Operaciones a plazos o con precio aplazado: a efectos de calcular la proporción en que deben integrarse las rentas en la base imponible del IS, no debe incluirse el IVA
El Tribunal Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que cuando en virtud de lo dispuesto en el art. 19.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) resulte de aplicación en las operaciones a plazo o con precio aplazado la regla de imputación temporal conforme a la cual las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, dentro de dichos cobros, a efectos de calcular la proporción en que deben integrarse las rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no debe incluirse el IVA u otros impuestos indirectos que puedan gravar la operación. La razón estriba precisamente en que el IVA devengado y repercutido al adquirente no constituye ingreso contable ni fiscal para el transmitente. Y es que la regla de imputación temporal de rentas en proporción a los cobros implica el diferimiento del cómputo del beneficio al momento en que se cobran aquellas cantidades potencialmente capaces de generar un beneficio, que son precisamente las que constituyen el precio sin IVA de la operación, toda vez que ese impuesto, no constituye ingreso contable ni fiscal para el vendedor. Carecería de lógica imputar un beneficio en proporción a cantidades cobradas que por no constituir ingresos fiscales no son capaces de generar beneficio sometido a gravamen alguno.
(TEAC, de 04-04-2017, RG 6065/2016)
Pagos de una entidad farmacéutica a profesionales sanitarios por la asistencia a congresos: el elemento decisivo para la calificación de las rentas viene determinado por el hecho que motive su invitación
Aunque evidentemente la asistencia al congreso en último término redunda en una mejora en el ejercicio de su profesión, aumentando su formación y mejorando, por tanto, sus aptitudes para el desempeño de su trabajo o tarea, para determinar quién es el beneficiario último de esta mejora habrá que distinguir si la actividad que realiza el sanitario es por cuenta propia o ajena. En el primer caso, cuando la profesión sanitaria se ejerce por cuenta propia, es indudable que la formación recibida gratuitamente redundará en el interés particular del sanitario, mientras que en el segundo, cuando la profesión sanitaria se ejerce por cuenta ajena, parece claro que el beneficiario principal de las ventajas de esta formación es el empleador para quién el sanitario trabaja. Esto es, si un facultativo acude invitado en su condición de representante designado por un determinado hospital -público o privado- en el que presta sus servicios, la calificación que habría de otorgarse sería la de “rendimientos del trabajo”. Sin embargo, si se trata de un profesional que ejerce la profesión libre y es invitado en su propia calidad de especialista, nos encontraríamos ante “rendimientos de actividad profesional”. En el caso de un especialista que trabaja en un hospital y que acude a un congreso invitado a título personal, a causa de su propio prestigio profesional, la calificación que habría de otorgarse a dichas rentas sería también la de “actividad profesional”, ya que su condición de asalariado no es incompatible con un ejercicio libre de la profesión. Asimismo, en el caso de que se determine que las rentas obtenidas por los sanitarios tienen la consideración de rendimientos del trabajo, ha de tenerse en cuenta el supuesto de no sujeción previsto en el art. 42.2.b) Ley 35/2006 (Ley IRPF) para las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidas por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
(TEAC, de 04-04-2017, RG 3645/2013)
Acuerdo de adopción de medidas cautelares dentro del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria ¿Cuándo debe notificarse?
