El TJUE confirma la obligación de los intermediarios no amparados por el secreto profesional de los abogados de comunicar mecanismos fiscales transfronterizos agresivos que pueden conducir a la elusión y la evasión fiscales
Es patente que los diferentes tipos de impuestos sujetos a la obligación de comunicar información establecida por la Directiva 2011/16 modificada generan situaciones comparables a la vista de los objetivos perseguidos por dicha Directiva en el ámbito de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y contra la evasión y el fraude fiscales en el mercado interior, y que tal obligación, en un ámbito en el que se ha otorgado al legislador de la Unión una amplia facultad de apreciación en el ejercicio de las competencias que le son propias, no presenta una carácter manifiestamente inadecuado en relación con dichos objetivos. El concepto de «mecanismo» resulta suficientemente claro y preciso atendiendo a lo exigido por los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal. Considera el Tribunal que la Directiva 2011/16 así como la norma nacional que la traspuso en Bélgica satisface manifiestamente los requisitos de claridad y precisión que imponen los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal y concluye que no pone en entredicho la validez de la Directiva 2011/16, a la luz de los principios de seguridad jurídica y de legalidad en materia penal. Los trabajos que inspiraron la redacción de la Directiva 2011/16, en lo atinente a la obligación de comunicar información y a la obligación de notificación, básicamente solo contemplaban la protección de los secretos profesionales del abogado y de los otros profesionales legalmente facultados para ejercer, al igual que un abogado, la representación en juicios ante los tribunales. Por ello el Tribunal manifiesta que la facultad de los Estados miembros de sustituir la obligación de comunicar información por una obligación de notificación está prevista por el art. 8 bis ter.5 de la Directiva 2011/16 únicamente para los profesionales que, al igual que los abogados, estén habilitados con arreglo al Derecho nacional para ejercer la representación en juicios ante los tribunales. La protección específica que se concede al secreto profesional de los abogados, que se traduce ante todo en obligaciones a cargo de estos, se justifica por el hecho de que se les encomienda un cometido fundamental en una sociedad democrática: Por tanto, la invalidez del art. 8 bis ter.5 de la Directiva 2011/16 declarada en la STJUE de 8 de diciembre de 2022, asunto C-694/20 (NFJ088174) vale solamente en lo que respecta a las personas que ejercen su actividad profesional con uno de los títulos profesionales mencionados en el art. 1.2.a) de la Directiva 98/5/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998, destinada a facilitar el ejercicio permanente de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se haya obtenido el título. La obligación de comunicar información en cuestión implica revelar a la Administración tributaria, además de los datos de identificación de las personas implicadas, información sobre el mecanismo transfronterizo de que se trate y reducirá el interés de los contribuyentes en recurrir a mecanismos fiscales, que serán utilizados por estos de manera eficaz generalmente durante menos tiempo. Considera el Tribunal que la lucha contra la planificación fiscal agresiva y la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales son objetivos de interés general reconocidos por la Unión que pueden limitar el ejercicio de derecho reconocidos en la CDFUE y la obligación de comunicar información establecida en el art. 8 bis ter de la Directiva 2011/16 es adecuada para lograr dichos objetivos, pues permite específicamente reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales nocivas, aunque sean legales, y colmar las disparidades y lagunas legislativas y reglamentarias que puedan facilitar el desarrollo de tales prácticas. La información a comunicar no parece ir más allá de lo estrictamente necesario para permitir a los Estados miembros conocer suficientemente el mecanismo transfronterizo en cuestión y poder actuar con rapidez, ya sea únicamente sobre la base de la información comunicada, ya sea contactando con los intermediarios o los contribuyentes interesados con el fin de obtener información adicional y por tanto la limitación del derecho a la protección de la vida privada, entendido como el derecho de toda persona a organizar su vida privada, que lleva aparejada la obligación de comunicar información está justificada.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 29 de julio de 2024, asunto C-623/22)
Vulnera el principio de libre circulación de capitales someter a retención los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes si los que proceden de fondos públicos de pensiones residentes están exentos
