En el ejercicio anticipado de opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero, la base imponible será el valor del negocio jurídico documentado en la escritura

El Tribunal Central considera que debe analizarse la cuestión contemplando la especial naturaleza tributaria del gravamen documental. Así, a diferencia de la modalidad de transmisiones onerosas en la que prevalece la naturaleza traslativa del hecho imponible, en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aun cuando se trate de un documento que pueda incorporar una transmisión de dominio, lo que queda gravado, tal y como se desprende de la definición legal del art. 31 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), no es la transmisión en sí, sino el propio documento que incorpore un acto o negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. Por ello, al determinarse la base no debe tomarse en cuenta el valor real del bien transmitido, sino el valor del acto o negocio jurídico que es documentado en la escritura.

Así, dada la naturaleza peculiar del gravamen documental, el valor de la transacción acordada en el documento no puede ser tampoco el valor residual del bien financiado, porque en este caso no se ha producido la satisfacción sucesiva de todas las cuotas de arrendamiento financiero previsto originariamente en el contrato, es decir, no se ha llegado a alcanzar el momento en el que al bien le resta por pagar la última cuota prevista en el contrato, cuyo pago supondría la adquisición definitiva por el usuario del bien financiado. De haberse alcanzado ese punto, la base imponible del Impuesto sería el precio de la transacción acordada en el documento –valor residual–, pero no en este caso, en el que al darse por terminado el contrato de financiación existente antes de la duración originalmente pactada, el precio que el usuario satisface no es el valor residual originariamente previsto, sino un precio acordado entre las partes, que, como se ha dicho, es un valor cercano al valor de las cuotas de capital pendiente de amortizar.

Dicho esto, la base imponible de la operación documentada en la escritura de referencia, es el valor de la transacción acordada y documentada en dicha escritura, y en ningún caso el del valor residual, valor que ni consta en el documento, ni forma parte de la transacción acordada y documentada en el mismo, ni entró nunca en juego, al haberse ejercitado la opción de compra antes del plazo de duración del contrato originariamente previsto en el contrato de arrendamiento financiero.

(TEAC, de 21-01-2019, RG 6337/2015)

La retribución por los trabajos efectuados como guardia de fronteras en un país tercero por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado está exenta

Entre los requisitos recogidos en art. 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) para que proceda la aplicación de la exención se encuentra la exigencia de que los servicios retribuidos se presten “para” una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, y es en el cumplimiento de este requisito en el que se centra la cuestión aquí discutida.

Pues bien, el Tribunal Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve que el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para dicho país tercero, pudiendo acogerse los rendimientos derivados del mismo a la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). 

Así, hay que entender, que los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX como agentes de la guardia de fronteras en otros Estados miembros para la realización de operaciones conjuntas, proyectos piloto o intervenciones rápidas, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX. De ahí que los rendimientos del trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en otro Estado miembro, en la medida en que es prestado para una entidad no residente independiente -Estado miembro de acogida-, podrán acogerse a la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). 

Análogamente a lo indicado para el caso de despliegue en los Estados miembros de los guardias de fronteras adscritos al FRONTEX, cuando como consecuencia de los acuerdos bilaterales celebrados entre un Estado miembro y un país tercero, entidades no vinculadas entre sí, FRONTEX desarrolle competencias ejecutivas a través de sus equipos desplegados en este último, los trabajos realizados por los guardias de fronteras se entenderán prestados al país tercero en el que son materialmente prestados.

(TEAC, de 16-01-2019, RG 2625/2018)

Resolución de permuta de suelo por obra futura: plazo para la rectificación de la repercusión y factura

En el caso analizado, la entidad alega que, tratándose de la minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, podía optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o bien regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debiera efectuarse la rectificación.

Pues bien, la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo. Por tanto, la posterior modificación de la base imponible porque la operación quedó sin efecto, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación. En consecuencia, el procedimiento que puede utilizar el sujeto pasivo para regularizar su situación tributaria es el de regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Por tanto, la rectificación de la repercusión del impuesto a consecuencia de la modificación de la base imponible, concretada en la expedición de la correspondiente factura rectificativa, debe efectuarse tan pronto se produzca la causa determinante de la modificación, encontrando su único límite en el plazo de cuatro años. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, como es el caso, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria y recuperar de la Administración tributaria el importe de las cuotas repercutidas e ingresadas en exceso.

(TEAC, de 12-12-2018, RG 3989/2015)

Alquiler de huertos urbanos a particulares ¿la cesión de herramientas y mantenimiento del sistema de riego están también exentos de IVA?

