Ninguna fórmula puede sustituir a la fórmula legal establecida en el TRLHL como medio válido para cuantificar la base imponible del IIVTNU
La recién estrenada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la prueba en supuestos de inexistencia de plusvalía sitúa la carga de la obligación de demostración en sede del sujeto pasivo del Impuesto. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el art. 107 RDLeg. 2/2004 (TRLHL) -la empleada por la sobradamente conocida sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cuenca, de 21 de septiembre de 2010, coloquialmente conocida como “la fórmula de Cuenca”-, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía -inexistencia que puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado-.
Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una fórmula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del art. 107.
A ello sale contundentemente al paso el Tribunal Supremo, recordando que no hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que en el caso de autos no ocurre y ni siquiera se intenta. En su opinión, aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.
(Tribunal Supremo, 27 de marzo de 2019, recurso n.º 4924/2017)
En periodo ejecutivo no es posible la aplicación del recargo de 5% cuando se solicita el aplazamiento/fraccionamiento antes de notificar la providencia de apremio
El período ejecutivo es una realidad temporal de la recaudación que permite la satisfacción de la deuda tributaria insatisfecha en período voluntario, tanto de forma "espontánea" como a través de un procedimiento ejecutivo contra el patrimonio del obligado al pago". En concreto, aunque se haya iniciado el periodo ejecutivo, el obligado tiene la posibilidad de realizar un pago voluntario, pero ello es así únicamente cuando no se ha notificado la providencia de apremio, puesto que una vez que esto último ha tenido lugar el pago ya no es voluntario, de ahí que las consecuencias sean distintas –en el primer caso, se devenga el recargo ejecutivo (5 %) y en el segundo, el recargo de apremio reducido (10 %)–. En definitiva, el período ejecutivo y el procedimiento de apremio son dos realidades distintas de la función recaudatoria pero relacionadas entre sí, puesto que el comienzo del período ejecutivo constituye el presupuesto temporal para la iniciación del procedimiento de apremio.
En otro orden de cosas, tres son los recargos del periodo ejecutivo y son incompatibles entre sí, así como su aplicación es sucesiva en el tiempo, de manera que el último de ellos, el recargo de apremio ordinario, únicamente se aplica cuando no sea aplicable el recargo de apremio reducido y, a su vez, éste solo se aplica cuando no se aplica el recargo ejecutivo.
Teniendo todo ello en cuenta, procede señalar que es posible que el obligado tributario satisfaga parcialmente la deuda en periodo ejecutivo, pero si el pago no comprende la totalidad de la deuda –incluido el recargo que corresponda y, en su caso, las costas devengadas–, continuará el procedimiento por el resto impagado. Asimismo, también es posible durante el periodo ejecutivo solicitar el aplazamiento/fraccionamiento del pago en el periodo ejecutivo, incluso iniciado ya el procedimiento de apremio. Pues bien, si se realizan pagos parciales o si se solicita el aplazamiento de aplazamiento se incumplen las condiciones a las que se supedita el devengo tanto el recargo ejecutivo como el recargo de apremio reducido; particularmente, no quiere el legislador que la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento en periodo ejecutivo impida el inicio del procedimiento de apremio.
El legislador podría haber dispuesto que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en el periodo ejecutivo determinara su suspensión, pero no lo ha hecho, por el contrario, lo que ha dispuesto es que dicha solicitud no impide que se inicie o continúe la tramitación del procedimiento de apremio –art. 65.5 Ley 58/2003 (LGT)–; si a ello se une que se exige –art. 28.2 y 3 LGT– que se satisfaga la totalidad de la deuda tributaria, habrá que convenir que no procede la aplicación del recargo ejecutivo del 5 por 100 cuando se solicita el aplazamiento/fraccionamiento antes de que se notifique la providencia de apremio, tal como pretende la parte actora.
Esta es la opinión mayoritaria de los magistrados que dictan la sentencia, de la que disiente uno de ellos, cuyo parecer se encuentra recogido en el correspondiente voto particular.
(Tribunal Supremo, 27 de marzo de 2019, recurso n.º 1418/2017)
Para evitar la imputación de una ganancia patrimonial no justificada en el ejercicio en que se descubre solo hay que probar que se era titular antes, no la fuente de que procede
Con carácter general, de acuerdo con el art. 37.2 Ley 40/1998 (Ley IRPF) –y el art. 39 Ley 35/2006 (Ley IRPF), actualmente vigente–, una vez puestas de manifiesto, las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, este último inciso no puede ser interpretado como plantean el abogado del Estado y el TSJ de Cataluña en la instancia, en la medida en que exigen probar suficientemente la titularidad de los bienes o derechos controvertidos, nada más, al igual que hace el actual art. 39 Ley 35/2006 (Ley IRPF), pero a diferencia del anterior art. 49 Ley 18/1991 (Ley IRPF), que al tratar los incrementos no justificados exigía, para evitar que los mismos se integraran en la base liquidable regular, la prueba de que los bienes o derechos "descubiertos" procedieran de otros rendimientos distintos o incluso de la reinversión de otros activos patrimoniales del obligado tributario.