En Suecia, los fondos públicos de pensiones forman parte del Estado y se benefician de la exención fiscal concedida a las rentas de dicho Estado. La función principal de estos fondos de pensiones consiste en gestionar el capital que constituye en parte las pensiones de jubilación basadas en los ingresos, y que forma parte de la pensión de jubilación sueca. A su vez, el sistema general de pensiones de jubilación forma parte del sistema de seguridad social público y obligatorio. El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de si, en el caso de autos, los fondos públicos de pensiones residentes y los fondos públicos de pensiones no residentes se encuentran en situaciones objetivamente comparables y pregunta, en esencia, si el art. 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención. Tal diferencia de trato fiscal conduce a un trato desfavorable de los dividendos abonados a los organismos públicos de pensiones no residentes, que puede disuadir a estos últimos de realizar inversiones en sociedades establecidas en Suecia y aunque el Derecho de la Unión respeta la competencia de los Estados miembros para organizar sus sistemas de seguridad social, no es menos cierto que, en el ejercicio de dicha competencia, los Estados miembros deben respetar el Derecho de la Unión y, en particular, las disposiciones del TFUE relativas a las libertades fundamentales y en este caso procede considerar que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el art. 63 TFUE. En la medida en que el régimen sueco de exención de los dividendos recibidos por fondos públicos de pensiones pretende evitar la circulación en bucle de recursos públicos del Estado sueco, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, procede considerar que el hecho de que un fondo de pensiones de tal tipo forme parte del Estado sueco no lo coloca necesariamente en una situación diferente de la de un organismo público de pensiones no residente, pues ese objetivo podría alcanzarse igualmente si los organismos públicos de pensiones no residentes tuvieran derecho en Suecia a una exención de la retención en la fuente sobre los dividendos pagados por sociedades residentes del mismo modo que los fondos públicos de pensiones residentes, por lo que la diferencia de trato entre los organismos públicos de pensiones no residentes y los fondos públicos de pensiones residentes afecta a situaciones objetivamente comparables y no puede acogerse la justificación basada en la salvaguarda de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Por ello el Tribunal concluye que el art 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 29 de julio de 2024, asunto C-39/23)
El Tribunal Supremo plantea una dos cuestiones prejudiciales al TJUE respecto de la «clausula standstill» a efectos de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir el IVA soportado
A España se le permitió mantener las exclusiones previstas por su legislación nacional vigente en la fecha de su adhesión pero la Ley 30/1985 se publicó el día 9 de agosto de 1985, pero no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1986. En los impuestos a los que sustituye el IVA entre otros, pero principalmente, el impuesto general sobre el tráfico de las empresas y el impuesto sobre el lujo, no contemplan el mecanismo de la deducción (sí el de la repercusión). Antes del 1 de enero de 1986 no existía en España un impuesto sobre el consumo similar en su estructura al IVA comunitario, más bien existía un conjunto de impuestos que gravaban el consumo, pero ninguno de ellos tenía una estructura semejante al IVA comunitario y en esos impuestos, que se aplicaron en España hasta el 31 de agosto de 1985, nunca se pudo aplicar el derecho a la deducción por el impuesto soportado en ninguna proporción, por lo que no puede decirse, hablando con propiedad, que antes de esa fecha nos hallásemos realmente ante una exclusión de la deducción del impuesto sobre el consumo soportado y el Tribunal duda que la interpretación de la normativa comunitaria pueda amparar la situación prevista en el art. 96 Ley IVA, más bien parece lo contrario, en tanto en cuanto da la impresión de que se aleja del objetivo de la «Directiva IVA» (y su antecedente, la «Sexta Directiva»), en materia de deducción y nuestra normativa interna, números 4º y 5º del artículo 96. Uno LIVA, niega la deducibilidad de las cuotas soportadas, independientemente de si está o no está afecto (o lo está parcialmente) el gasto a la actividad empresarial o profesional de que se trate. Por tanto, procede plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea las siguientes cuestiones prejudiciales:
- ¿Es conforme con los arts. 168.a) y 176, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), una norma como la del art.96.Uno.4º y 5º Ley IVA, en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo y, aunque sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?
- ¿Es conforme con el segundo párrafo del artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), una norma como la del art. 96.Uno.4º y 5º Ley IVA, que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?
