Exención de las prestaciones de carácter sanitario: la presencia concurrente en un mismo lugar entre las personas que prestan el servicio sanitario y sus destinatarios no es necesaria

Por lo que se refiere, en particular, a la exención de las prestaciones de carácter sanitario, conviene señalar que, tal y como también ha quedado reflejado en la jurisprudencia del TJUE, la finalidad de la misma en las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.

Así, los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas están incursos en la exención prevista en el art. 132.A).1 letras b) y c) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA). Por consiguiente, aunque dicha disposición tenga ámbitos de aplicación distintos, su objeto es regular la totalidad de las exenciones de los servicios médicos en sentido estricto.

Otro de los requisitos necesarios que deben concurrir en estas prestaciones de carácter médico, tanto en la "asistencia sanitaria" como en la "asistencia a personas físicas", es su finalidad terapéutica, si bien, tal y como ha señalado la jurisprudencia, de ello no se desprende necesariamente que dicha finalidad deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva.

Pues bien, la presencia concurrente en un mismo lugar entre las personas que prestan el servicio sanitario y sus destinatarios no es necesaria, eso sí, a condición de que los servicios prestados se caractericen por la finalidad terapéutica a la que se ha referido el TJUE de manera reiterada -véase STJUE, de 5 de marzo de 2020-.

Dicho esto, en el caso analizado, la entidad  desarrolla una actividad de servicios de tele-radiología consistente en la elaboración y entrega de informes diagnósticos de enfermedades humanas, a partir de pruebas de imagen que le son enviadas desde centros médicos ubicados en España y el resto de países de la Unión Europea. La emisión de los informes de los especialistas y de las distintas pruebas -resonancia magnética nuclear, rayos X, ultrasonidos, isótopos radioactivos, escáner y radiografías entre otras- que le son enviadas a la entidad por centros hospitalarios, se realiza mediante transmisión telemática.

En estas circunstancias, los servicios prestados se enmarcan dentro de un proceso de elaboración de diagnóstico de enfermedades humanas, llevado a cabo por profesionales de la medicina, por lo que se considera que la actividad se encuentra exenta en virtud del art. 20.Uno.3.º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), y, en consecuencia, el IVA soportado por la entidad no es deducible, ya que los servicios prestados, de localizarse en el territorio IVA, no generarían el derecho a la deducción, como así resulta de lo dispuesto por el art. 94.Uno.2.º de la misma Ley.

(TEAC, de 22-07-2020, RG 7027/2016)

Localización de la prestación de servicios de publicidad por vía electrónica

La actividad de la empresa consiste en la distribución de aplicaciones informáticas por medios electrónicos  y en la prestación de servicios publicitarios mediante la inserción de mensajes publicitarios en las páginas web de la propia entidad y sus filiales. Respecto de los servicios de publicidad, sus clientes son fundamentalmente agencias de publicidad que utilizan a la entidad como plataforma para a su vez gestionar la publicidad de sus clientes.

Pues bien, el servicio consistente en insertar un anuncio en una página web, diseñado de modo que cuando se cliquea o pulsa sobre el mismo redirige a la página del anunciante en la que el destinatario puede formalizar la adquisición de un bien o servicio, no tiene la consideración de servicio de intermediación, ya que el servicio prestado se limita a la difusión de un mensaje publicitario, esto es, a informar. La entidad presta servicios de publicidad, si bien con una peculiaridad como es el medio utilizado, que son las páginas web propias y de sus filiales, por lo que la Inspección califica los servicios prestados por la entidad como servicios de publicidad prestados por vía electrónica.

Dicho esto, a efectos de aplicar la regla especial de localización prevista en el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) en las prestaciones de servicios de publicidad, se entiende que la utilización y la explotación efectiva de los mensajes publicitarios se efectúa en el Estado en el que se difunden los mismos. 

