Las compensaciones a tanto alzado previstas en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca sólo podrán deducirse cuando hayan sido pagadas

La cuestión controvertida en el presente caso, es la determinación del momento temporal en el que el adquirente o destinatario de los bienes, que ha de satisfacer las compensaciones al agricultor acogido al Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, puede deducirse del IVA devengado por sus operaciones tales compensaciones. Se plantea si tal derecho de deducción, nace con el pago de tales compensaciones o con el devengo y recepción del correspondiente recibo, con independencia de cuando se satisfaga la compensación efectivamente con posterioridad a la entrega de los productos.

Pues bien, el Tribunal, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve que para poder practicar la deducción de las compensaciones se exige que se hayan satisfecho. Así, en el supuesto de que las partes intervinientes en la operación hayan pactado un aplazamiento en el pago total o parcial del precio y el reintegro de la compensación se efectúe en proporción a dicho pago, el derecho a la deducción de las compensaciones nacerá igualmente cuando éstas se satisfagan y en proporción a las cantidades pagadas. En consecuencia, la entidad que satisface las compensaciones a agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto por las compras de los productos, deberá documentar el reintegro de aquellas mediante la expedición del correspondiente recibo, que deberá expedirse cuando se hayan satisfecho dichas compensaciones, total o parcialmente, ya sea en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios por el titular de la explotación, o en la fecha que hayan acordado las partes para el referido reintegro de la compensación, ajustado a los requisitos previstos en el Rgto. de Facturación -RD 1619/2012, de 30 de noviembre- y, en particular, firmado por el titular de la explotación.

(TEAC, de 15-10-2019, RG 2852/2019)

Aportación de capital para reducir pérdidas y posterior transmisión de participaciones ¿Puede el nuevo propietario de dichas participaciones aplicar la deducción por doble imposición interna?

La Dirección General de Tributos ha declarado en reiterada doctrina que en los supuestos en que ha tenido lugar un saneamiento de pérdidas y luego se reparten beneficios, procede la aplicación de lo dispuesto en el art. 15.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y, en consecuencia, no se integran en la base imponible los dividendos obtenidos en tanto no superen el valor contable de la participación, pues en estos casos no estamos ante una verdadera distribución de dividendos sino ante una devolución indirecta del capital, prima de emisión o devolución de aportaciones. Y esta interpretación, responde al objetivo de evitar supuestos de doble imposición en los casos en que la sociedad objeto del saneamiento -con bases negativas que compensa y que reparte los dividendos- permanece bajo la misma titularidad, porque la aplicación de las restricciones previstas en las letras b) y e) del art. 30.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) podrían solaparse o incluso ser objeto de aplicación simultánea, con los consiguientes problemas de sobreimposición.

Ahora bien, en los casos en que la participación ha cambiado de propietario tras la obtención de las pérdidas y la realización de las operaciones de saneamiento y antes del abono de los dividendos, sólo se admite la aplicación del art. 15.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en aquellos supuestos en que en el coste de la cartera del perceptor formal del dividendo se hallen incorporadas partidas que constituyen, desde el punto de vista del inversor, contrapartidas de los fondos propios de la participada. El criterio de que en los casos de distribución de dividendos previa reducción de capital para compensar pérdidas el importe del dividendo percibido -hasta el límite del importe de la previa reducción de capital- no tendrá el tratamiento fiscal de dividendo sino de devolución indirecta de capital -devolución de aportaciones: reducción del valor contable de la aportación hasta su anulación- no se aplica al nuevo propietario de las acciones y preceptor de los dividendos en los supuestos de transmisión de dicha acciones posterior a la realización de las operaciones de saneamiento por parte de los antiguos propietarios de las mismas.

(TEAC, de 08-10-2019, RG 1533/2016)

La Administración no puede dictar la providencia de apremio para hacer efectivos los créditos contra la masa una vez abierta la fase de liquidación del concurso. Cambio de criterio.