(Auto Tribunal Supremo, de 22 de julio de 2024, recurso n.º 5250/2022)
El principio de íntegra regularización impone que la regularización del IRPF que niega la actividad económica de una sociedad e imputa sus rendimientos al socio persona física tenga reflejo en el valor de las participaciones en el IP
La sentencia de instancia, valida la liquidación administrativa, cuestión que, en principio, es formalmente correcta, pero no lo es materialmente pues utiliza el valor teórico que es criterio recogido en el art.16 Ley IP para el cálculo de su base imponible, pero obvia, la regularización practicada por la inspección y como ella afecta a dicho valor teórico, puesto que considera que no debe confundirse el valor neto del patrimonio, que es la referencia que utiliza para calcular la base imponible del IP con el valor de los rendimientos obtenidos por la persona física o jurídica que es utilizada para hallar la base imponible del IRPF o del IS. La inspección elimina los ingresos obtenidos por considerar que se estaba en presencia de una simulación, al apreciar que quien, realmente, realizaba las operaciones era su único socio, lo que comporta que a la sociedad, como tal, no puede aplicársele la exención que contempla el art. 4. Ocho. Dos Ley IP. No es conforme a derecho eliminar la exención de la que venía disfrutando la sociedad, pero, al mismo tiempo mantener el valor de sus participaciones, cuando en realidad la inspección ha procedido a un «vaciamiento» de la sociedad. La inspección debería haber fijado un valor de las participaciones diferente al calculado inicialmente, debería, en efecto, haber establecido un nuevo valor de las participaciones y después trasladar el mismo al impuesto sobre el patrimonio, imputándolo en su base imponible. Siendo el valor teórico de las participaciones el resultado de dividir el patrimonio neto entre el número participaciones, si varía el patrimonio neto, como es el caso, resulta obvio que el valor teórico de la sociedad (ni el resultado de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de sus beneficios en los tres últimos ejercicios, cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, que es otro criterio al que se refiere también el art.16 Ley IP no puede ser el mismo antes de la regularización que después. La regularizaron practicada fue parcial, debiendo haber sido integra a la vista de las circunstancias del caso enjuiciado. Si la inspección tributaria considera, a efectos del IRPF, que los rendimientos derivados de la actividad económica de la sociedad deben ser imputados, en realidad, al socio, puesto que la sociedad no realiza tal actividad, y esa misma realidad es aceptada por la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio para negar la exención del art.4.Ocho Ley IP, dicha asunción debe realizarse de forma íntegra. Es decir, debe aceptarse tanto para entender sujeto y no exento en el citado impuesto el valor de las participaciones en los fondos propios de la sociedad, como, también, para determinar el valor de dichas participaciones, considerando la composición real del patrimonio neto resultante de la realidad jurídica y económica sobre la que se realizó la regularización en el IRPF. Esto ha de ser así con base en el principio de íntegra regularización, en virtud del cual, la Administración debe corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración. El Tribunal fija la siguiente doctrina jurisprudencial: en aquellos supuestos en los que, tras una regularización del IRPF, se ha considerado inexistente la actividad económica de una sociedad y se han imputado sus rendimientos al socio persona física, el principio de íntegra regularización impone a la Administración competente para liquidar el IP que, si asume la anterior consideración para negar la exención de las participaciones en dicha sociedad por incumplimiento del art.4.Ocho.Dos.a) Ley IP, tenga también en consideración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones (art. 16 Ley IP), como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto.
