Solicitudes de aplazamiento: las dificultades económicas de una entidad disuelta y en fase de liquidación para hacer frente al pago de una deuda tributaria deben calificarse como estructurales

El Tribunal Central resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que dado el paralelismo y por similitud con la solución liquidatoria del concurso, a la que ya no cabe calificar como situación transitoria de insolvencia, las dificultades económicas de una entidad disuelta y en fase de liquidación para hacer frente al pago de una deuda tributaria deben calificarse como estructurales y no coyunturales.

Avanzado lo anterior, la cuestión controvertida consiste en determinar si las solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento formuladas por sociedades disueltas y en liquidación pueden ser denegadas sin necesidad de realizar análisis o estudio específico de las dificultades económicas alegadas, al poderse calificar éstas en todo caso como estructurales, por ser este carácter consustancial a la situación de disolución y liquidación.

Así, el obligado tributario formuló su solicitud de aplazamiento/fraccionamiento consignando como motivo "no disponer de tesorería para atender el pago de la deuda en la fecha del vencimiento", sin que conste la presentación de documento alguno que acompañando a la solicitud justificase la falta de liquidez transitoria para hacer frente al pago de la deuda. Por su parte, la Administración tributaria, lejos de requerir a la interesada la documentación necesaria a fin de acreditar la existencia de dificultades económico-financieras que le impedían de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido, denegó directamente el aplazamiento solicitado al apreciar dificultades económico-financieras de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, puestas de manifiesto por el incumplimiento por la solicitante de sus obligaciones corrientes, al mantener otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo. Por último, es al interponer el recurso de reposición frente a la denegación de su solicitud cuando la interesada afirma encontrarse en situación de disolución y liquidación, aportando en ese momento las cuentas y el último balance aprobado a fin de que la Administración pudiera evaluar la situación de su tesorería. 

Pues bien, por un lado, con la disolución de la sociedad de responsabilidad limitada se abre un período en el que los liquidadores deberán realizar las operaciones necesarias para la liquidación de la sociedad –percibir los créditos sociales, pagar las deudas sociales, enajenar los bienes sociales etc.– y proponer la división entre los socios del activo resultante. Por otra parte, es cierto que la única actividad de una sociedad en disolución y liquidación es la tendente a la liquidación de sus activos y, por lo tanto, una sociedad en ese estado dejará de tener una actividad mercantil habitual generadora de recursos; una sociedad en liquidación no se dedicará a una intervención continuada en el tráfico mercantil. Dicho esto y, dado el paralelismo y por similitud con la solución liquidatoria del concurso, a la que ya no cabe calificar como situación transitoria de insolvencia, las dificultades económicas de una entidad disuelta y en fase de liquidación para hacer frente al pago de una deuda tributaria deben calificarse como estructurales y no coyunturales.

(TEAC, de 24-04-2019, RG 341/2018)

Para que sea deducible la retribución del administrador debe estar establecida su cuantía en los estatutos de forma determinada o perfectamente determinable

Como es sabido, son esencialmente dos, los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea gasto deducible, para ésta, en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.

Pues bien, no siendo cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En ese sentido, en el caso que nos ocupa, procede desestimar las pretensiones que, a este respecto, plantea la entidad, debiendo confirmar el acuerdo liquidatorio en este punto ya que los estatutos no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación, el sistema de retribución de los administradores de la sociedad “con certeza”, por lo que no puede concluirse que las cantidades satisfechas por dicha sociedad a tales administradores en esos ejercicios fueran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud de su normativa, no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es "conditio sine qua non" que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable.

En resumen, la deducibilidad de las retribuciones a los administradores exige que conste en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y que dicha retribución se establezca en los estatutos con “certeza”. Ello requiere que los estatutos precisen el concreto sistema retributivo y así, en el supuesto de que el sistema elegido sea una participación en los beneficios de la sociedad se determine perfectamente en los estatutos el porcentaje, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación, ahora bien, en el supuesto de que se estipule en los estatutos una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación.

(TEAC, de 09-04-2019, RG 3295/2016)

Validez de la notificación electrónica obligatoria (NEO) efectuada al obligado tributario y no al designado por él como representante para recibir notificaciones por medios electrónicos

Para resolver la cuestión que nos ocupa, debemos acudir al art. 110 de la Ley 58/2003 (LGT) que distingue entre los procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los procedimientos iniciados de oficio. Respecto a los primeros dispone que las notificaciones se practicarán en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. Respecto de los iniciados de oficio, autoriza a la Administración a practicarla en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Como consideraciones en torno a este precepto cabe apuntar que el art. 110.2 de la Ley 58/2003 (LGT) no establece orden de prelación alguno entre los lugares que menciona, de lo que se desprende que la notificación podrá practicarse en cualquiera de los lugares indicados y, por otra parte, tampoco diferencia entre representante legal o voluntario, de manera que la notificación sobre la base de este precepto puede intentarse válidamente en el domicilio fiscal del representante legal.

