Formalizar dos contratos de arrendamiento sobre espacios físicos diferenciados -vivienda y despacho- dentro de un inmueble no abre la posibilidad de exención de la parte destinada a vivienda

Una persona física formalizó un contrato de arrendamiento sobre un inmueble que destinó exclusivamente a vivienda habitual, por lo que dicho arrendamiento estaba exento del Impuesto de conformidad con lo establecido en el art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), pero ahora, se plantea afectar parte de la vivienda a su actividad profesional como asesor empresarial y se cuestiona acerca de la posibilidad de aplicar la exención prevista en el art. 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto si se formalizan dos contratos de arrendamiento, uno sobre un espacio físico diferenciado cuyo uso exclusivo sería como despacho profesional y otro sobre el resto de la vivienda, así como la posibilidad de deducción parcial de las cuotas del Impuesto satisfechas por el arrendamiento en caso de no ser aplicable la exención mencionada.

Como todos sabemos, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso. Es decir, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso directo y exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en el art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto.

En particular, será así en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, incluso cuando sobre una misma edificación se realicen dos contratos distintos, uno para la vivienda y otro para el despacho profesional.

Por otro lado, en virtud de lo dispuesto en el art. 95 de la Ley del Impuesto para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título, siempre que se acredite el grado de afectación y sea cual sea dicho grado de afectación de los bienes a la actividad empresarial del contribuyente, se cumplan las restantes condiciones y requisitos previstos en la Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su art. 97.Uno.1º, por la que el contribuyente deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.

(DGT, de 07-02-2020, V0291/2020)

Transmitir la totalidad del patrimonio empresarial por fases no impide la aplicación del supuesto de no sujeción

Es sabido que la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente, por lo que deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión de los mismos, por ejemplo, a través de la subrogación en un contrato de gestión inmobiliaria, puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma. Cuando se cumplan los requisitos anteriormente mencionadas, tal transmisión quedará no sujeta al Impuesto.

En el supuesto analizado una entidad financiera y varias de sus filiales, están inmersas en un proceso de reestructuración empresarial, y van a ser objeto de transmisión, por cada una de las sociedades, un conjunto de activos inmobiliarios junto con la subrogación en el contrato de gestión inmobiliaria así como cualquiera otros contratos asociados a los inmuebles, a una sociedad de nueva creación. Adicionalmente, la entidad financiera y una de sus filiales, además de lo anterior, van a traspasar a la entidad de nueva creación los trabajadores que en la actualidad se encuentran asignados a la gestión del suelo en dichas entidades. En estas circunstancias, y de la información disponible, puede deducirse que los elementos transmitidos se acompañan, en cada caso, de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el art. 7.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) que determinan la no sujeción.

Ahora bien, se cuestionan también si el tratamiento anterior puede verse alterado por el hecho de que las transmisiones se realicen por fases dada la complejidad de la operación y el número de suelos involucrado, y la respuesta es, que dicha circunstancia no tiene por qué constituir un impedimento para la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo. Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo. Y en todo caso, las transmisiones posteriores de activos inmobiliarios que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto.

(DGT, de 07-02-2020, V0294/2020)

Si el objeto del arrendamiento de una fincas rústica susceptible de explotación es el terreno, aunque además se incluyan otros elementos como maquinaria no se desvirtúa la aplicación de la exención

En este caso, el titular de una explotación agrícola, que se encuentra acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto, tiene suscrito un contrato de licencia para la producción de una variedad protegida de cítricos por el que pagó, pero no se dedujo, las cuotas del IVA. Se plantea la cesión en arrendamiento de dicha explotación, que incluye terrenos, arboleda y sistema de riego, así como el contrato de licencia sin la cual no es posible desarrollar la actividad agrícola existente en la explotación que se pretende arrendar.