(Tribunal Supremo, de 23 de julio de 2024, recurso n.º 8950/2022)
El TS resuelve que determinar el valor de mercado de operaciones vinculadas en el IS por el método del precio de reventa utilizando comparables basados en otras operaciones vinculadas, vulnera el principio de plena competencia
En los hechos, ha quedado acreditado que la relación jurídica existente se traba entre la sociedad contribuyente y otras sociedades distintas de ella encargando su realización de estos servicios a sus administradores). Insiste la recurrente que los servicios prestados no son servicios profesionales, como afirma el auto de admisión, sino servicios propios de las funciones de administrador que debe desempeñar la recurrente en las sociedades del grupo. Se trata del desempeño de funciones de alta dirección, que son, de hecho, el núcleo esencial de las funciones de administración tal y como las entiende el Tribunal Supremo ("facultades deliberativas, representativas y ejecutivas"). La Administración en ningún momento acredita que tales servicios sean "servicios profesionales". Por tanto las funciones que ejercían funciones propias de los administradores por lo que el régimen de operaciones vinculadas no resulta de aplicación en virtud del art.18 LIS (que como se ha dicho, es parámetro interpretativo del art.16 del TRLIS aplicable al caso). El Tribunal Supremo estima que el art. 16 TR Ley IS excluye de la consideración de operaciones vinculadas, y por tanto de su valoración por comparación con valores de mercado, a las retribuciones de los administradores. En este caso la Administración ha aplicado el método del precio de reventa, lo cual supone desconocer las esencias del método utilizado y, asimismo, el incumplimiento del principio de plena competencia, con lo cual venimos a dar la razón a la recurrente El art. 16 TR Ley IS establece una jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas (los métodos tradicionales basados en las operaciones se aplican preferentemente a los métodos basados en el resultado de las operaciones, pero entre ambas clases de métodos los integrantes de una u otra, se encuentran al mismo nivel jerárquico). En esta ocasión, el método aplicado es el método del precio de reventa. La normativa sobre operaciones vinculada persigue valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art. 16 TR Ley IS. El precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia. En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores. Mediante este régimen de valoración de las operaciones vinculadas se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene. Según dichas directrices, que no son vinculantes, pero que tienen un indiscutible valor interpretativo "el método del precio de reventa se inicia con el precio al que se ha adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado (el "margen precio de reventa") representativo de la cuantía con la que el revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación y, dependiendo de las funciones desempeñadas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado. Lo que queda tras sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, tras los ajustes que corresponden por razón de otros costes asociados a la adquisición del producto (por ejemplo, los derechos de aduana), un precio de plena competencia de la transmisión de bienes inicial entre las empresas asociadas. Este método alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a actividades de comercialización. En estas Directrices se indica que las comparaciones entre una operación vinculada del contribuyente con otra operación vinculada llevada a cabo por el mismo grupo multinacional u otro son irrelevantes para la aplicación del principio de plena competencia, por lo que las administraciones tributarias no deben recurrir a ellas como base para el ajuste de los precios de transferencia, ni el contribuyente para fundamentar su política de determinación de precios de transferencia" y por ello en este caso en el que la Administración ha utilizado comparables basados en otras operaciones vinculadas, supone desconocer las esencias del método utilizado y, asimismo, el incumplimiento del principio de plena competencia.
(Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2024, recurso n.º 7861/2022)
TS: Respeta la libertad de establecimiento y los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia la no devolución de cuotas de IVA soportado solicitada tras caducar el plazo por un sujeto no establecido en el TAI, pero sí en la UE
La solicitud de devolución del IVA fue presentada el 23 de octubre de 2014 y denegada por acuerdo de 26 de enero de 2015, al apreciar que dicha solicitud de devolución se había efectuado fuera del plazo legalmente previsto que, para el concreto caso, había finalizado el 30 de septiembre de 2012, es decir, más de dos años antes. Según la STJUE de 21 de octubre de 2021, asunto C-396/20 (NFJ083753) en el marco de su jurisprudencia relativa a la posibilidad de que los Estados miembros establezcan un plazo de caducidad en materia de deducción del IVA, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de señalar que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Directiva 2006/112, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho de la Unión (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir el IVA (principio de efectividad) [Vid, STJUE de 21 de marzo de 2018, asunto C-533/16 (NFJ069839)]. La sociedad recurrente por su condición de no establecida que realiza adquisiciones en el territorio de aplicación del impuesto, queda sometida a un régimen especial de devolución cuyas normas debe cumplir, sin que pueda pretender que se le aplique el régimen de devolución previsto para sujetos pasivos establecidos. Sin embargo, a la vista de la STJUE de 21 de junio de 2012, no existe, pues, discriminación, en tanto en cuanto, las situaciones son diferentes, cayendo así las alegaciones de la recurrente que se asientan sobre la premisa de la discriminación. No ha sido el caso, ni desde la perspectiva europea ni desde la perspectiva interna, puesto que, insistimos, las situaciones son distintas y no está amparo por el derecho de la Unión Europea ni avalado por la jurisprudencia europea e internar abrir un nuevo plazo de solicitud de la devolución después de la caducidad del propio derecho de devolución, una especie de rehabilitación del plazo para ejercitar un único derecho: el derecho a solicitar la devolución, contraviniéndose de ese modo la Directiva 2008/9/CE y la jurisprudencia del TJUE, que ha declarado que la inobservancia del plazo de caducidad del art. 15 de la Directiva 2008/9/CE lleva aparejada la extinción del derecho a la devolución del IVA. La doctrina que fija el Tribunal es que la libertad de establecimiento y los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia no se oponen a la denegación, a un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), pero sí en la Unión Europea, de la devolución de cuotas de IVA soportado en el TAI por presentar la solicitud tras haber transcurrido el plazo previsto en el art.31.4 del Rgto IVA.
(Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2024, recurso n.º 8994/2022)
El TS estima que vulnera el derecho fundamental a un proceso con todas las garantías el interrogatorio de los directivos y empleados sin preaviso y al hilo de un registro domiciliario practicado por la Administración Tributaria
La Sala señala que aquellas actuaciones que, aun buscando material probatorio sobre hechos penal o administrativamente ilícitos, pueden llevarse a cabo fuera del domicilio no precisan, en principio, de la autorización judicial exigida por el art. 18 de la Constitución. Dicho en pocas palabras, el interrogatorio de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada puede realizarse fuera del domicilio de esta. La toma de declaración o la realización de interrogatorios no es algo que necesite de autorización judicial. El verdadero problema en situaciones como la aquí examinada no es si cualquier comunicación oral no contemplada en el auto de autorización vicia el registro domiciliario, sino si por sus características esa comunicación oral debilita las posibilidades de defensa del obligado tributario sometido a la inspección.
Realizar un interrogatorio de los directivos y empleados sin preaviso y al hilo de un registro domiciliario, dista de ser evidente que pueda ser ejercida en unidad de acto con un registro domiciliario y, sobre todo, que pueda llevarse a cabo prescindiendo de los trámites normales en las comparecencias. Y esto no solo conduce a incertidumbre sobre la normativa aplicable y sobre los derechos y garantías del obligado tributario, sino que difícilmente puede calificarse de ajustado a las exigencias de la proporcionalidad y la buena fe. El modo de operar de la Administración tributaria en el presente caso constituye una actuación sorpresiva, cuyo único objetivo imaginable es realizar el interrogatorio en una atmósfera intimidatoria y facilitar así la obtención de la información buscada; algo que debilita las posibilidades de defensa de quien está sometido a inspección tributaria. La pauta prácticamente constante en el ordenamiento español es que el interrogatorio de personas -como investigados o como testigos- debe hacerse mediante citación y con el correspondiente preaviso, no mediante insidias ni asechanzas, ajustándose a las formas y garantías del procedimiento administrativo común; algo que en el presente caso manifiestamente no se ha hecho. Esto implica que fue una actuación realizada prescindiendo absolutamente de cualquier procedimiento idóneo para interrogar a personas, de manera que está incursa en causa de nulidad radical. Dado que el acopio de material probatorio obtenido por la Administración tributaria mediante una vía de hecho podría ser tenido por válido en sede contencioso administrativa o penal, por no mencionar que pondría a la entidad mercantil inspeccionada en una posición injustificadamente más débil en ese futuro proceso. En ese sentido, su derecho fundamental a un proceso con todas las garantías y sin indefensión ha sido vulnerado. Voto particular. Voto particular
(Tribunal Supremo, de 2 de julio de 2024, recurso n.º 5831/2023)
La Administración no puede basar la culpabilidad del sancionado únicamente en su condición de abogado y de profesor de derecho fiscal que se refleja en su perfil en LinkedIn
El TSJ de Galicia considera que la Administración no puede basar su juicio de culpabilidad en el hecho de que el perfil profesional de LinkedIn del sancionado mencione que es abogado y profesor de derecho fiscal.