El primer requisito para la adopción de la medida cautelar es la existencia de “fumus bonis iuris” o apariencia de buen derecho, que se podría definir como aquella situación jurídica dentro de un proceso, en la que si bien existe la incertidumbre sobre su resolución futura, existen los suficientes indicios y probabilidades de verisimilitud y legalidad que la hacen acreedora de la protección del ordenamiento jurídico a través de la institución cautelar. En el ámbito de los responsables tributarios, la apariencia de buen derecho de la Hacienda Pública, viene determinado por el inicio de un procedimiento para la declaración y exigencia de la responsabilidad tributaria, constituyendo dicho acto administrativo el titulo jurídico habilitante para la adopción de la medida, siendo ésta un procedimiento de carácter instrumental y subordinado a dicho procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria. Pues bien, alega el interesado que la notificación del inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad se realiza con posterioridad a la notificación del acuerdo de adopción de la medida, hecho que, según su opinión, invalidaría el acuerdo de adopción de las mismas. Efectivamente, para la adopción de medidas cautelares se requiere que exista un procedimiento de aplicación de los tributos -en el presente caso, un procedimiento de declaración de responsabilidad-, y que se haya notificado al interesado la comunicación de inicio del mismo. Toda vez que en el presente caso, la notificación del acuerdo de adopción de medida cautelar se practica con anterioridad a la de la comunicación del inicio de expediente de derivación, en el momento de notificación de la misma, la Administración carecía del título habilitante -“fumus bonis iuris” o apariencia de buen derecho- para su adopción, por lo que su notificación tardía, debe significar que deba anularse el acuerdo de adopción de la medida cautelar al no estar sustentada por un título jurídico válido.
(TEAC, de 23-03-2017, RG 6940/2014)
La transmisión de la obligación de pago de un responsable solidario a un heredero no requiere un previo procedimiento de declaración de responsabilidad
En el presente caso, consta que el acuerdo de declaración de responsabilidad fue debidamente notificado a la madre de la interesada, por lo que si aceptó pura y simplemente la herencia de su madre, no puede ahora manifestar desconocer las posibles obligaciones que tenía pendientes de pago su madre -entre ellas las tributarias-, y tratar de oponerse a los requerimientos de pago de sus acreedores, pues bien pudo en su momento o repudiar la herencia o aceptarla a beneficio de inventario, así como haber ejercido su derecho a deliberar, y obtener de la Administración certificado de sus deudas pendientes. Entiende además, que para la exigencia del pago de las obligaciones pendientes de su madre, la Administración debió iniciar un procedimiento de declaración de responsabilidad, ahora bien, las deudas que le exige la Administración lo son en concepto de heredera, sin que sean aplicables las disposiciones reguladoras de la responsabilidad tributaria, al tratarse de instituciones totalmente distintas. En el caso de herederos de personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se trasmiten directamente al heredero, siendo exigibles a estos directamente con su sola notificación tras el fallecimiento del causante y sin estar previsto el inicio de un procedimiento de declaración de responsabilidad, que tras los trámites oportunos determine la declaración y exigencia de tal responsabilidad. Así mismo, alega que la Administración tributaria debe realizar las gestiones necesarias para llevar a cabo el derecho de cobro del crédito frente al deudor tributario -debemos entender el deudor principal respecto a su madre declarada responsable solidaria de éste-, y ello con anterioridad a cualquier satisfacción de exigencia por parte de un ulterior responsable, pero su madre era responsable solidaria del deudor principal, por lo que la AEAT podía dirigir la acción de cobro indistintamente frente al deudor principal como frente a la responsable solidaria, y en su caso, se produce la trasmisión de esa obligación de pago -la de su madre- a ella como heredera, y no como responsable tributaria de su madre, por ello, la Administración puede, indistintamente, dirigir la acción de cobro frente al deudor principal, como frente a ella, si bien en el caso de esta última, con las limitaciones que pudiera establecer la normativa civil aplicable.
