Es posible justificar la existencia de control efectivo de una sociedad mediante la prueba indiciaria o de presunciones
El Tribunal Central no descarta que pueda constituir indicio relevante del control efectivo la existencia de vínculos familiares entre la persona cuyas participaciones han sido embargadas y la persona o personas que ostentan el control formal de la sociedad sobre la que recae la prohibición de disponer, dados los estrechos lazos afectivos y de confianza que cabe atribuir, en principio, a las relaciones matrimoniales o de parentesco. Ello no significa negar poder decisorio alguno a quienes formalmente lo ostentan, por su condición de administradores o socios mayoritarios, sino sencillamente suponer que pueda existir una actuación coordinada o de común acuerdo entre todos los miembros del grupo familiar.
Existen algunos ejemplos que ponen de manifiesto en el ámbito fiscal que las relaciones familiares son un elemento importante para acreditar el control efectivo de una sociedad por parte del grupo familiar, o de uno de sus integrantes en beneficio de todos. Uno de ellos es el regulado en el art. 101.3 de la Ley 27/2014 (Ley IS) en el que el concepto de grupo de sociedades a que alude el art. 42.1 del Código de Comercio se extiende, a los solos efectos del modo de computar el importe neto de la cifra de negocios para acogerse al régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, a aquellas sociedades controladas por un grupo familiar. Otros ejemplos sobre control por parte de grupo familiar aluden a supuestos de responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad.
En el presente caso, a partir de hechos demostrados, se establece una presunción de control efectivo, según establece el art. 108.2 de la Ley 58/2003 (LGT), pero es que, a mayor abundamiento, de los documentos que obran en el expediente administrativo, resultan otros indicios adicionales que refuerzan el juicio de inferencia lógica realizado por la Administración. A estos efectos, resulta fundamental traer a colación la existencia de otro acuerdo de prohibición de disponer dictado en una fecha inmediatamente anterior al cese del contribuyente como presidente y miembro del consejo de administración de la entidad y que permite afianzar la idea de la existencia de una actuación conjunta y coordinada del grupo familiar del deudor en la gestión de la sociedad sobre la que recae la prohibición de disponer.
(TEAC, de 28-01-2020, RG 475/2017)
Operación de seguro entre casa central y sucursal que continúa con la actividad de una filial previa ¿Es una prestación de servicios sujeta?
Es constante la jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan, siendo que en tal caso, y solo en él, podrá considerarse que son sujetos pasivos que, como tales, han de cumplir sus obligaciones tributarias. Otros elementos, como pudiera ser la existencia de diferentes números de identificación fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos. La personalidad jurídica, o su ausencia, nada tiene que ver con la condición de sujeto pasivo -empresario o profesional en la terminología nacional-, debiendo esta venir dada por las características de la actividad desplegada.
Este criterio es coherente con la atribución que la Ley interna hace de la condición de sujeto pasivo a las entidades que, sin personalidad, jurídica propia, desarrollan actividades empresariales o profesionales como tales, art. 84.tres de la Ley 37/1992 (ley IVA), que no puede sino interpretarse en consonancia con lo dispuesto por el art. 35.4 de la Ley 58/2003 (LGT). En estos términos, la actuación por cuenta propia, o de manera independiente, ha de reformularse, considerando como tal aquella en la que, por referencia a la entidad que se pretende empresario o profesional, personalizado o no, conduce a la determinación de un resultado, siendo dicha entidad la que, en primera instancia, lo asume, sin perjuicio de que las pérdidas que, hipotéticamente, se pudieran producir hayan de ser ulteriormente referidas al patrimonio de quienes, estos sí, personificados, hayan conformado dicha entidad.
Dicho esto, una sucursal que continúa con la actividad de una filial previa y que realiza operaciones de seguro se puede considerar como sujeto pasivo, resultando las imputaciones de gastos realizadas desde su casa central sujetas a IVA en tanto que prestaciones de servicios. Así resulta de la existencia de unos fondos propios atribuibles a la entidad. No teniendo la reclamante personalidad jurídica en el TAI, la atribución a la misma de un equivalente a los fondos propios ha de realizarse mediante la referencia a ella de unos fondos que, a su disposición, respondan de los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad. En estos términos, de la normativa reguladora del ejercicio de la actividad aseguradora, resulta la necesaria disposición de unos fondos que aseguren la solvencia de las entidades. Estos fondos están determinados por el volumen de actividad de las entidades, considerando, en buena lógica, la actividad que se despliega por cada una de ellas en los territorios en los que operan, entre otros, en España.
