La compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales, efectuada por empresarios, queda sujeta y no exenta a TPO
En relación con la tributación de la compra a particulares de oro y demás metales preciosos por empresarios o profesionales dedicados a su comercialización, el Tribunal Central ya estableció en su resolución de 8 de abril de 2014, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que la condición de particular del transmitente prima a la hora de determinar la sujeción al IVA y descartada ésta, por no sujeta, por no reunir el transmitente la condición de empresario, la operación queda dentro del ámbito de Transmisiones Patrimoniales Onerosas -TPO-, aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice en el ejercicio de su actividad.
No obstante, a la vista de la contundencia de la afirmación del auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014 sobre la existencia de doctrina legal sobre la materia que determina la no tributación de estas operaciones ni por IVA ni por TPO, la generalidad de los Tribunales Superiores de Justicia, con cita expresa del auto, adoptaron esta solución.
A la vista de lo anterior, el Tribunal Central procedió, en resolución de 20 de octubre de 2016, a modificar su anterior criterio, fijando ahora como criterio que, en el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del IVA como de la modalidad TPO del ITP y AJD.
En este contexto, el Tribunal Supremo, acordó plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se cuestionaba si es compatible con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA y con el principio de neutralidad fiscal, una normativa nacional por la que un Estado miembro pueda obligar a un empresario o profesional a pagar un impuesto indirecto distinto del IVA, por el hecho de que dicho empresario o profesional adquiera a un particular persona física determinados bienes muebles tales como oro, plata o joyería, cuando tales bienes van a ser destinados a la actividad económica propia del empresario o profesional, el cual lleva a cabo, por otra parte, operaciones sujetas al IVA en el momento de la reintroducción de los referidos bienes en el circuito empresarial, sin tener la posibilidad en virtud de la legislación aplicable, de deducir, en el marco de esas operaciones, las cuotas abonadas en el momento de la adquisición inicial de esos mismos bienes en concepto del impuesto en cuestión.
En contestación a esta cuestión prejudicial, el TJUE ha dictado sentencia de 12 de junio de 2019, en la que se alcanza la conclusión de que la operación, en definitiva, debe ser analizada desde la exclusiva perspectiva del transmitente del bien o derecho, quedando sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios.
A la vista de lo expuesto, el Tribunal Central debe modificar el criterio, recuperando el que se establecía en la resolución de 8 de abril de 2014 anteriormente citada.
(TEAC, de 23-01-2020, RG 6061/2016)
La Administración no puede utilizar la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la primera
El reconocimiento de la reducción de la base imponible prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 (Ley ISD), en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, impide la posterior comprobación por los órganos de inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación, del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal, cuando la Administración tributaria tiene desde el primer momento todos los datos relativos a los requisitos condicionantes del dicho beneficio fiscal y éste fue reconocido por ella, salvo que en dicho procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional mediante la que terminó el procedimiento iniciado mediante declaración.
Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre Sucesiones y la reducción del 95% por transmisión de participaciones. Es decir, la Administración, en el ámbito de sus actuaciones, Gestión primero e Inspección después, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de Gestión al practicar la liquidación. En definitiva, se veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, de efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.
(TEAC, de 21-01-2020, RG 4623/2016)
Cálculo de la base imponible de una dación en pago sujeta a TPO
La cuestión que nos ocupa en este caso consiste en determinar si, en relación con las adjudicaciones en pago de deudas o daciones en pago sujetas al Impuesto, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible ha de fijarse en función del valor real del bien inmueble que se transmite o si, por el contrario, la misma debe coincidir con el importe de la deuda pendiente de amortizar.
Pues bien, de acuerdo con una interpretación conjunta de los arts. 10 y 46.3 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) y siguiendo el criterio establecido por el Alto Tribunal en sentencia de 31 de enero de 2019, en una dación en pago, la base imponible del ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, habrá de fijarse en función del importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar que se extingue con la operación, cuando dicha deuda sea superior al valor real del bien inmueble que se transmite.