Pues bien, sabemos que cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Dicho esto, parece evidente que, cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el art. 20.Uno.23º de la ley 37/1992 (Ley IVA) no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Ahora bien,  tampoco parecería conforme con la Ley aplicar la exención a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica, se arriende algún otro elemento sea determinante para la no aplicación de la exención. Así, la interpretación del art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) a la vista de los criterios anteriores, determinaría que el caso de arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio. En el caso de que el objeto del arrendamiento sea el terreno y, en su caso, las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos como maquinaria parece que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención.

(DGT, de 07-02-2020, V0296/2020)

Se debe repercutir el recargo de equivalencia en la entrega de blíster de pastillas a farmacéuticos

En el caso que nos ocupa, estamos ante una entidad que vende "pill packs" o blísteres de pastillas y bobinas de plástico para bolsitas a comerciantes minoristas -personas físicas titulares de oficinas de farmacia- acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto. Los titulares de farmacia utilizan estos blíster y bobina de plástico para organizar los medicamentos a sus clientes, entregando a los mismos los denominados Sistemas Personales de Dosificación (SPD).

Como sabemos, la entidad, sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir, en todo caso, el recargo de equivalencia correspondiente en las entregas de bienes muebles o semovientes, que sean objeto habitual de comercio al por menor del adquirente, siempre que dichas entregas estén sujetas y no exentas a dicho Impuesto y se efectúen a clientes que tengan la condición de comerciantes minoristas a efectos del citado régimen especial, salvo que estos acrediten no estar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia mediante comunicación efectuada por escrito y debidamente firmada.

Pues bien, lo anterior es aplicable cuando se entregan “pill packs” o blísteres de pastillas y bobinas de plástico para bolsitas a comerciantes minoristas -titulares de oficinas de farmacia- acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto, ya que no tienen la consideración de operaciones de transformación la clasificación y envasado de medicamentos con colocación de marcas o etiquetas, bien de forma manual o mediante un robot en su caso, utilizando “pill packs”  o blísteres de pastillas o bobinas de plástico para bolsitas en la organización previa de los medicamentos de clientes de oficinas de farmacia, para la entrega posterior a estos de los medicamento.

(DGT, de 07-02-2020, V0290/2020)

Prestación de servicios por el ex empleado de forma directa o a través de empresa constituida por él, a la empresa que le despidió

El art.1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) condiciona el disfrute de la exención de la indemnización por despido a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, y presume, salvo prueba en contrario, que ocurre tal situación cuando se produzca una nueva contratación del trabajador despedido o cesado (que se trate de la misma empresa u otra vinculada y que se efectúe dentro de los tres años siguientes a la efectividad del despido o cese) sin que, a estos efectos, se especifique el tipo o naturaleza jurídica que deba adoptar el contrato, es decir, resulta indiferente tanto su duración como que los servicios prestados por el trabajador despedido dentro de los tres años siguientes deriven de una nueva relación laboral o de la realización de una actividad empresarial o profesional.

En el caso analizado por la DGT, el contribuyente, que ha recibido una indemnización por despido objetivo, tiene previsto desarrollar una actividad profesional de representación pudiendo prestar servicios a la empresa de la que fue despedido, de forma directa o a través de una empresa por él constituida. En este caso, se presume que no se da dicha desvinculación siempre y cuando la prestación de los servicios se produzca en el plazo de los tres años siguientes al despido, tal como parece deducirse pues el contribuyente recibe la indemnización por despido en 2019.

No obstante, podrá acreditar, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, que en su día se produjo dicha desvinculación, y que los servicios que ahora presta, por la naturaleza y características de los mismos o de la propia relación de la que derivan, no enervan dicha desvinculación.

(DGT, de 04-02-2020, V0228/2020)

Reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual en una oficina que se pretende destinar a vivienda

Una contribuyente tiene la intención de adquirir un inmueble inscrito en el Catastro como oficina, y realizar los trámites urbanísticos pertinentes para obtener la licencia correspondiente y que dicho inmueble pueda ser su nueva vivienda habitual. Una vez realizado el cambio de uso de oficina a vivienda en el catastro y obtenida la licencia se trasladaría a esta nueva vivienda.