(TEAC, de 23-01-2020, RG 5047/2016)
Justificación de retenciones sobre dividendos soportadas para solicitar su devolución ¿Es válido el certificado de retenciones en el que no se identifica al solicitante?
El Tribunal debe pronunciarse respecto a la validez de los certificados de retenciones aportados, a los efectos de acreditar que dichas retenciones fueron efectivamente soportadas por la entidad y, en consecuencia, la procedencia de la devolución solicitada.
Por lo que respecta a la acreditación de las retenciones, por un lado, la AEAT sostiene que es necesaria la aportación de los certificados expedidos por el banco subcustodio español, y en este caso, figuran tales certificados, pero no a nombre de la entidad sino del intermediario financiero. Ahora bien, la entidad afirma que, con la documentación aportada, queda acreditada la cadena de retenciones al permitir realizar un seguimiento del pago de los dividendos, desde la fuente hasta la percepción por la entidad.
Dicho esto, cabe situar los requisitos concretos que ha de cumplir la necesaria acreditación por el retenido de las retenciones soportadas, en los apdos. 2 y 3 del art. 15 del RD 1776/2004 (Rgto IRNR), de manera que acierta la Oficina Gestora al centrar en el art. 15.3 del RD 1776/2004 (Rgto IRNR), los requisitos que debe cumplir la documentación aportada por la entidad. Pues bien, la entidad aporta certificados de retenciones que cumplen con lo dispuesto en el art. 15.3 del RD 1776/2004 (Rgto IRNR), esto es, emitidos por una entidad domiciliada, residente o representada en España, si bien, en dichos certificados no figura como beneficiaria la entidad, circunstancia que explica en las alegaciones efectuadas ante el Tribunal.
Lo relevante en este caso, a diferencia de otros resueltos por el Tribunal Central en relación con la cuestión planteada, es que los certificados cumplen el requisito previsto en el art. 15.3 del RD 1776/2004 (Rgto IRNR) -no se pretende hacer valer el derecho a la devolución mediante la aportación, únicamente, de certificados expedidos por el custodio extranjero- y, además, el resto de la documentación aportada, unida a las alegaciones de la entidad, son suficientes para acreditar la cadena de retenciones permitiendo la trazabilidad del dividendo, desde su abono hasta su percepción por parte de la entidad interesada.
(TEAC, de 16-01-2020, RG 5404/2016)
Compatibilidad de la infracción por ganancia patrimonial no justificada con la infracción por no presentación del modelo 720
Se plantea si es constitutiva de infracción tributaria la no presentación del Modelo 720 de derechos y bienes en el extranjero, incurriendo por una parte en el tipo objetivo previsto en la Disp. Adic. 1ª de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) por la imputación de la ganancia patrimonial, y por otra, en el contemplado en la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), por incumplimiento de la obligación formal.
Pues bien, la infracción establecida en la Disp. Adic. 1ª de la Ley 7/2012 para el gravamen de la renta en aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) tiene un tipo objetivo distinto del de la sanción por falta de presentación de la declaración informativa: no basta con este hecho, sino que se requiere además que se haya imputado la ganancia de patrimonio del art. 39.2 por no haberse justificado que los bienes en el extranjero se adquirieron con rentas declaradas. Por otra parte, no está de más señalar que en la propia Disp. Adic. 1ª de la Ley 7/2012 se establece la incompatibilidad de esta infracción con otras reguladas en la Ley 58/2003 (LGT), pero no con la de la Disp. Adic. 18ª. En suma, se trataría de obligaciones diferentes determinantes de eventuales conductas infractoras también diferenciables, aunque relacionadas entre sí por el diseño de la propia norma, por lo que no son incompatibles ni suponen sancionar dos veces por el mismo hecho.