(TEAC, de 21-01-2020, RG 4835/2016)
Debe existir identidad entre el consultante y el obligado tributario respecto al que se inició un procedimiento con anterioridad a la consulta para que desaparezca el efecto vinculante de la contestación para la Administración
En primer lugar, la Administración tributaria debe aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. En segundo lugar, el efecto vinculante se elimina, de conformidad con el art. 89.2 de la Ley 58/2003 (LGT), cuando las contestaciones a las consultas formuladas en plazo planteen cuestiones relacionadas con el objeto de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad. Dicho esto, en el caso analizado, la Inspección se ampara en este precepto para no aplicar en la regularización el nuevo criterio de la consulta, señalando que fue formulada y la contestación emitida con posterioridad al inicio del procedimiento inspector seguido con el obligado.
Pues bien, el Tribunal considera que el apdo. 2 del art. 89 de la Ley 58/2003 (LGT) pretende eliminar el efecto vinculante de las contestaciones cuando las consultas sean formuladas por obligados tributarios que están siendo objeto de un procedimiento tributario o han presentado un recurso o reclamación, siempre que dichas consultas planteen cuestiones relacionadas con el objeto o la tramitación del procedimiento o recurso. Es decir, debe existir identidad entre el consultante y el obligado tributario respecto al que se inició un procedimiento con anterioridad para que desaparezca el efecto vinculante de la contestación para la Administración. Esta conclusión, se ve reforzada por el apdo. 2 del art. 68 del RD 1065/2007 (RGAT), en el que se especifica que el efecto vinculante de las contestaciones también desaparece en el sentido del art. 89.2 de la Ley 58/2003 (LGT) en caso de que el consultante sea una entidad de las previstas en el art. 88.3 de la misma Ley y el obligado tributario objeto del procedimiento sea miembro o asociado de dicha entidad, identificando de esta forma al consultante y al obligado tributario objeto del procedimiento.
En este caso, no sólo el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, sino que es incluso más diáfano, si cabe, la respuesta de la consulta, que es inequívoca, clara y no da lugar a confusión alguna. En todo caso, el órgano de aplicación de los tributos debió motivar en el acuerdo por qué se apartaba del criterio del órgano consultivo, y las razones por las que se consideraba errónea, de hecho o de derecho, la contestación a la consulta.
(TEAC, de 18-12-2019, RG 2882/2016)
Alcance del concepto “nuevos hechos o circunstancias” que posibilitan una nueva regularización ¿deben existir antes de iniciar la nueva regularización?
La reclamante se opone a la regularización practicada por la Inspección como consecuencia de los efectos preclusivos que conlleva la instrucción de un previo procedimiento de comprobación limitada sobre el objeto de la regularización dictada en el mismo. Nos encontramos en este caso con un procedimiento inspector que se inicia con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de aquél. Por tanto, para determinar si dicho procedimiento podía realizarse es necesario verificar la existencia de esos "nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una nueva regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho esto, procede preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva regularización o si la Administración puede efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos hechos o circunstancias.
La redacción del art. 140.1 de la Ley 58/2003 (LGT) parece orientada hacia lo primero. Es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto, ya que iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional, quien en su sentencia, de 24 de octubre de 2013 señala respecto a lo que deben considerarse "nuevos hechos o circunstancias" que han de ser hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los arts. 136 y siguientes de la Ley 58/2003 (LGT), pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto.
En definitiva, en el caso analizado no podemos considerar que se hayan descubierto "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, pues en el curso de dicho procedimiento la Administración tributaria ya disponía de los elementos que permitían concluir de forma diferente. Si dicho procedimiento finalizó con resolución expresa y no con el inicio de un procedimiento inspector, la Administración tributaria debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el art. 140.1 de la Ley 58/2003 (LGT) y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones
(TEAC, de 03-12-2019, RG 568/2019)
Aplicación de los tipos reducidos al biogás: la norma no condiciona su aplicación a la fabricación en régimen suspensivo
En el caso analizado, la contribuyente considera que, en todo caso, el tipo impositivo que se ha de aplicar será el que corresponda al uso o destino dado al biogás obtenido por la misma. Frente a ello, la Oficina Técnica, tanto en el acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación como en el acuerdo de liquidación propiamente dicho, sostiene que no procede aplicar los tipos reducidos contemplados en el art. 50 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), al haberse realizado la fabricación fuera del régimen suspensivo y no ser posible, por tanto, el diferimiento del impuesto.
De la lectura de dicho art. 50 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE) no resulta que la norma condicione la aplicación de los tipos reducidos a la fabricación en régimen suspensivo, por lo que, a juicio del Tribunal Central, debe atenderse a efectos de determinar el tipo aplicable cuál ha sido el uso o destino dado al biogás. Se ha de hacer hincapié en el hecho de que cuando la norma pretende eliminar la aplicación de tipos impositivos reducidos por la existencia de irregularidades en la utilización de los productos objeto de los impuestos especiales lo recoge expresamente.