En el presente caso, el acto impugnado es una sanción por dejar de ingresar derivada de una liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017. La regularización practicada consistió en incrementar el rendimiento neto de la actividad económica del impuesto y ejercicio mencionados en los ingresos no declarados y en el importe de gastos cuya deducibilidad fue rechazada por la Administración. El recurrente manifestó conformidad con las liquidaciones en las que se reflejan los hechos determinantes de la regularización practicada, lo que determinó una cantidad a ingresar. No obstante, en el ámbito sancionador, el demandante alegó que no se había motivado adecuadamente el elemento subjetivo del tipo infractor, es decir, la culpabilidad. Argumentó que la mayoría de los servicios facturados eran para el asesoramiento jurídico a dos Ayuntamientos, lo que requería el desplazamiento y una presencia física mínima de dos días a la semana y la intervención ante los Juzgados de varias ciudades, justificando así los gastos de combustible y peaje vinculados a esos desplazamientos. Afirmó que existía una correlación razonable entre el número de kilómetros recorridos y el consumo medio. Respecto a las cuotas de la Mutualidad, argumentó que la deducción como gasto fue un error evidente, ya que estas ya se habían aplicado como reducción. Según el recurrente, la Administración no desvirtuó la presunción de buena fe en la actuación del contribuyente, atendiendo a sus años de ejercicio profesional y al importe de sus ingresos, y que los gastos controvertidos generaban dudas razonables en cuanto a su deducibilidad. El Abogado del Estado alegó que el perfil del recurrente en LinkedIn acreditaba que era abogado y profesor de derecho fiscal, por lo que debía tener un conocimiento especial de la normativa tributaria y del procedimiento sancionador. A juicio de la Sala, no cabe concluir que la actuación del obligado tributario haya sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales. O dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) basándose en sus circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable. La presunción de inocencia es un principio fundamental en los procedimientos sancionadores, lo que se traduce en que la carga de la prueba de la culpabilidad recae sobre la Administración, la cual debe demostrarlo más allá de cualquier duda razonable. No es suficiente una referencia genérica a la profesión o a las habilidades del contribuyente. El hecho de que el recurrente se presentara como profesor de derecho fiscal en su perfil de LinkedIn no demuestra de manera suficiente y concreta su culpabilidad en el contexto específico de la liquidación tributaria y las sanciones impuestas. La mera existencia de un perfil profesional que indique conocimientos en derecho fiscal no puede ser la base exclusiva para determinar la intención dolosa o negligente del contribuyente.
No se puede presuponer que el contribuyente actuó con culpabilidad o negligencia únicamente por su formación o experiencia profesional sin una correlación directa y concreta con los hechos imputados. La Administración no aportó pruebas adicionales que demostraran que el demandante actuó con la intención de defraudar o con negligencia al no declarar ciertos ingresos o deducir determinados gastos. La referencia al perfil de LinkedIn no suple esta falta de pruebas. La Sala considera que se debe evaluar la conducta específica del contribuyente en relación con los hechos imputados y no basarse en generalidades sobre su perfil profesional. Esto incluye analizar si realmente hubo una discrepancia razonable en la interpretación de la normativa tributaria por parte del contribuyente. La mera negligencia debe ser probada de manera concreta y no basada en presunciones generales sobre el conocimiento profesional (Vid., STS, de 15 de marzo de 2017, Rec. n.º 1080/2016, NFJ087756).
(Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 7 de junio de 2024, recurso n.º 15683/2023)
La Administración puede modificar el importe de la sanción contenida en un acta de conformidad para recalificar la gravedad de las infracciones siempre y cuando no se altere la conducta descrita en dicha acta
El TSJ de Madrid considera que la Administración puede modificar el importe de la sanción contenida en un acta de conformidad para recalificar la gravedad de las infracciones siempre y cuando no se altere la conducta descrita en dicha acta.