Si bien el Tribunal Central ha mantenido hasta ahora como criterio  que, la previsión del art. 55 de la Ley Concursal, en relación con lo dispuesto en los arts. 84.4 del mismo texto legal y 164.2 de la Ley 58/2003 (LGT), no impide dictar la providencia de apremio de los créditos contra la masa, sino que las limitaciones que establece el citado artículo se circunscriben a las actuaciones de ejecución que pueda realizar la Administración tributaria que afecten al patrimonio de la concursada, relativas a compensaciones o embargos, pero que ello no impide dictar la providencia de apremio administrativo de las deudas del concursado cuando se trata de créditos contra la masa impagados a su vencimiento -véase Resolución TEAC, de 30 de noviembre de 2017-, como consecuencia de la STS, de 20 de marzo de 2019, debe cambiar el criterio establecido, de forma que en el presente caso, estando ya abierta la fase de liquidación del concurso al tiempo de dictarse las providencias de apremio aquí impugnadas, y sin que conste haberse planteado por parte de la Administración tributaria incidente concursal alguno ante el juez del concurso para instar el pago de sus créditos contra la masa, procede, de acuerdo con la jurisprudencia expuesta, declarar la estimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia, y anular las providencias de apremio.

(TEAC, de 24-09-2019, RG 303/2017)

Para declarar la responsabilidad solidaria del administrador tiene que existir dolo además de culpa

En el caso que nos ocupa, se impugna un acuerdo por el que al contribuyente se le declara responsable solidario de las deudas de una entidad mercantil, no por ser su administrador, sino por ser causante o colaborador activo en las infracciones tributarias cometidas por dicha entidad, con fundamento en el art. 42.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT). Es por todos conocido que es necesario que exista una conducta culpable o dolosa en quien participa o coopera en la realización de la infracción tributaria, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad de referencia no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el art. 183 de la Ley 58/2003 (LGT), que giran en torno al principio de culpabilidad.

Con carácter general, podrá reputarse responsabilidad solidaria cuando exista dolo y subsidiaria cuando exista culpa, considerando que los arts. 1269 y 1104 del Código Civil se refieren a ambos conceptos atribuyendo al primero una conducta activa en la maquinación insidiosa que supone y omisión de la diligencia debida a la segunda. Dicho de otro modo, la responsabilidad solidaria sería aquella exigible a los administradores que desempeñen una conducta activa en la comisión de la infracción, concurriendo además dolo; mientras que la subsidiaria será exigible cuando no haya una conducta activa en la comisión de la infracción, sino simplemente culpa, pues los otros dos requisitos -comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada y condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción- son comunes a ambos tipos de responsabilidad.

Dicho esto, en el caso que nos ocupa, las infracciones consistentes en dejar de ingresar tipificadas en el art 191 de la Ley 58/2003 (LGT) son calificadas como muy graves por haberse utilizado medios fraudulentos, en particular, el empleo de facturas falseadas, lo que de acuerdo con el criterio del Tribunal Central, supone un inequívoco acto de voluntad o conducta activa en la comisión de la infracción. Se da además la circunstancia de que el contribuyente es socio único y administrador de la deudor principal desde su constitución por lo que queda acreditado de forma más que suficiente su conocimiento y voluntad de participar en las infracciones cometidas por la deudora principal, pues participa directamente en la gestión y administración, siendo además el único autorizado en sus cuentas bancarias, por lo que al efectuar el abono de facturas por servicios inexistentes queda más que probado que conocía la irrealidad de las operaciones y el elemento doloso

(TEAC, de 24-09-2019, RG 871/2017)

No son deducibles las cuotas soportadas de forma indebida por operaciones inexistentes, siendo irrelevante el grado de conocimiento o sospecha del contribuyente

La cuestión de fondo, versa sobre la procedencia o improcedencia de la regularización practicada por la Inspección, en lo que se refiere a no admitir la deducción de determinadas cuotas soportadas. En ese sentido, la contribuyente considera que no puede denegarse por la Inspección su derecho a la deducción, toda vez que ha resultado acreditado, en la sentencia del Juzgado de lo penal, que la entidad regularizada no tuvo conocimiento ni participación activa alguna en el fraude cometido y que observó la diligencia debida que le puede resultar exigible a un empresario antes de intervenir en operaciones.

No obstante, lo que el Tribunal Central considera es que, pese a que las operaciones realizadas se encuadran en la operativa de fraude detectada y su descripción es relevante a efectos de probar, lo que concluye la Inspección en su regularización, lo verdaderamente determinante de la misma, y de la denegación del derecho a deducir que la sustenta, es que las cuotas fueron indebidamente soportadas dado que no responden a la realidad de operación realizada, puesto que la misma carece de objeto por la inexistencia de los bienes supuestamente objeto de entrega a la entidad.

