Devolución a no establecidos: ¿cómo afecta al plazo para solicitar la devolución de las cuotas soportadas la aportación de facturas rectificativas en vía de revisión?

En el presente supuesto, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición está fundamentado en el incumplimiento de los requisitos formales exigidos por la normativa para la consideración de la factura aportada en el mismo como factura rectificativa. A su vez, el motivo de la denegación de la devolución en el acuerdo de devolución parcial fue, que en las facturas expedidas no figuraba el NIF correcto del destinatario o el que figuraba era erróneo, respectivamente. La entidad procedió a aportar de nuevo las facturas en las que se corregían los citados errores, incorporando el NIF correcto del destinatario, junto con el correspondiente recurso de reposición, pero la Administración rechaza las facturas aportadas en vía de recurso por el solicitante señalando que éstas incumplían los requisitos formales de las facturas rectificativas, no entrando a valorar que las facturas aportadas corregían el error cometido, incluyendo el NIF correcto de la entidad solicitante.

Pues bien, de la documentación aportada, no puede apreciarse si las facturas que aporta junto con el recurso de reposición son documentos emitidos por quien prestó el servicio que dio lugar a dichas cuotas, o si el propio destinatario, la entidad reclamante, corrigió dichos documentos añadiendo su NIF, por lo que no pueden considerarse documentos válidos legal y reglamentariamente para efectuar la devolución solicitada. Así, pese a que el Tribunal reconoce la posibilidad de subsanar determinados requisitos materiales que ya existían en el momento del nacimiento del derecho a deducir, como son los errores de identificación de la razón social y del número de identificación fiscal, durante el procedimiento de devolución, incluyendo la vía de revisión, considera necesario se lleve a cabo con unas garantías mínimas que exige que dichos errores sean objeto de enmienda por parte del expedidor de la factura y no por la propia entidad que pretende el ejercicio del derecho y la consecuente obtención de la devolución.

Sin perjuicio de lo anterior, el derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos puede ejercitarse a partir del momento en que se hayan satisfecho o soportado las cuotas cuya devolución se pretende. Así, conforme al arts. 97 y 99 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), las cuotas deben entenderse soportadas cuando se reciban las facturas o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Dicho esto, cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducir y procede la emisión de factura rectificativa con los requisitos previstos reglamentariamente, en cuyo caso esta última factura sí constituye documento justificativo del derecho a deducir y habilita para su ejercicio desde que se esté en posesión de la misma, siempre y cuando no haya caducado el citado derecho.

Por lo tanto, si el destinatario es un empresario no establecido, dichas cuotas deben incluirse en la solicitud de devolución correspondiente al período en que se hayan recibido los documentos justificativos, es decir, las facturas rectificativas, solicitud que debe presentarse en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en que dicha recepción se produce. Siendo esto así, en el caso que nos ocupa, la entidad no pierde el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto objeto de análisis, sino que podrá solicitar la devolución una vez obtenga facturas rectificativas con los requisitos señalados, mediante solicitud de devolución correspondiente al período en el que se reciba la correspondiente factura rectificativa.

(TEAC, de 18-09-2019, RG 582/2016)

Liquidación administrativa de pago fraccionado no deducido por el contribuyente en su autoliquidación anual, en fecha posterior a la presentación de dicha autoliquidación ¿hay devengo de intereses?

En el caso que nos ocupa, incumplió el obligado tributario la obligación de efectuar el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2001. La referida liquidación del pago fraccionado era a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, de manera que tendría la consideración de deducción en la cuota de dicho Impuesto por lo que, si los ingresos a cuenta hubieran superado tal importe de la cuota del Impuesto, procedería la devolución de oficio. De lo expuesto se desprende que, incumplida la obligación de realizar el pago fraccionado por el importe que posteriormente se liquidó, no existía por dicho importe ingreso a cuenta practicado que se pudiese deducir de la cuota de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2001 presentada. Si el pago fraccionado se hubiera practicado por el importe controvertido, hubiera resultado un mayor importe a devolver que se hubiera devuelto de oficio por la Administración, naturalmente previa comprobación de la realidad del mismo. Como el pago fraccionado no se realizó, la autoliquidación no debía contemplar dicho importe como deducible de la cuota.