Y es que, si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada: en este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado; le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito.
(Tribunal Supremo, 18 de marzo de 2019, recurso n.º 6296/2017)
Los gastos de urbanización no disminuyen el valor de adquisición de los terrenos a efectos del IIVTNU
Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos; se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto, que grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años. Así las cosas, no integran el precio o valor de adquisición dado que se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada.
El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.
Y por otro lado, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes. Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.
(Tribunal Supremo, 12 de marzo de 2019, recurso n.º 3107/2017)
Impugnación del valor catastral a través de la liquidación: además de la falta de notificación, el Supremo enumera qué otras causas la justifican
El Tribunal Supremo nos regala un nuevo pronunciamiento de marcado carácter pro contribuyente sobre las consecuencias que los fallos de procedimiento en la fase de gestión catastral amparan la legalidad de la impugnación de la asignación de un valor catastral individual sobre un bien inmueble más allá del reiteradamente reconocido por la jurisprudencia –la falta de notificación de la valoración individual–.
Pues bien, disfunciones semejantes a la anterior, en casos excepcionales y constatados de manera rigurosa y singularizada, podrán también justificar la impugnación de los actos catastrales con ocasión de impugnarse la liquidación tributaria.
Según el Supremo, el dato esencial para constatar tales casos estará constituido por la constancia de hechos sobrevenidos a la valoración catastral determinante de la liquidación litigiosa que evidencien su invalidez, siempre que se vean acompañados de las siguientes circunstancias:
- Que las razones de esa invalidez hayan sido reconocidas por resoluciones de los órganos catastrales o económicos-administrativos, o por resoluciones judiciales, para casos de sustancial similitud.
- Que el interesado las haya hecho valer para su situación individual ante los órganos catastrales o económicos-administrativos y no haya recibido respuesta dentro del plazo que legal o reglamentariamente resulten de aplicación, colocándolo en una situación de tener que soportar una dilación que resulte grave para sus intereses económicos.
- Que en la impugnación jurisdiccional de esos valores catastrales, que sea planteada dirigiéndola directamente contra el acto principal de la Iiquidación, el Ayuntamiento no haya rebatido eficazmente las concretas razones de invalidez que hayan sido aducidas contra el Valor catastral aplicado en la liquidación.
En estos casos excepcionales –señala el Tribunal-, resulta contraria al derecho constitucional a la tutela judicial efectiva y al de eficacia administrativa una aplicación rígida del sistema dual sobre el que se asienta la gestión del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que impida revisar el valor catastral en el proceso jurisdiccional.
La apreciación de los casos encuadrables en este segundo grupo de excepciones se hará de manera casuística o singularizada, mediante un enjuiciamiento que constate la justificación de las razones esgrimidas para sostener la improcedencia del valor catastral aplicado en la liquidación litigiosa.
(Tribunal Supremo, 4 de marzo de 2019, recurso n.º 11/2017)
El delito contra la Hacienda pública por obtención indebida de beneficios fiscales cabe en grado de tentativa cuando se detecta el fraude y no se llega a obtener un beneficio superior a 120.000 euros
El delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 del Código Penal es un delito de resultado, que se comete mediante la realización de una acción o de una omisión para la obtención de un resultado concreto que determina un perjuicio económico para la Hacienda Pública cuando alcance la cantidad fijada en la norma penal (actualmente 120.000 euros). El citado precepto contempla cuatro formas de defraudación: la evitación del pago de tributos; la elusión de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener; la obtención indebida de devoluciones; o el disfrute de beneficios fiscales indebidamente. Por otro lado, el delito se consuma cuando se produce el perjuicio económico para la Hacienda pública, que puede ocurrir cuando se presenta la declaración tributaria de manera fraudulenta o también cuando se percibe o se computa el beneficio fiscal improcedente.
Pues bien, aunque no es frecuente en este tipo de delitos, en el supuesto de obtención indebida de devoluciones, son posibles las formas imperfectas de ejecución, como ocurrió en el caso de autos, en que la conducta punible no llegó a consumarse por haber detectado la Agencia Tributaria el fraude, lo que impidió obtener todo el beneficio económico que se pretendía, por lo que concurren todos los elementos necesarios contemplados en el Código Penal para afirmar la existencia de tentativa. Y es que la exigencia en el tipo de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito. El hecho de que finalmente la Agencia Tributaria no resultara efectivamente perjudicada no excluye el delito puesto que el acusado con su acción puso en peligro el bien jurídico protegido por este delito (-interés económico de la Hacienda Pública o los principios de solidaridad tributaria.
(Tribunal Supremo, 19 de febrero de 2019, recurso n.º 513/2018)
Actuar en el mundo jurídico a través de sus padres no evita la responsabilidad tributaria de los menores de edad
La Audiencia Nacional es taxativa: un menor es responsable tributario a pesar de serlo y tener que actuar en el mundo jurídico a través de un representante, incluso sus padres.