En el caso analizado, el interesado alega que la Inspección, a la hora de liquidar, no ha tenido en cuenta aquellas rentas respecto de las que se acreditó la titularidad en un periodo anterior al de prescripción, y que se ha considerado que incurrió en el tipo infractor descrito simplemente por haberse imputado a 2012 una ganancia patrimonial no justificada del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Alega que se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, ya que la Inspección ha prescindido de cualquier intencionalidad del presunto infractor y de las posibles circunstancias que impidieron el cumplimiento en plazo de las obligaciones informativas, imponiendo la sanción de forma automática.
El Tribunal Central comparte este juicio negativo sobre el análisis de la culpabilidad realizado por la AEAT en lo tocante a las infracciones reguladas en la Disp. Adic. 1ª de la Ley 7/2012. Por un lado, no es suficiente para sustentar la culpabilidad con verificarla en la decisión de no presentar el 720, porque esa circunstancia ya motiva otra sanción, la de la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT). Tampoco es suficiente con aludir al comportamiento que hizo que, años atrás, hubiese rentas ocultas, porque no se está regularizando ni aquellos ejercicios ni aquellas infracciones. En consecuencia, se considera no constitutiva de infracción tributaria, la conducta del contribuyente, relativa a la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), debiendo anularse la sanción impuesta con arreglo a la Disp. Adic. 1ª de la Ley 7/2012.
(TEAC, de 03-12-2019, RG 2711/2016)
No puede liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto es conocido
En el caso que nos ocupa, la regularización practicada concluyó que la obligada tributaria había integrado fondos en su patrimonio a través del cobro directo de cheques y de abonos en sus cuentas bancarias que no se correspondían con su renta declarada, y que, requerida para ello en reiteradas ocasiones, no ha sido capaz de justificarlo documentalmente. Todo ello determinó, que resultase de aplicación la presunción de renta del art. 37 del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF), calificándola como ganancia patrimonial no justificada. Por su parte, el contribuyente recurrió la regularización por indebida imputación de ganancias patrimoniales no justificadas dado que ni la Inspección había acreditado la exteriorización de un patrimonio injustificado por la obligada, ni existía prueba alguna de que el dinero fuera destinado a la contribuyente, habiendo explicado que dichos cobros eran para mera intermediación de pagos entre entidades o entre éstas y las entidades financieras, e insistiendo en que el origen de los cheques no era desconocido, pues procedían de una serie de entidades, habiéndose podido identificar quiénes lo emitían, la fecha y el importe.
Pues bien, el Tribunal rechaza que, en este caso y en lo tocante a los cobros de cheques de los que se conoce la sociedad de la que procede el dinero, estemos ante una ganancia de patrimonio no justificada, ya que es conocido el origen del patrimonio descubierto en manos de la contribuyente, de modo que lo procedente será, una vez conocido su origen fáctico, calificar el origen o causa jurídica de la percepción de fondos, para determinar el modo en el que, en su caso, debe sujetarse al gravamen por el IRPF. Esta calificación no la ha realizado, ni principal ni subsidiariamente, la Inspección. Tan sólo calificó como rentas del trabajo una pequeña parte de los ingresos en cuentas corrientes recibidos por la contribuyente. No sostiene que los fondos que cobra a través de los cheques puedan ser rentas procedentes de la utilidad de socio, al afirmar que no era socia de las entidades de las que proceden. Tampoco se consideran retribuciones de la condición de administrador, condición que formalmente no ostenta y que tampoco la Inspección afirma que desempeñe de hecho. Por último, tampoco se da pie a considerar que estemos ante "incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión", al quedar dudas -una vez desactivado el juego de la presunción iuris tantum de la figura del incremento no justificado de patrimonio- sobre si la contribuyente mantuvo en su patrimonio los fondos de los que dispuso.
En otras palabras, no puede liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto es conocido, al estar identificada la persona o entidad de la que se ha recibido, siendo el elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción. En estos casos no entra en juego la presunción del art. 37 del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF). La Inspección ha de proceder a la calificación de la renta recibida, en atención a las circunstancias.