Posteriormente, cuando la Administración ejecuta la sentencia del Tribunal Supremo liquidando el pago fraccionado que no se había ingresado en su momento, es cuando vuelve a tener sentido la mecánica del Impuesto, trasladado al único momento en que podía hacerse efectiva, es decir, cuando se ingresa el importe del pago fraccionado, aunque haya sido exigido mediante liquidación de la Administración, pues sólo entonces surge la posibilidad de deducirlo de la cuota del ejercicio, si bien, transcurrido el plazo de declaración, habría de hacerse mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Pues bien, dado que nos hallamos ante una devolución derivada de la normativa del tributo, y teniendo en cuenta lo previsto en el art. 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT), a partir de la presentación de la solicitud de rectificación comienza a contar el plazo de seis meses, y no habiendo sido efectuada la devolución transcurrido dicho plazo, procederá el abono de intereses de demora. En otras palabras, el ingreso del importe de la liquidación administrativa se califica como derivado de la mecánica del impuesto al ir referida a un pago fraccionado “debido”, por lo que no se le abonarán intereses salvo exceso del plazo de 6 meses a contar desde que se solicitó la devolución, una vez ingresada la liquidación provisional, hasta que se le devolvió el principal.

Otra conclusión que reconociese el derecho a percibir intereses de demora desde el momento mismo en que se efectuó el ingreso tardío del pago fraccionado, haría de mejor condición a quien incumplió inicialmente la obligación de efectuar el pago fraccionado, pues, de haberlo hecho cuando procedía y deducido normalmente en su declaración no hubiera tenido derecho a percibir intereses por el tiempo transcurrido entre la solicitud de esta devolución en su autoliquidación y su efectiva devolución, siempre que no hubiese excedido de seis meses, mientras que en el caso aquí planteado, de incumplimiento inicial, el pago atrasado daría derecho a intereses de demora desde el momento mismo del ingreso.

(TEAC, de 10-09-2019, RG 2392/2016)

Periodo de generación de la ganancia patrimonial por la venta de una finca adquirida por contrato de arrendamiento financiero: fecha del ejercicio de la opción de compra vs fecha en que se celebró el contrato de leasing

La normativa reguladora del IS es la que da un tratamiento favorable a los contratos de leasing, de suerte que, por expresa prescripción del legislador, el usuario del contrato se configura "fiscalmente" como propietario del bien objeto del mismo desde la fecha en la que tiene lugar su puesta a disposición a condición de que éste ejercite la opción de compra. Esta asimilación, que también la realiza la normativa contable, es la que le permite deducir las cuotas de amortización que corresponderían a los bienes objeto del contrato. Asimilación que también tiene el oportuno reflejo en el marco de los beneficios fiscales a la inversión contemplados en la normativa del Impuesto. Ahora bien, esta asimilación no se produce para los contribuyentes que determinen su renta de acuerdo con las normas de IRPF, que es la norma que resulta aplicable al interesado al tener la consideración de sociedad patrimonial; el hecho de que sea una persona jurídica, en concreto una sociedad mercantil,  y de que por Ley esté obligado a llevar contabilidad y haber contabilizado los bienes objeto de leasing en las correspondientes cuentas de inmovilizado no equivale ni posibilita la asimilación reclamada por el interesado.

Así, el período de generación de la ganancia/pérdida patrimonial deberá comprender el tiempo transcurrido entre la fecha de ejercicio de la opción de compra y la fecha de venta de los elementos patrimoniales adquiridos  como consecuencia de su ejercicio, ya que es la fecha en la que el usuario ejercita la opción de compra prevista en el contrato, cuando pasa a adquirir la "propiedad" de las fincas que hasta entonces ostentaba la entidad financiera; esto es, hasta que no se ejercita la opción de compra la entidad  de leasing es la titular dominical del bien, ya que es con el ejercicio de la opción de compra cuando se produce la incorporación del bien a título de dueño al patrimonio de quién, hasta ese momento, no era más que un arrendatario.

En consecuencia, no discutiéndose en el presente caso que la sociedad tuviera en 2006 la condición de patrimonial, le son aplicables las normas del IRPF y no las del IS por lo que, con independencia de la contabilización llevada a cabo por la interesada, la propiedad del inmueble se adquirió en el momento de ejercitar la opción de compra. El periodo de generación de la ganancia patrimonial, derivada de la venta por una sociedad patrimonial de fincas adquiridas mediante contrato de arrendamiento financiero no afectas a actividad económica alguna, comienza a contar desde la fecha en que se ejercita la opción de compra, y no desde la fecha en que se celebró el contrato de leasing.

(TEAC, de 10-09-2019, RG 4603/2016)

¿Puede tomar en consideración el órgano económico-administrativo circunstancias obrantes en el expediente posteriores a la fecha en que se dictó el acto impugnado?

Pues sí, el enjuiciamiento de la cuestión de que se trate no ha de descansar exclusivamente en las circunstancias concurrentes en el momento en que se dictó el acto administrativo impugnado sino también en aquellas circunstancias que, aunque posteriores, le consten al TEA en el expediente y resulten esenciales para resolver la cuestión de fondo planteada.