Es decir, la regularización llevada a cabo por la Inspección no tiene como fundamento que el interesado supiera o debiera haber sabido que estaba participando del fraude de IVA descrito, cuestión esta que no es discutida en el acta e informe. No hubo entrega de bienes y, por tanto, no hubo de soportar la cuota que le fue repercutida de forma indebida. No se trata, por tanto, en la regularización, de considerar y calificar las operaciones con base en los fines o resultados defraudatorios con el que se realizan las mismas, sino en la cuestión de que objetivamente considerada, que es precisamente como debe analizarse, el concepto de entrega de bienes, esta no ha existido.

No concurriendo en el caso que nos ocupa las exigencias de carácter objetivo que se requieren de aquel que pretenda la deducción del IVA soportado, y que determinan la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen, no cabe la deducción de cuota alguna de IVA. En esta situación, el grado de conocimiento o sospecha que el contribuyente pudiera tener acerca de las operaciones es irrelevante por completo.

(TEAC, de 18-09-2019, RG 2495/2016)

Cuando se parta de una calificación jurídica que derive de un acto o sentencia firme, la competencia revisora del TEAC no alcanza la revisión de dicho criterio fuera del procedimiento especial de revisión

El objeto de controversia se reduce en la presente resolución a la verificación de la procedencia o no de la obligación de repercusión de determinadas cuotas de IVA, estando la capacidad de enjuiciamiento del TEAC limitada por un acto firme de la Inspección tributaria que determina, sin matiz alguno, la procedencia de la repercusión. Así, la Inspección indicó la procedencia de la repercusión, de forma que el problema se planteó en el momento en el que el teórico destinatario de los servicios no aceptó la misma, interponiendo una reclamación entre particulares en la vía económico administrativa.

Pues bien, en aquellos casos en que se parta de una calificación jurídica que, independientemente de su corrección, derive de un acto o sentencia firme, la competencia revisora del TEAC no alcanza la revisión de dicho criterio, salvo que, de ser posible, accione un procedimiento especial de revisión de actos firmes.

En consecuencia, en esta concreta situación, el margen de maniobra del TEAC se reduce al examen y control de los presupuestos necesarios para poder emitir las facturas, como el cumplimiento del plazo de repercusión y la correcta emisión de las facturas, para lo que deberá tener en cuenta los arts. 88 y 89 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Cuestión distinta sería aquella en la que la rectificación de la factura o la emisión de la nueva factura se hubiera realizado a plena iniciativa del obligado tributario, sin mediar previamente acto de la inspección o sentencia judicial firmes, supuesto en el que lógicamente el margen de actuación del TEAC para verificar la procedencia de dicha actuación es total.

En conclusión, trayendo causa la reclamación de la que ahora se conoce, de una actuación inspectora que devino en una liquidación firme, no le es dado al TEAC entrar a conocer de su adecuación a derecho, por lo que ha de desestimarse el recurso.

(TEAC, de 18-09-2019, RG 5069/2016)

Exigencias y plazo para solicitar devoluciones en IVA

La normativa de IVA ordena que el derecho a la deducción se ejercite en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, y permite que el exceso de la cuantía de las deducciones respecto a las cuotas devengadas -como ocurre en el supuesto objeto de controversia- se pueda compensar o solicitar su devolución en el plazo de cuatro años a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, transcurrido el cual el derecho se entenderá caducado. En consecuencia, la Ley de IVA exige que haya una "presentación" de la declaración y que la compensación o solicitud de devolución se produzca en un plazo -cuatro años desde la presentación de dicha declaración donde se ejercite el derecho a la deducción, el cual, como ha quedado expuesto, debe ejercitarse en el período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años-.

En el presente caso, respecto del 3º y 4º trimestre de 2008 no se ha producido la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes hasta el 18 de mayo de 2015, fecha en que se ha ejercitado el derecho a la deducción, si bien, como señala el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA), el ejercicio de tal derecho debía haberse producido en el período de liquidación en que se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años. Transcurrido dicho plazo el derecho a la deducción debe entenderse caducado, como dispone el art. 100 de la misma Ley 37/1992 (Ley IVA).