Una asociación no lucrativa tiene la concesión de un terreno destinado a huertos urbanos. Estos se alquilan a particulares para cultivo y obtención de alimentos para consumo propio. Además, la asociación dispone de herramientas que cede a los inquilinos y además se ocupa del mantenimiento del sistema de riego.

Como es sabido, estarán exentos del Impuesto los arrendamientos, cesiones de uso de terrenos rústicos, efectuados por la asociación, ahora bien, con independencia de lo anterior, también va a prestar servicios complementarios a sus clientes -cesión de herramientas y mantenimiento del sistema de riego-. Pues bien, en el supuesto de que los servicios distintos del arrendamiento tengan carácter accesorio respecto del mismo, considerando que este tiene carácter principal, realizadas ambas –operación accesoria y operación principal– para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. Dicho esto, en el caso analizado, de las condiciones contractuales del régimen de uso de los huertos, parece deducirse que no tienen para su destinatario una finalidad en sí misma, por lo que podrían calificarse como accesorio del servicio principal de arrendamiento de terrenos exentos del Impuesto, por lo que estarían exentos.

No obstante lo anterior, si la naturaleza de los servicios complementarios determinasen su calificación como servicios independientes y no accesorios del servicio principal de arrendamiento, cada uno de los dos servicios tendrán su propio régimen de tributación. Por otra parte, en relación con el tipo aplicable a estos servicios complementarios, si fueran independientes del arrendamiento, debe tenerse en cuenta que, en la medida que los arrendatarios de los huertos van a destinar la producción agrícola a su autoconsumo, no adquirirán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, ni, en consecuencia, tendrán la consideración de titulares de explotaciones, agrícolas, forestales o ganaderas. En estas circunstancias, a los referidos servicios les sería, en su caso, de aplicación el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento.

(DGT, de 29-11-2018, V3096/2018)

Aunque las arras se hayan entregado en un ejercicio distinto al de la compraventa del inmueble se han de imputar en IRPF en el momento de producirse la transmisión

Respecto de las cantidades entregadas en concepto de arras opera la regla general de la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales del art. 14.1 c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por ello, en el caso de un contrato de arras para la venta de un inmueble suscrito en un ejercicio, si la venta se realiza en el ejercicio siguiente, la alteración patrimonial cabe entenderla producida en el período impositivo en que se produce la transmisión del inmueble; pues el importe de las arras se constituye en parte del precio de la compraventa del inmueble y su incidencia en la liquidación del impuesto se produce en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble como parte del precio.

(DGT, de 21-11-2018, V2993/2018)

El incremento de la deducción por maternidad no se aplica cuando el menor cumpla 3 años, aunque tenga que cursar de nuevo el último curso del primer ciclo de educación infantil

El hecho de permanecer en la guardería y cursar por segunda vez el último curso del primer ciclo de educación infantil, siguiendo las recomendaciones del Equipo de Asesoramiento y Orientación Psicopedagógica de la Generalidad de Cataluña, impide aplicar el incremento de 1.000 euros de la deducción por maternidad previsto en el art. 81.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF), pues el menor ya habrá alcanzado los 3 años de edad al iniciar de nuevo el mismo curso.

El incentivo fiscal se incrementa cuando se tengan que soportar gastos por la custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros educativos autorizados, incluidos los gastos incurridos en el periodo respectivo en el que el hijo menor cumpla los tres años de edad, hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil. Sin embargo, en este caso no se puede aplicar el incremento de la deducción debido a que se deja de cumplir el requisito de que el hijo sea menor de 3 años.

(DGT, de 19-11-2018, V2977/2018)

Aunque la consulta a la DGT favorezca al contribuyente no tiene efecto vinculante para la Administración si se refiere a una reclamación iniciada con anterioridad

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria de las Entidades Locales encargados de la aplicación de los tributos, sin embargo, en este caso la cuestión planteada está relacionada con el objeto de un procedimiento o recurso iniciado frente al Ayuntamiento con anterioridad, por lo que la contestación no tiene efectos vinculantes.

Una entidad sin fines lucrativos acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo), adjudicataria de un contrato de concesión administrativa sobre un terreno para la construcción de un centro de recursos para personas sordas. Hasta la fecha dicha construcción no se ha llevado a cabo. En diciembre de 2016, el Ayuntamiento le requirió el pago del IBI de los períodos impositivos no prescritos, denegando la exención porque al no haberse construido el edificio y no estando desarrollando ninguna actividad en los terrenos, no corresponde la exención.