En el caso de autos, la responsabilidad solidaria por levantamiento de bienes objeto de embargo mediante la suscripción de una escritura de donación sobre la nuda propiedad de la vivienda familiar por parte de la hija menor de la responsable subsidiaria de una sociedad, la cual actuó en el mundo jurídico bajo la representación de su padre, donación que se produjo con el único objetivo de ocultar bienes a la Administración tributaria, evitando que pudiera hacerlos efectivos para el cobro de sus créditos, existiendo una connivencia, una colaboración necesaria para ello.
Según refiere la propia sentencia “no existe una causa justificada para esa donación a un menor de edad cuando existen hermanos mayores, y cuando resulta que el deudor subsidiario, que es administrador único de la entidad deudora principal, y que no ha satisfecho las deudas tributarias, no es otro que la madre de la menor”.
Es obvio, para el Tribunal, que tanto la madre era consciente que efectuaba una donación con el único objetivo de sustraer bienes con los que hacer efectivas las deudas tributarias, provocando un vaciamiento en su patrimonio, como por otro lado que la menor, con la aceptación de la donación a través de su padre, a través del que se expresa en el mundo jurídico pues es su representante legal, estaba colaborando de manera consciente y voluntaria en la ocultación de esos bienes a fin de que no se hiciera efectiva la deuda. Es por todo ello que considera que existe responsabilidad solidaria de la menor, que aun cuando fuese y sea menor de edad, en el mundo jurídico está representada por su padre y debe asumir las consecuencias de esa representación legal.
(Audiencia Nacional, 15 de febrero de 2019, recurso n.º 729/2017)
No hay doble imposición sobre los dividendos distribuidos si se produjo una pérdida en el valor de la participación por el mismo importe
Aplicando el mismo criterio reflejado en la SAN de 29 de diciembre de 2017, rec. n.º 660/2015, si la distribución del dividendo produjo una pérdida en el valor de la participación de la entidad por el mismo importe, y la pérdida se ha integrado para calcular la base imponible, conlleva que en realidad no haya existido doble imposición sobre los “dividendos repartidos” pues si bien fueron grabados en la sociedad que los obtuvo no lo han sido, ni lo serán en la sociedad que los recibe pues el ingreso reconocido se compensa y anula con la pérdida que sufren las acciones en la misma cuantía, lo que hace que la “base imponible” con origen de esta operación sea cero. En el presente caso, ha resultado que el dividendo o beneficio percibido por la entidad ha sido incluido en su base imponible, y, en ningún momento se ha negado por la Administración que se ha tributado por el mismo en la entidad que lo generó. En segundo lugar no se ha acreditado, ni siquiera formulado, por la Administración que el dividendo haya tenido una contrapartida negativa por sus pérdidas. No es cierto pues, como afirma el TEAC, que los resultados económicos de la operativa en relación a los títulos que nos ocupan no hubiese generado renta gravable, por lo tanto existe imposición sobre la renta generada por tales títulos y procede la deducción.
(Audiencia Nacional, 19 de diciembre de 2018, recurso n.º 658/2015)
Valoración del derecho de superficie a efectos del ISD como prestación de servicios cuya contraprestación la conforman el canon anual y la edificación
Discrepan las demandantes de la inclusión primero y valoración después del canon establecido para un derecho de superficie constituido con anterioridad al fallecimiento del causante, que se consolidó con posterioridad a dicho fallecimiento; discrepando igualmente en cuanto a la forma real de valoración. Tratándose de valorar el derecho de superficie debemos partir de la base imponible del mismo que es el valor real de los bienes y derechos. Como en el texto de la Ley no se regula cómo valorar este derecho, parece más ajustado hacerlo (como hace el tercer perito) buscando su valor a efectos del Impuesto de Patrimonio, cuya base imponible es la del valor de los bienes y derechos y el derecho de superficie se valora con arreglo a los criterios señalados por el ITP y AJD, que, como pretende la parte demandante, con arreglo a los criterios de valoración del derecho a los efectos del IVA por cuanto que su base imponible es una prestación de servicios de tracto único (cesión del derecho de superficie) cuya contraprestación está constituida por el canon anual y la edificación que en su caso hará suya el propietario a la extinción del derecho.
(Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 13 de febrero de 2019, recurso n.º 342/2017)
Infracción de las obligaciones de documentación de operaciones vinculadas en el IRPF
La obligada tributaria, cantante y presentadora de televisión, alega que no está sujeta a la obligación de documentación de operaciones vinculadas pues esa quedaría reducida a las sociedades y personas físicas que realizan actividades empresariales. No se exige tal obligación respecto a las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. Lo que, según la demanda, así sucedería en el caso al tratarse de una contraprestación anual pactada inferior a esa cifra. Sin embargo, por contraprestación de las operaciones permite sin esfuerzo entender que la cifra de exclusión está referida al valor de mercado del conjunto de las operaciones. Si como pretende la entidad se identifica con el de la contraprestación pactada quedaría a la libre disposición de los obligados tributarios, que podrían eludir fácilmente la obligación fijando contractualmente cantidades inferiores al límite normativo establecido. La interpretación razonable no puede reconocerse en este caso en el que se pretendía la exclusión de las personas físicas no empresarias de la obligación establecida o de su exclusión para valores no superiores a 250.000 euros.
(Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Sevilla) 12 de noviembre de 2018, recurso n.º 788/2016)