Por último, no desconoce el Tribunal Central la jurisprudencia del Alto Tribunal, si bien, no obstante, se entiende que no resulta aplicable al presente supuesto pues en las sentencias existentes al respecto, se produjo una comprobación administrativa de la que se concluyó la pertinencia del crédito a favor del reclamante, por lo que entiende el Tribunal Supremo que la Administración debía devolver al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido, pues, si bien había transcurrido el plazo para su compensación, debía ser posible su devolución en el plazo de cuatro años

(TEAC, de 18-09-2019, RG 6309/2018)

Donación entre cónyuges sin presentación de declaración

Como es sabido, han de existir 3 elementos para que exista una donación: animus donandi, aceptación de la donación por el donatario y conocimiento de dicha aceptación por el donatario. Por otra parte, la donación de cosa mueble podrá hacerse verbalmente o por escrito, requiriendo la verbal la entrega simultánea de la cosa donada.

Dicho esto, en el caso analizado, la donación del dinero o fondos para el depósito a plazo fijo fue verbal, lo cual no es objeto de debate, y no supuso una entrega diferida, sino que se acompañó de la entrega simultánea de la cosa donada con la aceptación del donatario. Por tanto, lo que se infiere de la cotitularidad de los sucesivos depósitos, por participar ambos cónyuges en la celebración de los contratos, en los que consta la firma de ambos, es la simultaneidad del acto de entrega de la cosa con el de la aceptación de la donación. Consta a su vez la aceptación en los actos posteriores relativos a las declaraciones tributarias de los importes donados.

Pues bien, el Tribunal confirma la existencia de los tres elementos necesarios de la donación en el  presente caso. Conforme a lo estipulado en los arts. 618 y siguientes del Código Civil, se dan todos los elementos para que tanto desde la perspectiva del Derecho civil como del tributario dicho acto sea considerado como una donación, ya que no se ha aportado prueba en contrario.  Existe una acción de pura liberalidad del marido a favor de su cónyuge; un empobrecimiento de aquel y un enriquecimiento consecuente y proporcional de esta; la disposición gratuita y no onerosa del dinero a favor de la donataria y la aceptación de esta derivada de los hechos probados; la capacidad jurídica y de obrar para donar y para aceptar lo donado. Por consiguiente, tanto formal como jurídicamente se perfeccionó un contrato de donación.

(TEAC, de 18-09-2019, RG 3428/2016)

La venta de un crédito por un valor inferior, no afecta a la deducibilidad de los gastos en el IS

La situación económica de una sociedad obliga a aquella a transmitir un derecho de crédito, habiendo una diferencia notable entre la cantidad percibida como contraprestación y su valor contable en los libros de la sociedad.

La DGT, en su consulta V2133-19 señala que, en la determinación de los gastos financieros netos, que son deducibles en el IS con un límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, no deben tenerse en cuenta la totalidad de los gastos relacionados con un elemento financiero si no en concreto las incluidas en las cuentas 661, 662, 664 y 665 del Plan General Contable. En consecuencia, la diferencia de valor entre la contraprestación y el valor contable será fiscalmente deducible en la medida en que no se encuadra en las cuentas mencionadas y no existe ninguna especialidad que requiera practicar ningún ajuste al resultado contable.

(DGT, de 13-08-2019, V2133/2019)

Los periodos en los que la entidad no tenía consideración de patrimonial permiten aplicar parcialmente la exención a las rentas

Cuando una entidad tiene la consideración de patrimonial no es posible aplicar la exención en el IS a las rentas obtenidas por la transmisión de las participaciones en dicha entidad. En consulta de la DGT de 12 de agosto, un grupo familiar tiene la totalidad de las participaciones de dos entidades y se plantean su transmisión a un tercero. Una de las entidades es calificada como patrimonial desde 2011 por no tener personal con contrato laboral para la explotación de la actividad.

En el caso de que la entidad solo haya tenido la consideración de patrimonial en algunos periodos, será posible practicar la exención a las rentas obtenidas por la transmisión, en proporción a los años en los que no tenía dicha calificación. En este sentido, la renta se entenderá producida de manera lineal durante todo el tiempo de tenencia de la participación, salvo prueba en contrario.

(DGT, de 12-08-2019, V2114/2019)