(TEAC, de 23-03-2017, RG 6226/2014)
Imputación de pagos en la compensación de oficio cuando existen deudas apremiadas garantizadas y sin garantizar
La cuestión objeto de debate es determinar si es ajustado a derecho considerar que una deuda apremiada y garantizada, debe ser objeto de compensación de oficio en primer lugar, respecto de otras que sin estar garantizas y encontrándose también apremiadas, y por tanto habiéndose iniciado el procedimiento de ejecución, son de vencimiento posterior a la primera. Pues bien, la compensación de oficio tiene carácter imperativo para la Administración tributaria en aquellos casos en los que existan deudas en periodo ejecutivo, sin que sea necesario que se haya iniciado el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia de apremio: por lo tanto el deber de compensar de oficio se extiende a todas las deudas de la obligada en periodo ejecutivo, se haya iniciado o no el procedimiento de apremio, resultando en el presente caso que todas las deudas -garantizas o no- habían sido providenciadas de apremio. Dicho esto, considera el Tribunal Central, que quedando acreditada la exigencia legal de compensación para todas las deudas en periodo ejecutivo, incluidas las apremiadas y garantizadas, no parece acertado acudir subsidiariamente al Código Civil, cuando existe una norma específica, en el presente caso, la del art. 63.3 de la Ley 58/2003 (LGT), que determina que en aquellos casos en que exista ejecución forzosa, como en el presente, en que todas las deudas han sido providenciadas de apremio, se debe seguir el criterio de imputación a la deuda más antigua, independientemente de que ésta cuente o no con garantía, ya que se está realizando un acto declarativo de compensación, que extingue la deuda en la cantidad concurrente, y no un acto de ejecución del patrimonio del deudor, en el que sí resultaría procedente la ejecución en primer lugar de la garantía otorgada.
(TEAC, de 23-03-2017, RG 6035/2014)
La falta de comunicación formal al obligado tributario de las actuaciones realizadas determina que dichas actuaciones no interrumpan el periodo de inactividad de las actuaciones inspectoras
La remisión al Ministerio Fiscal es causa de interrupción justificada de actuaciones pero no puede considerarse interrumpido el procedimiento o, en su caso, el plazo de prescripción, hasta que la Inspección comunica formalmente al obligado tributario la remisión de lo actuado a la Fiscalía. Así, la falta de comunicación formal al obligado tributario de las actuaciones realizadas determina que dichas actuaciones no interrumpan el periodo de inactividad de las actuaciones inspectoras. Por tanto, se ha producido una interrupción injustificada del procedimiento inspector por más de seis meses por causa no imputable al interesado. Establecido esto, acudimos al art. 150.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), que determina que se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada. En este caso, la Administración no apreció la existencia de interrupción injustificada del procedimiento inspector, por lo que obviamente no ha tenido lugar la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado para considerar interrumpida la prescripción del derecho a liquidar. Por tanto, debemos determinar qué actuación realizada en el procedimiento inspector supone la interrupción de la prescripción. Pues bien, sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del período de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción. En el caso analizado, el hito interruptivo de la prescripción, una vez interrumpidas injustificadamente las actuaciones inspectoras por causa no imputable al interesado, es la notificación del acuerdo de liquidación al obligado tributario.
(TEAC, de 16-03-2017, RG 4822/2014)
La DGT asume expresamente el criterio del Supremo y del TEAC sobre la apartación gallega y los pactos sucesorios
Si bien, de hecho, el órgano consultivo ha asumido en alguna consulta anterior el criterio marcado por la STS de 9 de febrero de 2016, es ésta la primera en la que asume en primera persona el cambio de criterio al respecto de la tributación de los pactos sucesorios, aunque lo haga dentro del entorno de la apartación, institución del Derecho Foral gallego.
Efectivamente, respecto de la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio de apartación, regulado en la Ley 2/2006 de Galicia (Derecho Civil de Galicia), se ha venido manteniendo hasta la fecha el criterio de que en las adquisiciones en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, el ISD se devenga el día en que se cause o celebre dicho acuerdo y no cuando se produzca la muerte del donante; en línea con esto, al producirse la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encontraría amparada por la excepción de gravamen del art. 33.3.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) que determina que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (conocida coloquialmente como plusvalía del muerto).
Pues bien, el Tribunal Supremo ha salido al paso, considerando que la apartación gallega, como pacto sucesorio que es, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la Ley IRPF, estableciendo que de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber dejado al margen de la norma los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, pero el no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial. Esta conceptuación ha sido asumida también por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución para unificación de criterio [Vid., Resolución TEAC, de 2 de marzo de 2016, RG 2976/2015] y obliga a la DGT a replantearse el criterio que hasta ahora había venido mantenido para pasar a considerar incluida en el ámbito del art. 33.3.b) de la Ley IRPF la transmisión de bienes a través de este pacto sucesorio.