(TEAC, de 03-12-2019, RG 5119/2016)
Imposibilidad de acumulación de reclamaciones económico-administrativas en caso de diferentes tributos
La última redacción del art. 230 de la Ley 58/2003 (LGT) dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, tras mantener los casos de acumulación obligatoria en el apdo. 1, aunque precisando la redacción y añadiendo un nuevo supuesto, contempla en el apdo. 2 de forma novedosa la posibilidad de acumular motivadamente reclamaciones en casos distintos, se refieran al mismo o diferentes tributos, bastando que "exista conexión". Sin embargo, ni siquiera en estos casos se altera la competencia, dado que el apdo. 4 sólo permite alterar la competencia en los casos de las letras a), c) y d) del apdo 1. Así, el Tribunal considera que la nueva regulación no pretende limitar los casos en que se podía acumular y que no estaban contemplados el apdo. 1 del mencionado art. 230 de la Ley 58/2003 (LGT) para que dicha acumulación no altere la competencia, sino sencillamente permitir que se acumulen casos que no estaban previstos en la regulación anterior, pero en todo caso sin que ello suponga una alteración de la competencia, salvo en determinados supuestos previstos en el apdo. 1. Por el contrario, supone una modificación que en el caso de la letra b), cuya redacción cambia pues se refiere a las reclamaciones "interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo", no se altere la competencia para resolver en los casos en que resulta aplicable la nueva regulación, a diferencia de lo que ocurría con la normativa anterior.
Teniendo en cuenta lo señalado, el Tribunal concluye que la acumulación realizada en el caso que nos ocupa, no se ajusta a Derecho, en cuanto se acumulan reclamaciones referidas a distintos tributos y se altera la competencia para resolver en vía económico-administrativa sin habilitación legal. En cuanto a las reclamaciones referidas al mismo tributo y que corresponden a diversos reclamantes, sin necesidad de entrar a examinar qué se entiende por un mismo expediente o idénticas cuestiones, parece claro que en el presente caso sí se ajustaría a lo contemplado en el precepto legal, pues la regularización practicada deriva básicamente de la apreciación de simulación por parte de las personas físicas y la deducción de gastos personales en relación con determinadas sociedades.
En consecuencia, se estima en parte el presente recurso de alzada retrotrayendo las actuaciones al momento anterior a dictar la resolución, para que el TEAR desacumule las reclamaciones y acumule sólo las que se refieran al mismo tributo, junto con sus sanciones respectivas, dictando diferentes resoluciones y dando el pie de recurso que resulte procedente en cada una de ellas atendiendo a que la reclamación se dicte en única o primera instancia en función de la cuantía mayor de las reclamaciones acumuladas correspondientes a cada tributo.
(TEAC, de 08-10-2019, RG 4572/2016)
No es aplicable la reserva de nivelación a una entidad de reducida dimensión que no tributa al 25% en el IS
Una entidad de reducida dimensión pretende aplicar el beneficio fiscal conocido como reserva de nivelación, que le permite reducir su base imponible hasta en un 10% de su valor.
Si bien este beneficio está pensado para las empresas de reducida dimensión como la del presente caso, concurre en la misma otra circunstancia, ser una entidad de nueva creación, a la que resulta aplicable el tipo reducido del 15% en el IS, por haber generado su primera base imponible en el periodo impositivo anterior, incumpliendo por tanto uno de los requisitos para la aplicación de la reserva de nivelación, que es el tributar por el tipo general del IS, actualmente el 25%.
Una vez la entidad se haya beneficiado de los dos periodos en los que aplicará el tipo reducido del 15% y siempre que continúe cumpliendo los requisitos para ser considerada una entidad de reducida dimensión, podrá aplicar el pretendido beneficio fiscal.
(DGT, de 20-12-2019, V3495/2019)
Único pagador a efectos de la retención en una sucesión de empresa transfronteriza
En un proceso de fusión transfronteriza intracomunitaria una sociedad mercantil es absorbida por otra del mismo grupo, de nacionalidad francesa, quien pasa a realizar las actividades de la absorbida a través de su sucursal en España.