En el caso analizado, la actora impugnó uno acuerdo sancionador por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2014 y 2015, por un importe de 105.044,21 euros, ya que consideró que el acto impugnado se limitaba a reproducir artículos de la ley y sentencias sin explicar adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario; que la motivación de la culpabilidad no difería del acuerdo sancionador a la propuesta de sanción, a pesar de las diferencias en los importes de la sanción, que se firmaron actas en conformidad con un resultado a ingresar de 138.486,45 euros y una propuesta de sanción de 37.908,48 euros, que se redujo a 28.431,36 euros por el ingreso, por lo que considera que la actuación posterior del órgano inspector que triplicó la sanción es desleal. La parte actora argumentó que su conducta diligente excluía la existencia de infracción y sanción. Se alegó que la Administración tributaria abusó de la figura de la simulación para imputar rendimientos en el IRPF del socio, defendiendo la libertad de empresa y la opción del contribuyente por formas legales para organizar su actividad. La Administración argumentó que la motivación de la resolución sancionadora cumplía con los estándares exigibles. La firma de un acta de conformidad implicaba conformidad con la calificación jurídica de la regularización y que la existencia de simulación determinaba la culpabilidad. A juicio de la Sala, la existencia de simulación en el uso de una sociedad para facturar servicios prestados personalmente por el socio justifica la sanción. La rectificación se justifica por la necesidad de ajustar las sanciones a la gravedad de las conductas regularizadas. El art. 25.7 Rgto. Régimen Sancionador Tributario permite al órgano competente para imponer la sanción rectificar la propuesta de sanción inicial dentro del plazo de un mes desde la conformidad, ya sea para corregir errores materiales, completar actuaciones o dictar una resolución expresa confirmando o modificando la propuesta de sanción. La rectificación de la sanción inicial se debió a la consideración de que todas las conductas regularizadas resultaban sancionables y que las infracciones tributarias de los periodos 2014 y 2015 debían calificarse como muy graves en lugar de graves. Esto justificó la fijación de una nueva sanción en la que no se varió la conducta descrita en el acta firmada en conformidad.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 22 de marzo de 2024, recurso n.º 227/2022)
La sanción por incumplimiento de requerimiento de documentación es válida, aunque su notificación se realice en un acto de registro domiciliario sin autorización judicial
El TSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) considera que la sanción por incumplimiento de requerimiento de documentación es válida, aunque su notificación se realice en un acto de registro domiciliario sin autorización judicial.
En el caso enjuiciado, se analiza la validez de la notificación de un requerimiento de documentación hecha dentro del establecimiento del recurrente, destinado al negocio de venta y reparación de maquinaria de hostelería y frío industrial, durante un intento de entrada y registro domiciliario al que se opuso la obligada por no haberse acompañado de la preceptiva autorización judicial. El objetivo de la entrada y registro, y del requerimiento de documentación efectuado in situ, era comprobar la procedencia de sus liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2018 y 2019. Para ello, la Agencia Tributaria se personó en sus instalaciones con una autorización administrativa y, tras requerir a la obligada que permitiera el acceso de los funcionarios y ante su negativa, se le requirió in situ una serie de documentos. El demandante se negó a proporcionar la documentación requerida, argumentando que la actuación no estaba autorizada por una resolución judicial y que el titular no había conferido el permiso necesario. Esto dio lugar a un acuerdo sancionador por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria por no atender algún requerimiento debidamente notificado, contemplado en el art. 203.1.b) de la LGT, independientemente de que posteriormente se llevaron a cabo otros requerimientos que sí fueron atendidos.
La parte actora afirma que el domicilio donde se desarrolla la actividad empresarial estaba constitucionalmente protegido, que no existía autorización judicial para la inspección y que la actuación de la Administración fue contraria a derecho al no respetar la inviolabilidad del domicilio protegida constitucionalmente. Además, sostiene que no hubo intención de obstruir la inspección y que la sanción de 20,000 euros era desproporcionada e injustificada, argumentando que la negativa a permitir la inspección se basó en la falta de autorización judicial y que la sanción no consideró adecuadamente las circunstancias del caso.
A juicio de la Sala, la negativa a proporcionar la documentación requerida no está protegida por el derecho a la inviolabilidad del domicilio. La obligación de aportar documentos a la Administración Tributaria es independiente de la protección del domicilio y debe cumplirse a requerimiento de la Administración. La Sala considera que la negativa a proporcionar la documentación necesaria para la inspección tributaria está tipificada en el art. 203.1.a) de la LGT y que la sanción impuesta era proporcional y ajustada a derecho, considerando la cifra de negocios del interesado.
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid), de 15 de marzo de 2024, recurso n.º 145/2023)