La DGT estima que si la entidad está acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002 y ha comunicado al Ayuntamiento la opción por dicho régimen, resultará de aplicación la exención en el IBI respecto del bien inmueble del que la entidad ostenta el derecho de concesión administrativa, dado que, al no estar afecto a ninguna explotación económica, se cumple el requisito establecido en el art. 15.1 de la Ley 49/2002 y que en el caso de que la entidad deje de ostentar el derecho de concesión administrativa sobre el bien inmueble, dejaría de tener la consideración de sujeto pasivo del IBI, por lo que ya no estaría obligada al pago del impuesto. 

(DGT, de 14-11-2018, 42/2018)

Las revalorizaciones contables voluntarias de las participaciones sociales que forman parte del activo no admiten corrección en el IS

De acuerdo con las reglas generales de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos patrimoniales no pueden ser objeto de revalorización aun cuando el valor de mercado de los mismos sea superior a su valor contable.

No obstante, si el sujeto pasivo realiza una revalorización voluntaria de sus elementos patrimoniales sin amparo de una norma legal o reglamentaria, dicha revalorización contable no tiene ningún efecto en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, el importe del incremento de valor de los elementos afectos no tiene consecuencias fiscales, de tal modo que cada ejercicio tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable para poder determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen los ingresos o gastos contables procedentes de los elementos revalorizados.

(DGT, de 25-10-2018, V2805/2018)

Una indebida reducción del salario conlleva una indemnización por daños patrimoniales no exenta de tributación en IRPF

Un trabajador presentó demanda judicial por la indebida aplicación de un acuerdo colectivo que dio lugar a la reducción de su salario. Por sentencia judicial se condena al sindicato a abonar al trabajador una indemnización por los daños y perjuicios causados.  En el presente caso, la indemnización no se corresponde con la indemnización exenta del artículo 7. d), pues no se trata de daños personales (físicos, psíquicos o morales) sino que se corresponde con un perjuicio económico causado al trabajador, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales que ampara la exención.

Excluida la consideración de la indemnización como renta exenta, se califica como rendimientos del trabajo pues responde al concepto del art. 17.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF): “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Esta calificación conlleva su sometimiento a retención a cuenta, pues se trata de rentas sujetas a esta modalidad de pagos a cuenta que son satisfechas por un obligado a retener o ingresar a cuenta.

(DGT, de 24-10-2018, V2774/2018)

La sustitución fideicomisaria como “solución” para salvar una incapacidad y proteger un patrimonio, aunque a un alto coste fiscal

La legislación civil y tributaria permite la protección de un hijo con discapacidad, poniendo a su disposición el patrimonio familiar, con recuperación de lo no utilizado en su vida para el entorno familiar.

Sin embargo, esta figura genera un fuerte coste administrativo y un elevado coste fiscal, con un mal encaje en el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que no admite devoluciones, como se detalla a continuación:

El supuesto analizado en la consulta es el de la disposición hecha por una madre, primer causante, en la que instituye una sustitución fideicomisaria por la que un hijo incapacitado hereda todos sus bienes, que pasarán, por partes iguales al fallecimiento del fiduciario a sus otros hijos. Pues bien, esa disposición tiene la naturaleza de término o plazo. 

A la muerte de la madre, el hermano fiduciario deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el pleno dominio de los bienes de la herencia, pues tiene el derecho a disponer de tales bienes sin condición alguna, quedando suspendida la tributación de los fideicomisarios al momento en que fallezca el fiduciario. En ese momento, los bienes que reciban los fideicomisarios tributarán por el valor y los tipos de gravamen actuales y heredarán directamente de la primera causante, la madre, teniendo derecho el hermano fiduciario a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad de los bienes de los que no hubiera dispuesto –en definitiva, el fiduciario habría pagado el ISD correspondiente al pleno dominio de todos los bienes, y, a su muerte, procederá la devolución de la nuda propiedad por los bienes que no hubiera dispuesto el fiduciario–.

El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por el fiduciario –o la parte que quede de ellos– a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios); de forma simultánea, el ingreso que realizó el fiduciario, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos. Lógicamente, al no poderlo solicitar el fiduciario, serán los herederos de éste quienes podrán solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto del fiduciario, segundo causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los herederos del mismo, que deberán presentar liquidación del ISD por los bienes que hereden del hermano incapaz directamente.

En otro orden de cosas, al fallecer la madre, primer causante, el hermano fiduciario será sujeto pasivo del IIVTNU por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana y deberá satisfacer el correspondiente impuesto, pues adquiere el pleno dominio y la facultad de disponer de tales bienes sin condición alguna, quedando suspendida la tributación de los fideicomisarios (sus hermanos) al momento en que fallezca el fiduciario. En ese momento los fideicomisarios tributarán por el IIVTNU en el caso de que se transmita a todos o a parte de ellos la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.

(DGT, de 24-10-2018, V2791/2018)