Así, del art. 101 del RD 391/1996 (RPREA) se infiere, sin esfuerzo hermenéutico alguno, que el órgano puede -y debe- sustentar su decisión en motivos distintos de los convocados por las partes si los datos o circunstancias correspondientes constan en el expediente de reclamación o recurso.

Es cierto que, en el caso que nos ocupa, en el momento en que el órgano de gestión desestimó la solicitud de rectificación, y tal fue el fundamento de la desestimación,  el procedimiento de comprobación que originaba la posible diferencia de valoración, no había finalizado y por tanto, en tanto no se hubiese dictado un acto administrativo en que la valoración de las parcelas fuera rectificada, no se podría solicitar la rectificación de la autoliquidación. En este sentido, es también cierto,  como señala el TEAR, en la resolución recurrida, que los actos administrativos de desestimación de las solicitudes de rectificación eran ajustados a derecho. Ahora bien,  también es cierto, como aduce la contribuyente, que no se ajusta al principio de economía procesal ni a las amplias facultades revisoras de los TEA, obligar al contribuyente a iniciar un nuevo procedimiento varios años después, procedimiento en el que se alegaría lo mismo expuesto en la reclamación inicial. Ello naturalmente,  siempre que al Tribunal ante el cual se esté reclamando le consten los elementos que  posibilitan la resolución sobre el fondo del asunto.

(TEAC, de 10-09-2019, RG 3670/2013)

Solo las uniones de hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho son equiparables a la situación conyugal a efectos de poder obtener derechos y beneficios

En este caso, solicita la contribuyente la aplicación de la reducción correspondiente por haber formado el causante y ella una unión de hecho equiparable a una relación conyugal.

Pues bien, el art. 1 de la Ley 11/2001 de Madrid (Uniones de Hecho) enumera una serie de requisitos que han de cumplirse para poder aplicar los beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma: convivir en pareja, de forma libre, pública y notoria; vincularse de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses; existir una relación de afectividad; y siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid. Es decir, se trata de 4 requisitos que han de concurrir para que sea de aplicación los citados beneficios fiscales, siendo necesario seguir la literalidad del precepto por el principio de seguridad jurídica imperante en el derecho tributario. Así, en el mencionado artículo no se establecen requisitos para considerar si una pareja es o no es pareja de hecho, cuestión no debatida en el presente caso entre el causante y la contribuyente, sino determinados requisitos para que sean de aplicación, como se pretende, determinados beneficios fiscales.

Dicho esto, solo las uniones de hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho son equiparables a la situación conyugal a efectos de poder obtener derechos y beneficios. El requisito de la inscripción es necesario para poder reconocer la reducción por parentesco en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones prevista legalmente para los cónyuges. La falta de inscripción supone, la falta de uno de los requisitos establecidos en el art. 1 de la Ley 11/2001 de Madrid (Uniones de Hecho).

(TEAC, de 11-07-2019, RG 2847/2016)

La provisión por terminación de obra no es deducible a pesar de ser correcta su dotación desde un punto de vista contable

En relación con la provisión por terminación de obra, debemos saber que a pesar de que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable -ya que, la provisión por terminación de obra, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía- sin embargo, como señala la Inspección en el caso que se analiza, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13.1.a) del RDLeg 4/2004 (TR Ley IS) al tratarse una obligación implícita o tácita.

Así, en este caso, el obligado se limita a señalar que no es una obligación implícita, ya que cuando se le adjudica a la UTE la construcción del pabellón, el adjudicatario se obliga a la entrega del mismo en las condiciones que permitan su uso y, por tanto, se obliga a la retirada de los medios materiales utilizados para la obra y a la conservación en perfecto estado hasta su entrega. Sin embargo, no cabe admitir esta alegación, ya que es obvio que la referida obligación de retirada y conservación de la construcción es una obligación implícita. El argumento del obligado sería aplicable a cualquier tipo y condición de gasto que, de cualquier manera, pudiera afectar a la entrega en perfectas condiciones de la obra adjudicada, resultando en la práctica ilimitada la referida provisión.