En el presente supuesto, la Inspección considera acreditado el uso dado al biogás por lo que a la hora de aplicar el tipo de gravamen deberá tener en cuenta el mismo. Hay que tener en cuenta que una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo dé lugar a la exigencia del impuesto y otra distinta es que se elimine la posibilidad de aplicar los tipos que la norma fija en función del uso o destino del producto gravado cuando se pueda acreditar el mismo.
Además, hay que señalar que en aquellos supuestos en los que el devengo se produce a la salida de la fábrica o depósito fiscal, el tipo impositivo aplicable es el previsto en función del uso o destino, aun cuando en dicho momento el producto objeto del impuesto especial no se ha consumido, por lo que no tendría lógica negar la aplicación del tipo reducido si se conoce y resulta acreditado el uso dado al producto gravado.
(TEAC, de 15-07-2019, RG 673/2017)
En ausencia de alegaciones, los actos impugnados deben ser mantenidos en su integridad, amparados por la presunción de validez
En el caso que nos ocupa, la interesada, en contra de lo que manifiesta ante el TEAC, no formuló en primera instancia alegaciones en contra de los conceptos regularizados por la Inspección.
Sobre este tema el Tribunal destaca que la doctrina del Tribunal Supremo y la del propio Tribunal Central tiene establecido que la falta de presentación de alegaciones no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que la normativa le atribuye.
No obstante lo anterior el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido, cosa que no ocurre en este caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio que podrían haber aducido para combatir los razonamientos del acto impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente motivos de infracción, la consecuencia obligada es que los actos impugnados deben ser mantenidos en su integridad, amparados como están los mismos por la presunción de validez.
Realmente, las alegaciones presentadas ahora en la alzada son similares a las opuestas en su día ante la Inspección, y el Acuerdo de liquidación emanado de ésta las rebate con fundamento. Ello explica el hecho de que el TEAR, ante la falta de alegaciones -pues ni se reiteraron las presentadas ante la Inspección, ni se complementaron con otras adicionales-, y no observando indicio alguno de ilegalidad en los actos impugnados, los confirmara.
(TEAC, de 10-07-2019, RG 4587/2017)
Error en la solicitud de exención de matriculación aeronaves utilizando un modelo distinto al adecuado ¿tiene carácter esencial en la conformación del beneficio?
Existe un tratamiento diferenciado a nivel formal de las exenciones de las letras j) y k) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), estando la primera de ellas prevista, y pudiendo beneficiarse de la misma, exclusivamente los titulares de la aeronave que se acoge a ella, y afectando la segunda únicamente a los arrendatarios -no propietarios, por tanto- que se dediquen a dichas actividades de navegación aérea, en ambos casos siempre que el medio de transporte no se dedique a aviación privada de recreo. También es cierto, que el elemento teleológico es común a ambas exenciones, la utilización de una aeronave a aviación comercial por sujetos que tengan la condición de empresas de navegación aérea.
Sin embargo, y a pesar de estar condicionadas a idéntica finalidad en su ámbito objetivo y subjetivo, la Ley supedita la concesión de las mismas al cumplimiento de diferentes requisitos, pues únicamente la segunda está sujeta al previo reconocimiento por parte de la Administración, regulándose un procedimiento de concesión distinto, sujeto a su propio modelo de solicitud y con plazo de presentación diferente al que se establece para la exención de la letra j) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), la cual no exige reconocimiento administrativo previo.
El Tribunal debe valorar si el incumplimiento de un requisito formal establecido en nuestra normativa nacional, en este caso la presentación correcta de los modelos de solicitud determinados para aplicación de exención o no sujeción, es suficiente para excluir la aplicación de los mismos, es decir, tiene carácter esencial en la conformación del beneficio.