Por otro lado, el nombramiento de representante no excluye o aparta al poderdante de la relación jurídica con la Administración ni de la posibilidad de intervenir con eficacia jurídica en los trámites, recepción de notificaciones, etc. Es decir, que en modo alguno pretende desposeer al representado de ninguna de sus facultades ni le inhabilita para intervenir en el procedimiento.

Así, en los casos de procedimientos iniciados de oficio se salvaguarda el interés de la Administración en notificar los actos recaídos posibilitando acudir indistintamente a alguno de los lugares relacionados en el art. 110.2 de la Ley 58/2003 (LGT) que pueda resultar adecuado a tal fin. Ahora bien, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, consagra la primacía de la voluntad exteriorizada por el contribuyente, en el sentido de designar un representante o un lugar a efectos de notificaciones, de modo que será ahí donde en primer término haya de dirigirse la Administración sin perjuicio de que en su defecto pueda acudir al domicilio fiscal del propio obligado o de su representante.

(TEAC, de 09-04-2019, RG 110/2018)

Recusación del inspector actuario: no puede asimilarse la condición de “actuario” o miembros de un equipo de Inspección a la de “perito”

En el caso que nos ocupa, alega el interesado la improcedente denegación de la recusación del inspector actuario. Pues bien, en respuesta a tal alegación, el Tribunal resuelve diciendo que, partiendo de la base que el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación que establecen los arts. 28 y 29 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) no permiten su aplicación analógica, no pudiéndose asimilar la condición de actuario o miembro de un Equipo de Inspección a la de perito o testigo, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto al no apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente.

(TEAC, de 09-04-2019, RG 7041/2015)

Forma en debe aplicarse el régimen transitorio de las mutualidades de previsión social

La cuestión controvertida, que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, se centra en conocer si para determinar la forma en que se debe aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) sobre el importe de la pensión de jubilación que reciben de su Mutualidad de Previsión Social los antiguos empleados de la empresa X, se deben tener en cuenta los criterios fijados por el TEAC en su Resolución de 5 de julio de 2017, dictada en unificación de criterio.

Pues bien, en contraste con lo dispuesto por el Tribunal Central en dicha Resolución, se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

• El TEAR no distingue la parte de la prestación de jubilación que corresponde a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, que es la única que podría beneficiarse de la reducción contemplada en la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y reconoce el derecho a la aplicación de dicha Disp. Transitoria integrando entre los rendimientos del trabajo del obligado tributario el 75 por 100 de la totalidad de la prestación de jubilación percibida de la Mutualidad. 
• Teniendo presente que el obligado tributario fue socio de la Mutualidad desde el 01/09/1980 hasta el día 10/11/2001, conforme al certificado expedido por dicha entidad, el TEAR, tras indicar que durante ese período estuvieron vigentes distintas leyes del IRPF, se limita a examinar si bajo la vigencia de la Ley 18/1991 (Ley IRPF) -y concretamente de su art. 71.1.3º, aunque sólo en la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre- las cuotas abonadas a la Mutualidad podían minorar la base imponible, llegando a la conclusión de que sí, circunstancia que juzga concluyente para la aplicación de la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) pues con ello queda justificado que han existido aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999 que han sido objeto de minoración en la base imponible, lo que determina, por un lado, la integración de la prestación de jubilación como rendimiento del trabajo y, por otro, que tal integración se haga en un 75 por 100 al no poder acreditarse las cuantías de las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción y que, por tanto, ya tributaron.

Con este razonamiento el TEAR ignora, sin embargo, que el TEAC en su Resolución de 5 de julio de 2017, antes mencionada, dispuso que la Disp. Trans. Segunda de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), en sus apdos. 2 y 3, sólo resulta aplicable a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración. Esta circunstancia exigía del TEAR el examen de la legislación vigente a lo largo de todo el período de aportaciones anterior a 1 de enero de 1999 a fin de determinar en qué tramos de dicho período tales aportaciones no podían ser objeto de reducción, pues sólo a la parte de la prestación de jubilación correspondiente a estas últimas se le podía aplicar lo señalado en los apdos. 2 y 3 de la Disp. Trans. Segunda.