(DGT, de 17-02-2017, V0430/2017)
La DGRN considera que el donatario ostenta un derecho valuable y por ello la DGT cambia de criterio respecto de la donación con reserva de usufructo y facultad de disposición
La DGT ha venido sosteniendo en diversas contestaciones [Vid., por ejemplo, consulta DGT, de 26-11-2014, nº V3172/2014] que en los supuestos de donación de nuda propiedad con reserva por parte del usufructuario de la facultad de disposición, la base imponible para la liquidación de aquella en el ISD era igual a cero. Sin embargo, a la vista de la reciente doctrina de la Dirección General de los Registros y el Notariado (DGRN) esa Dirección General modifica su criterio, en el sentido de que considera procedente aplicar la normativa habitual reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva del poder de disposición en favor del usufructuario -establecido en las letras a) y c) del art. 26 Ley 29/1987 (Ley ISD)-.
La clave argumental para la Dirección General de los Registros y del Notariado reside en el convencimiento de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica -es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer; por ejemplo vender-, lo que provoca un nuevo rumbo en la doctrina tributaria que, hasta ahora venía considerando que puesto que no tenía poder de disposición en el momento de la constitución del usufructo el donatario nada tenía y por ello por nada tributaba, para considerar ahora que la operación se trata como la constitución de un usufructo sin limitación.
(DGT, de 13-02-2017, V0366/2017)
La condonación de una deuda empresarial a un no residente es un beneficio empresarial que tributa en el extranjero
El art. 13.1.i).4º RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales, cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa. Pues bien, puesto que lo que se incorpora al patrimonio del contribuyente en el supuesto de consulta es la cancelación de una deuda que constituye el reverso de un crédito que debía cumplirse o ejercitarse en territorio español (la derivada de un préstamo de una entidad española a otra residente en EE.UU. del grupo), se podría considerar que dicha renta fue obtenida en territorio español, pudiendo quedar por tanto sujeta a imposición en España.
No obstante lo anterior, es necesario determinar si, conforme al Convenio, dicha renta obtenida por el no residente se puede gravar en España y, bien es cierto que no se establece claramente en el Convenio con EE.UU. cómo debe calificarse la renta constituida por el aumento del valor del patrimonio del contribuyente que deriva de haber resultado beneficiario de la condonación de una deuda.
Sin embargo, estando esta renta vinculada a un préstamo concedido entre empresas, y no resultando aplicable ningún otro artículo, ni a la condonación del principal ni a la de los intereses, debe calificarse como un beneficio empresarial del art. 7, conforme al cual, la potestad de gravamen sobre dicha renta (condonación de una deuda), corresponde en principio exclusivamente al Estado de residencia, es decir, EE.UU., que la gravará conforme a lo previsto en su normativa interna.
Por otro lado, como consecuencia de la operación de condonación de deuda por parte de la sociedad española a otra entidad dependiente estadounidense no se producirán otros efectos que los anteriormente indicados -y en virtud de los cuales sólo EE.UU. puede gravar la renta generada-; no obstante lo cual, hay que tener también en cuenta que se trata de una operación vinculada y, como consecuencia de ello, se podrían derivar consecuencias tributarias también para la matriz japonesa, por la posible existencia de ajustes secundarios.
(DGT, de 07-02-2017, V0337/2017)
Pareja de hecho y cónyuge no son equiparables a efectos de determinar la residencia de los funcionarios de la UE
El status del cónyuge del funcionario de la UE no es aplicable a las parejas de hecho: de acuerdo con lo dispuesto en el Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965, los funcionarios y otros agentes de la UE que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente por razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF, regla que resulta igualmente de aplicación a sus cónyuges, en la medida en que no ejerzan actividad profesional propia. Sin embargo, no cabría aplicar la misma regla a la pareja de hecho del funcionario, pues la literalidad del art. 13 del Protocolo no ampara la equiparación de las parejas de hecho a los matrimonios. Por tanto, la determinación de la residencia fiscal respecto de las parejas de hecho se efectuará de acuerdo las reglas generales establecidas en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
(DGT, de 02-02-2017, V0276/2017)