento para cometer la infracción del art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) -dejar de ingresar- y se sancionase tanto la conducta tipificada en el art. 201 como la prevista en el art.191. Por ello, en tales casos, se ha de sancionar única y exclusivamente el tipo del art. 191, si bien la infracción cometida se califica como grave o muy grave dependiendo del empleo o no de medios fraudulentos.
Pues bien, los ajustes que determinan la imposición de la sanción del art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT) a la interesada son distintos de sancionados mediante el art. 201, por lo que no es cierto lo alegado sobre que “el incumplimiento relativo a la facturación que se imputa y sanciona en la resolución ahora recurrida, es tenido en cuenta para graduar y calificar las sanciones impuestas a la obligada tributaria como a su vinculada”. Y es que la emisión de facturas falsas por parte de la recurrente no da lugar a una falta de ingreso de su deuda tributaria, sino todo lo contrario, pues se trataba de ingresos.
Y en cuanto a las sanciones impuestas, en su caso, a la entidad vinculada TW SL, cabe indicar que nada impide sancionar tanto al sujeto emisor de la factura como al receptor que se la deduce, no habiendo duplicidad en la sanción pues se trata de dos infracciones distintas, cometidas por sujetos diferentes, basadas en hechos también distintos: uno es la emisión de facturas con datos falsos o falseados -art. 201.3 de la Ley 58/2003 (LGT)- y otro el dejar de ingresar -art. 191 de la Ley 58/2003 (LGT)- derivado de la no deducibilidad, no habiendo, pues, violación del principio “non bis in ídem”.
(TEAC, de 28-11-2023, RG 7675/2021)
Criterio de reparto en la deducción de gastos en bienes o servicios utilizados en común en varios sectores diferenciados de actividad
La cuestión controvertida se circunscribe en determinar la correcta aplicación de la regla de la prorrata a las cuotas de IVA soportadas en los gastos por las obras de mejora de un inmueble y otros gastos -fundamentalmente de suministros-, por considerar la Administración que constituyen un “gasto de uso común” a los dos sectores diferenciados de actividad desarrollados por la entidad -arrendado en parte (actividad sujeta y no exenta), y en el que, asimismo, desarrolla su actividad como entidad sin ánimo de lucro (actividad sujeta y exenta)-.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por bienes o servicios adquiridos por un empresario o profesional debe actuarse en dos pasos:
- En primer lugar, debe determinarse si los bienes o servicios están o no afectos a actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, de suerte que la afectación exclusiva a actividades no gravadas no otorga derecho a deducción.
- En segundo lugar, determinada su afectación, en todo o en parte, a actividades gravadas, debe precisarse la actividad en la que van a utilizarse los bienes y servicios, así como el régimen de deducción que corresponde a la misma. Si estamos ante bienes y servicios que se utilizan en actividades sujetas al IVA que generan y no generan derecho a deducción, debe calcularse qué porcentaje de las cuotas soportadas por los mismos es deducible.
Dicho esto, en los gastos de obras de construcción o acondicionamiento de un edificio utilizado en actividades que generan derecho a la deducción y actividades que no generan tal derecho, de no ser posible su afectación precisa respecto de cada actividad, dadas las dificultades que conllevaría, puede atribuírseles la consideración de gasto de uso común en tales actividades. Y esto es precisamente lo que concurre en el caso analizado, en el que nos encontramos ante obras de acondicionamiento general del edificio titularidad de la contribuyente, sin especificar las facturas aportadas, ni ningún otro documento que obre en el expediente, qué parte de tales obras se corresponde con cada actividad desarrollada por la entidad. Lo anterior debe llevarnos a concluir que tales obras se utilizan indistintamente en las diversas actividades realizadas por la entidad, o que tales obras no se utilizan exclusivamente en una actividad concreta, en términos del art. 106 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Sentada la naturaleza del gasto controvertido y partiendo de su consideración como gasto común a actividades que generan derecho a deducción y otras que no lo generan, el siguiente paso es aplicar un método de cálculo de la prorrata (porcentaje) de deducción para determinar el importe de las cuotas de IVA soportado deducible.
Pues bien, el criterio de reparto que debe aplicarse para determinar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios de uso mixto, como puede entenderse que constituyen, dadas las circunstancias concretas de este caso, los gastos de construcción y obras de un inmueble que va a utilizarse, en parte, para actividades económicas que generan derecho a la deducción y, en parte, para otras actividades económicas que no generan tal derecho, es el basado en el volumen de ingresos generado por cada actividad, tal y como establece el art. 104 de la Ley del Impuesto y sin que pueda aplicarse ningún otro criterio, al no estar así previsto en la normativa nacional.