(TEAC, de 11-03-2019, RG 3419/2018)

No procede realizar ajustes al resultado contable por la indemnización de un seguro destinado a cubrir sanciones, pues éstas tampoco fueron motivo de ajuste al ser no deducibles en IS

Con anterioridad a la resolución de un procedimiento sancionador iniciado contra una sociedad, la misma ingresa la cantidad correspondiente a la sanción y registra contablemente dicho gasto. Como la sociedad tiene suscrito un contrato de seguro destinado a cubrir, entre otras cosas, las sanciones administrativas, el importe de la sanción fue restituido a la sociedad por la aseguradora, por lo que la sociedad procedió a registrar contablemente el ingreso restituido.

A pesar de las anotaciones contables realizadas correspondientes a la indemnización recibida destinada a cubrir la sanción, no procede realizar ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales. De acuerdo con el art. 15.c) Ley 27/2014 (Ley IS), las multas y sanciones penales y administrativas son gastos no deducibles fiscalmente, y dado que la sanción no supuso ningún ajuste al resultado contable, la indemnización sustitutoria de la sanción tampoco.

(DGT, de 27-02-2019, V0424/2019)

Una revalorización contable voluntaria no se integra en la base imponible del IS aunque se realice como consecuencia de una comprobación de valores en el ISD

Una entidad dedicada al alquiler de viviendas y locales, y a la administración de los mismos, considera realizar una revalorización de sus inmuebles como consecuencia de una comprobación de valores en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que tuvo lugar en el socio único de entidad, quien heredó el 100% de las acciones de la entidad y tributó por ellas en el correspondiente ISD. El resultado de la comprobación de valores, procedimiento que se centró en determinar el valor de las acciones en base a una revalorización de todos sus inmuebles, supuso que el nuevo valor asignado fuese muy superior al inicialmente declarado.

Debido a que se trata de una revalorización voluntaria, es decir, sin que se realice en virtud de una norma legal o reglamentaria, el importe de dicha revalorización no tendrá efectos fiscales y no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, mencionándose en la memoria de las cuentas anuales el importe de dicha revalorización, los elementos afectos y el período o períodos impositivos en que se practicaron.

Por otra parte, los ingresos y gastos derivados de ese elemento se determinarán a efectos fiscales sobre el mismo valor que tenían con anterioridad a la realización de la revalorización, lo cual supone que el sujeto pasivo tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable al objeto de determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen los ingresos o gastos contables procedentes de los elementos revalorizados.

(DGT, de 19-02-2019, V0348/2019)

Tipo mínimo de retención aplicable a los rendimientos obtenidos por un abogado en prácticas

Para el caso de un abogado con contrato de prácticas de un año de duración y una retribución inferior a 22.000 euros anuales, el tipo de retención aplicable se determinará conforme al procedimiento general del art. 82 RD 439/2007 (Rgto IRPF), debiendo tenerse en cuenta –al tratarse de la relación laboral de carácter especial de los abogados que prestan servicios en despachos de abogados, individuales o colectivos– el tipo mínimo de retención del 15% que se establece en el art. 86, según el cual el tipo de retención no podrá ser inferior al 15% cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente.

(DGT, de 15-02-2019, V0321/2019)

Inaplicación de la exención a las prestaciones de planes de pensiones de personas con discapacidad aunque se hayan constituido conforme al régimen especial

Dentro del conjunto de consultas relativas a la exención del art. 7 w) Ley 35/2006 (Ley IRPF) de las prestaciones obtenidas por las personas con discapacidad, la DGT hace una precisión en la presente que la diferencia del criterio normal mantenido hasta ahora.

Con carácter general, siempre que las aportaciones se hayan realizado a planes de pensiones constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33% o con una incapacidad declarada judicialmente, las prestaciones estarán exentas.

La diferencia aparece cuando se afirma que si en el momento de percibir la prestación el grado de minusvalía física o sensorial es inferior al 65%, aunque las aportaciones al plan de pensiones se hayan realizado bajo el régimen especial, no resultará de aplicación la exención. Llamando la atención que a pesar de que las aportaciones se hayan realizado conforme al régimen especial, se impide aplicar la exención si no se supera el límite de 65% de minusvalía. Afirmación nueva, pues hasta ahora la imposibilidad se limitaba a las aportaciones realizadas a planes de pensiones constituidos conforme al régimen general, que impedía aplicar la exención aunque en el momento de percibir la prestación sí se tuviese reconocida una incapacidad.

No obstante, hay que tener en cuenta, que una consulta posterior relativa a este tema, consulta vinculante V0389/2019, de 25 de febrero de 2019, vuelve a lo que se menciona habitualmente, sin hacer esta precisión.

(DGT, de 12-02-2019, V0269/2019)