(TEAC, de 10-07-2019, RG 1088/2018)

Garantías de pago del IBI: Afección de los inmuebles e hipoteca legal tácita

En el caso de transmisión de la titularidad de los derechos constitutivos del hecho imponible, opera, por una parte, la garantía de afección real del bien transmitido. La calificación al adquirente del derecho constitutivo en cada caso del hecho imponible del IBI que realiza la LGT y, por remisión, el TRLHL, como responsable tributario, implica la necesidad de declaración de fallido del deudor principal y la exclusión de los intereses de demora y del recargo de apremio, así como la tramitación del procedimiento establecido en el art. 176 de la LGT en el que se declare la responsabilidad del adquirente, notificándose al mismo. También resulta aplicable la garantía de hipoteca legal tácita, para cuya ejecución basta que el obligado al pago no haya satisfecho la deuda tributaria del IBI a la que se extiende tal garantía en el periodo voluntario de pago establecido por la Administración tributaria, que se haya iniciado el procedimiento de apremio contra el mismo y que este tampoco pague el importe de la deuda en el plazo del art. 62.5 de la LGT. Una vez transcurrido este último plazo, el órgano de recaudación competente comunicará tal circunstancia a la persona o entidad titular del bien, requiriéndole para que en el plazo establecido en dicho precepto pague la deuda o ponga el bien a disposición del órgano de recaudación. Por tanto,  esta persona responderá de las deudas del IBI no prescritas, al ser adquirente de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, ya que además de la declaración de fallido al deudor principal, se ha tramitado de acuerdo al procedimiento establecido, con la correspondiente notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad, de forma que esta persona es responsable del pago de la deuda tributaria de dicho impuesto, excluido los intereses de demora y el recargo de apremio, de los períodos no prescritos.

(DGT, de 30-09-2019, V2671/2019)

Devengo del IIVTNU (plusvalía) en caso de ventas de inmuebles con pago aplazado

Una persona mediante contrato privado de compraventa de fecha 28/03/2019 acuerda la venta de un solar urbano a un tercero, momento en que recibe el 20% del precio de compraventa. Las partes acuerdan que el pago del importe restante se realice el 15/11/2019, momento en el que se formalizará la escritura pública de compraventa. A los efectos del devengo del IIVTNU, la transmisión mediante compra-venta de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión del comprador, momento cuya prueba se encuentra facilitada legalmente con el otorgamiento de escritura pública. Cuando la venta se hace en documento privado es imprescindible la entrega real y efectiva para la adquisición del dominio, o bien el otorgamiento posterior de escritura pública que se equipara a la entrega. En consecuencia, si en la fecha de la firma del documento privado de compraventa se produce también la entrega real y efectiva del inmueble al comprador, en ese momento se entenderá transmitida la propiedad del bien inmueble. En caso contrario, habrá que estar al otorgamiento posterior de la escritura pública de compraventa, que se equipara a la entrega de la cosa, salvo que de la misma escritura no resultare o se dedujese claramente lo contrario.

(DGT, de 19-09-2019, V2581/2019)

Cómputo de la antigüedad del trabajador en el seno de un grupo de empresas a efectos de la exención de la indemnización por despido

En relación con la antigüedad del trabajador a efectos del cálculo de la indemnización exenta del art. 7 e) Ley 35/2006 (Ley IRPF), el número de años de servicio serán aquellos que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se tendrían en consideración para el cálculo de la indemnización; es decir, que el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo.

Cuando estamos en presencia de indemnizaciones satisfechas por el empleador en el seno de un grupo de empresas, desde la óptica laboral deberá cuantificarse la indemnización obligatoria de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores. En estos casos, la indemnización exenta en el IRPF dependerá del número de años de servicio que deban tenerse en cuenta: los prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios o los prestados en el seno del grupo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador, y en estas ocasiones el número de años de servicio a considerar son los trabajados para el grupo, en cuanto empleador, por lo que la cuantía de la indemnización exenta se calculará teniendo en cuenta esta variable.

(DGT, de 10-09-2019, V2359/2019)

Las obras realizadas en el inmueble en el que se ha realizado la actividad, para su restitución en las mismas condiciones, son deducibles del rendimiento de la actividad

El arrendador de un inmueble autorizó en su momento al arrendatario, profesional que ejerce su actividad en dicho inmueble, a realizar obras para adaptarlo a sus necesidades, asumiendo el arrendatario el coste de las obras y obligándose a reponer el inmueble en su distribución original en la finalización del contrato, haciéndose cargo igualmente de los gastos. Debido a que recientemente ha trasladado su consulta a otro inmueble, ha realizado las obras necesarias para la restitución del inmueble con la misma distribución, abonando durante la duración de las mismas los gastos de comunidad y de suministros, tal y como se establecía en el contrato.

Con carácter general, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, además los gastos deberán para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. De acuerdo a estas reglas, las obras mencionadas y los gastos de comunidad y suministros, como vienen exigidos para el desarrollo de la actividad económica tendrán la consideración de gasto deducible.

(DGT, de 05-09-2019, V2296/2019)