(TEAC, de 22-11-2023, RG 6978/2021)
Exoneración de la obligación de presentar el modelo 720 por contabilización desde el punto de vista de la sociedad residente y del socio administrador
Una contribuyente es titular del 46,40% de una sociedad residente en España. Dicha entidad planea constituir una sociedad en Portugal siendo mayoritaria su participación. La sociedad portuguesa, pretende adquirir tres viviendas destinadas al arrendamiento. La sociedad residente en España informará en su contabilidad, así como en la memoria de las cuentas anuales, del detalle de las posiciones bancarias e inmuebles que sean propiedad de la sociedad portuguesa de forma individualizada.
La entidad residente titular de una participación en la no residente tendrá, en principio, la obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero respecto de los valores o derechos representativos de la participación en la sociedad portuguesa. Sin embargo, no existirá deber de informar siempre que la sociedad residente en España tenga registrados los valores o derechos en su contabilidad o en la memoria, entendiéndose la contabilización en sentido amplio, siendo válido que se registren en los documentos contables accesorios siempre que sean congruentes con las cuentas anuales y den consistencia a las mismas.
En caso de concurrir alguno de dichos supuestos de titularidad real en la persona física, la misma estaría obligada a la presentación de la declaración informativa respecto a los valores o derechos representativos de la participación en el capital social de la sociedad no residente (segundo nivel). No obstante, si la sociedad residente española (primer nivel) estuviera eximida de la presentación de la declaración de dichos valores o derechos representativos por el supuesto relativo al registro de los valores o derechos representativos en la contabilidad, la persona física también quedará eximida de dicha obligación. La exención anterior será de aplicación siempre que la sociedad no residente realice efectivamente una actividad económica mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, es decir, que no tenga un carácter instrumental cuya finalidad sea el mero control indirecto de los bienes por parte del titular real. Si no se dieran estas condiciones, la persona física deberá presentar la declaración respecto de los bienes y derechos de los cuales sea titular la sociedad no residente salvo que dichos bienes y derechos, consten de forma individualizada en la contabilidad de la sociedad residente en territorio español en los términos señalados.
(DGT, de 15-11-2023, V2997/2023)
Aplicación de la reducción del 30% a los honorarios variables de un abogado
Un abogado recibe el encargo de asistir a un cliente en un proceso judicial, acordándose los siguientes honorarios:
1) Una cantidad fija que se devengó y abonó con la aceptación de la propuesta (septiembre de 2020).
2) Una cantidad variable, condicionada al dictado de sentencia favorable al cliente.
Sin embargo, en mayo del año 2023, a la vista de las resoluciones judiciales, la entidad demandada acató las sentencias referidas, aviniéndose a su cumplimiento y así al pago de las cantidades reconocidas en sentencia de instancia.
Por ello, a razón de las anteriores actuaciones, el abogado emitió las facturas que siguen:
1) Factura en septiembre de 2020, por importe de 9.500 euros, por aceptación de la propuesta de servicios profesionales.
2) Factura en septiembre de 2021, por importe de 9.500 euros, por asistencia letrada en recurso de apelación no comprendida en la propuesta anterior, que fue objeto de propuesta distinta, y no sujeta a retribución variable.
3) Factura en mayo de 2023, por importe de 104.000 euros, comprensiva del importe total de honorarios fijos (primera instancia y apelación) y variables (apelación), de los que se descuentan los pagos fijos ya abonados (19.000 euros), procediendo el cliente al importe variable, de acuerdo con los servicios profesionales antes referidos, relativos a la demanda de desahucio y de contestación a la reclamación de reequilibrio de rentas.
El abogado se plantea si puede aplicar la reducción del 30% del art. 32.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF) a los 85.000 euros (diferencia entre los 104.000 euros percibidos por la asistencia letrada y el pago inicial de 19.000 euros -9.500 por el proceso al que se refiere el pago variable y 9.500 euros por el recurso de apelación, no comprendido en la propuesta inicial-), pactados como precio variable de la prestación de servicios de abogado en proceso de desahucio que se prolongó por más de dos años.
En primer lugar, debe descartarse la misma desde la perspectiva de obtención de forma notoriamente irregular, pues los honorarios percibidos no se corresponden con ninguno de los supuestos del art. 25 del RD 439/2007 (Rgto IRPF).
En segundo lugar, respecto a la existencia de un período de generación superior a dos años, los honorarios pactados se imputan, en su importe variable (85.000 euros, más IVA), a un único proceso de desahucio, y a un único ejercicio, 2023, en el que se procede al pago de su total importe. Si bien pudiera cumplirse el requisito de existencia de un período de generación superior a dos años, no se cumpliría -debido a la existencia de una parte fija de los honorarios imputada a otro período impositivo- la exigencia legal de imputación en un único período impositivo, por lo que solo puede concluirse que la reducción del 30% no resulta aplicable.
En todo caso, si se hubiera imputado en un único periodo impositivo, entonces sí hubiera resultado aplicable dicha reducción.
(DGT, de 10-10-2023, V2776/2023)