En el ámbito laboral el art. 44 RDLeg. 2/2015 (TRET), regulador de la sucesión de empresa, dispone que “el cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma no extinguirá por sí mismo la relación laboral, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior”. Por su parte, en el ámbito tributario, el art.42.1 Ley 58/2003 (LGT) determina que “serán responsables solidarios de la deuda tributaria… las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar“.
Esta doble incidencia que en los ámbitos laboral y tributario tiene la sucesión de empresa, circunstancia que se produce en el presente caso, nos lleva a concluir, por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la empresa cesionaria mantiene la condición de mismo pagador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente.
(DGT, de 12-12-2019, V3415/2019)
La cesión de un crédito instrumentalizada mediante un cheque impide la sujeción al AJD
Un ciudadano del Reino Unido con inversiones en España se plantea realizar una desinversión de sus propiedades para repatriar sus fondos de vuelta al Reino Unido. En el presente caso intervienen un comprador, un vendedor (el inversor) y una entidad especializada en llevar a cabo estas operaciones.
La operación no quedará sujeta al AJD por realizarse las ventas mediante cheques a las que en las sucesivas fases de la desinversión se les van incorporando expresiones concretas, con el objetivo final de que el cheque no realice las funciones de giro, siendo este un elemento esencial para que el documento mercantil quede sujeto al Impuesto.
En concreto, el vendedor recibe el cheque al que incorpora la expresión “no a la orden” para que no pueda ser objeto de endoso, y posteriormente se lo cede a la entidad a modo de crédito, haciendo constar este hecho en el reverso del cheque, siendo satisfecho este crédito por la entidad en una cantidad equivalente en libras en una cuenta abierta en el Reino Unido a nombre del vendedor.
(DGT, de 05-12-2019, V3346/2019)
Sujeción al Impuesto sobre actividades de juego la sociedad maltesa que opera online en España y tratamiento del déficit del póquer
Una entidad, con domicilio fiscal en Malta, se dedica al desarrollo y explotación de juegos de azar y apuestas en línea y actividades relacionadas con unos y otras para personas residentes en España, desde fuera del territorio español está sujeta al Impuesto sobre actividades de juego por lo que ha venido liquidando este impuesto conforme al modelo 763. Base imponible. A los efectos del cálculo de la base imponible del impuesto, deben integrase todas las cantidades recibidas, tanto las dedicadas a las apuestas (todas las apuestas registradas, ya sean realizadas con dinero depositado por el jugador o con bonos), como las obtenidas por la organización o celebración de los juegos. No resulta posible dar una enumeración de cada uno de los conceptos que pueden entenderse comprendidos en el inciso «cualquier otro ingreso que puedan obtener, directamente derivado de su organización o celebración». A los efectos del cálculo de la base imponible, tienen la consideración de premio tanto las cantidades que se corresponden con dinero real como el importe relativo a los bonos (aunque su canje y liquidez pueda estar sometido al cumplimiento de ciertas condiciones). Es decir, que debe entenderse como premio cualquier recompensa entregada a los jugadores por el éxito en la celebración de un juego de azar; por tanto, todo el importe que se entregue como premio será deducible, sin distinguir los conceptos que lo integran. En el caso del juego del póquer en el que el organizador perciba una comisión de los participantes, pero, además, garantice un premio, la base imponible estará constituida por el importe resultante de deducir de las comisiones percibidas los premios garantizados y satisfechos. En este sentido, en el caso del llamado déficit del póquer, en el que los premios garantizados sean superiores a las comisiones percibidas, se podría entender que los ingresos netos derivados de la organización de este juego en concreto son negativos, por lo que se podrían detraer de la base imponible del impuesto. Lo relevante a efectos del Impuesto sobre actividades del juego es la autorización, celebración u organización en España de juegos, rifas, concursos, apuestas y actividades de ámbito estatal. Es decir, resulta indiferente que el organizador del juego, que es el sujeto pasivo del impuesto, sea o no residente en España; lo importante es que el juego se autorice, celebre u organice en España, esto es, que el organizador disponga de licencia en este país, con independencia de que los jugadores sean o no residentes en este país.
(DGT, de 05-12-2019, V3347/2019)