Respecto a la aplicación a este caso de la exención por reinversión en vivienda habitual regulada en el art. 38.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), La DGT contesta a la contribuyente de forma implícita, recordándole los requisitos necesarios para poder aplicarla. De modo que para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

Además, si la ocupación de la vivienda se realiza en el plazo de los doce meses desde su adquisición ésta tendrá la consideración de vivienda habitual desde dicha adquisición, y en el caso de que no se ocupe dentro de los referidos doce meses, tendrá la consideración de vivienda habitual desde que se resida efectivamente en ella (siempre dentro del plazo de los dos años desde la transmisión).

(DGT, de 21-01-2020, V0117/2020)

No puede solicitar la devolución de ingresos indebidos quien no tenía derecho a recibir la cantidad sujeta a retención

En el presente caso una mutua aseguradora abona una indemnización a un trabajador con motivo de un accidente en el que se declara una incapacidad permanente parcial, a la que se aplica la oportuna retención.

Finalmente la indemnización queda sin efecto al ser sustituida por una pensión, por lo que el trabajador devuelve a la mutua el importe neto de la indemnización, sin incluir la cantidad que fue retenida por ésta.

La DGT resuelve que en la medida en que el trabajador no tenía derecho a percibir la indemnización, no puede considerarse que soportó indebidamente la retención, y en consecuencia no tendría derecho a iniciar el trámite para la devolución de dicha cantidad, correspondiendo a la mutua aseguradora la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener dicha devolución al ser el sujeto que practicó la retención. 

(DGT, de 21-01-2020, V0106/2020)

Cómo afecta la cantidad percibida como extorno del seguro en la declaración de la renta

Un contribuyente suscribió un seguro temporal de fallecimiento a prima única, en el momento de formalizar la hipoteca de su vivienda habitual en 2004. La prima pagada fue incluida en la deducción por inversión en vivienda habitual del IRPF correspondiente a ese año. Dado que había realizado varias amortizaciones anticipadas del capital pendiente, solicitó la rebaja del importe de la prima. Recientemente recibió una cantidad en concepto de extorno del seguro.

La cantidad percibida en concepto de extorno del seguro que implica la restitución parcial de la prima aportada por modificación del riesgo, no constituye renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No obstante, en la medida en que tal cantidad ha formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con la misma; lo que obliga a regularizar tal situación tributaria en el ejercicio en que se haya producido el extorno del seguro, conforme al art. 59 Ley IRPF: cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora; cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

(DGT, de 16-01-2020, V0079/2020)

Aplicación de la deducción por persona con discapacidad a cargo por la cuñada

La cuñada del contribuyente, hermana de su esposa, vive con ellos en su domicilio familiar, pues está incapacitada legalmente. La patria potestad la tiene el suegro del contribuyente, pero éste no puede atender a su hija.

En el caso de que el acogimiento de la discapacitada llevado a cabo por la hermana, se haya realizado según  los artículos 172 a 174 del Código Civil, la esposa del contribuyente y hermana de la discapacitada tendrá derecho en la declaración del IRPF que presente de forma conjunta con el contribuyente, a la aplicación del mínimo por descendientes y del mínimo por discapacidad del descendiente, siempre que la persona acogida no tenga en el ejercicio fiscal correspondiente, rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, además de no presentar declaración con rentas superiores a 1.800 euros, y siempre que se cumplan el resto de los requisitos legales.

Respecto a las deducciones del IRPF solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas. Además, pueden aplicar esta deducción los ascendientes -o hermanos huérfanos de padre y madre- que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos.

En definitiva, la esposa del contribuyente, sólo en el caso de que tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes respecto a su hermana con discapacidad, tendrá derecho a la aplicación en la declaración de IRPF que presente de forma conjunta con el contribuyente, de la deducción por personas con discapacidad a cargo regulada en el art. 81 bis de la Ley IRPF.

(DGT, de 14-01-2020, V0043/2020)