Pues bien, el resultado debe ser favorable para la reclamante, ya que el Tribunal Central entiende que, en este supuesto particular, la presentación de modelo 06 en sustitución del adecuado modelo 05, no es suficiente para juzgar que se ha producido materialmente la exención prevista en la letra j) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), y excluir la aplicación de la recogida en la letra k) del mismo, y viceversa. De los datos obrantes en el expediente, así como de los hechos recogidos por la Inspección en la propuesta y en el acuerdo de liquidación, se observa el cumplimiento total de los requisitos materiales para la obtención de la exención controvertida. En particular, la suscripción de contratos de arrendamiento financiero a favor de una empresa de navegación aérea, la presentación y obtención de las correspondientes matrículas definitivas en los plazos establecidos en la normativa sectorial, y el empleo efectivo de las aeronaves por parte de la arrendataria en actividades distintas de la aviación privada de recreo, requisitos todos ellos acreditados y reconocidos por la Administración. Es más, aun no suponiendo aplicable el principio de proporcionalidad en este tributo ante una eventual ausencia total de cumplimiento de condicionantes formales, los cuales podrían llegar a ser sustanciales en determinados casos, resulta en la actual que ha existido una voluntad unívoca de realización de los mismos, pues fue presentada en plazo solicitud de exención, si bien erróneamente, no pudiendo achacarse falta de diligencia suficiente de ninguno de los operadores para merecer tal reproche jurídico. Conclusión que además es confirmada por la propia Administración actuante al no apreciar concurrencia de culpabilidad alguna en la conducta que pudiese ser constitutiva de infracción tributaria.
La decisión anterior, por último, no se ve desvirtuada por el hecho de que la exención realmente cumplida requiera reconocimiento previo, y la solicitada erróneamente no, pues de haberse instado aquella de manera apropiada habría sido indudablemente obtenida, en este caso por la empresa arrendataria, no teniendo la elusión material de tal comprobación previa -totalmente involuntaria-, efecto relevante alguno en la aplicación del beneficio fiscal.
(TEAC, de 28-03-2019, RG 1828/2016)
Forma de calcular la base de retención para un contribuyente que recibe rendimientos del trabajo de dos pagadores
La Consejería de Sanidad de una comunidad autónoma convoca unas ayudas para la formación de personal funcionario y estatutario, el cual, en realidad tiene relación laboral directa con el Servicio de Salud, ente público dependiente con nómina y presupuesto diferenciados. De manera que en el momento del pago, la Consejería no se dispone de información del conjunto de retribuciones que anualmente vienen percibiendo los beneficiarios.
La base para calcular el tipo de retención se determinará, según el art. 83 del RIRPF, en función del importe de retribuciones a satisfacer. Dicho volumen de retribuciones es independiente para cada obligado a retener que satisfaga rendimientos de trabajo al mismo contribuyente. Para determinar, en el ámbito de las Administraciones Públicas, cuándo interviene un solo pagador o varios pagadores, se hace necesario acudir a la personalidad jurídica del órgano o entidad pagadora. Ello comporta distinguir entre: Administración General del Estado, Administraciones de las Comunidades Autónomas, las entidades que integran la Administración Local y las entidades, entes u organismos que tengan personalidad jurídica propia y estén vinculadas o sean dependientes de los anteriores. En este sentido, el Servicio de Salud del Principado de Asturias constituiría un obligado a retener distinto dado que dicho Servicio es un Ente de Derecho público dotado de personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, adscrito a la Consejería de Sanidad y Servicios Sociales.
Establecido esto, y teniendo en cuenta el artículo mencionado, en los casos en que el contribuyente perciba la ayuda de la Consejería y, de otro pagador y obligado a retener distinto, sus retribuciones, la Consejería únicamente deberá tener en cuenta, como base para calcular el tipo de retención, el importe de la ayuda.
(DGT, de 11-12-2019, V3390/2019)
Los requisitos de afectación exclusiva a la actividad no son menos rigurosos para los vehículos eléctricos
Para la deducción de los gastos derivados de la adquisición, mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad. No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva. Esta afectación exclusiva podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, no pudiéndose considerar acreditada la utilización exclusiva por la tenencia de otro vehículo.
En el supuesto analizado en la consulta, una abogada, que habitualmente realiza visitas a clientes y desplazamientos a juzgados, se plantea la adquisición de un vehículo eléctrico, que ocasionalmente sería utilizado para desplazamientos personales. Sin embargo, dado que el vehículo es utilizado en desplazamientos de la actividad y en desplazamientos de carácter personal, no tendrá la consideración de vehículo exclusivamente afecto a la actividad, y por tanto, los gastos ocasionados por su adquisición y utilización no tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional.
(DGT, de 11-12-2019, V3388/2019)