Por último, para que pueda aplicarse la cláusula de utilización o explotación efectivas, como regla de localización de los servicios prestados, es necesario que el destinatario de los servicios cuya localización se discute, situado en un tercer Estado, los utilice en operaciones que, por su parte, deban considerarse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI). No obstante, tratándose de servicios de publicidad que se prestan en cadena, se considera que la utilización o explotación efectiva de los mismos se realiza en el TAI siempre que los mensajes publicitarios se difundan desde el TAI, con independencia de que la prestación se realice en favor de un destinatario intermedio o del destinatario final del servicio en cuestión.

(TEAC, de 22-07-2020, RG 1532/2017)

¿Forma parte de la base imponible del IVA la indemnización por resolución anticipada de un contrato de concesión administrativa?

En el caso analizado, la resolución del contrato de concesión de construcción y explotación de una desaladora que nunca llega a entrar en funcionamiento motiva el pago de la indemnización reconocida al concesionario como consecuencia de la liquidación del contrato, pago efectuado por el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente.

En primer lugar hay que recordar que la normativa del IVA no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible del IVA, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Así, cualquier indemnización que pudiera ser caracterizada de este modo, esto es, como contraprestación de operaciones sujetas al IVA, formará parte de la base imponible de las mismas.

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, para determinar si existe una indemnización no sujeta a los efectos del IVA, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, que en este caso podría quedar determinado por la propia transmisión de los elementos afectos a la concesión que revierten o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de daños o perjuicios. Dicho de otro modo, no procede reconocer al concesionario cantidad alguna en concepto de indemnización por daños y perjuicios más allá de su derecho a percibir el precio de las obras e instalaciones ejecutadas en los términos propuestos.

La aplicación de lo anterior al supuesto planteado, determina que la reversión de la instalación desaladora cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria, y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización de una entrega de bienes sujeta, como tal, al Impuesto.

(TEAC, de 22-07-2020, RG 1826/2017)

Recurso extraordinario de revisión: la solicitud de rectificación del modelo 180 presentada por el arrendatario a la AEAT, con posterioridad a la firmeza de la liquidación al arrendador no es documento de valor esencial

En el caso analizado, se trata de determinar si puede considerarse documento de valor esencial a efectos de la interposición del recurso extraordinario de revisión, la modificación del modelo 180, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de determinadas rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos correspondiente al IRPF, IS e IRNR, en que se modifica por la entidad arrendataria de un bien inmueble urbano, la base de retenciones e ingresos a cuenta del arrendamiento y las retenciones calculadas, posterior a la liquidación impugnada.

Las modificaciones de los modelos presentados por otro obligado tributario no pueden considerarse documentos que “aparezcan” de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores a los actos recurridos y que evidencien el error cometido, pues no sólo no consta que la AEAT las haya contrastado o comprobado, sino que han sido realizados a instancia de quien interpone el presente recurso extraordinario de revisión. Así, en el presente caso, la entidad recurrente reconoce que se puso en comunicación con el otro obligado tributario para que realizara la modificación. En efecto, no puede entenderse que aparece un documento, sino que se crea, cuando a instancia del interesado se realiza un documento o una certificación sobre circunstancias de hecho que ya constaban con anterioridad al acto administrativo que se pretende revisar. En otras palabras, no constituye un documento de valor esencial a efectos de la circunstancia del art. 244.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT) en un recurso extraordinario de revisión la solicitud de rectificación del modelo 180 presentada por el arrendatario a la AEAT, con posterioridad a la firmeza de la liquidación al arrendador, minorando el importe de los pagos efectuados a dicho arrendador, pues no se trata de un documento que “aparezca”, sino que ha sido realizado o elaborado a instancia del interesado.

(TEAC, de 17-07-2020, RG 4917/2017)

Aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión cuando la actividad ejercida es el arrendamiento de inmuebles: cambio de criterio

Según los arts. 108 y 114 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), en su redacción vigente en los períodos analizados (2009-2011), las entidades cuya cifra de negocios del año anterior fuera inferior a 10 millones de euros pueden beneficiarse del tipo de gravamen reducido. No obstante lo anterior, la Administración entiende que no puede presumirse el desarrollo efectivo de actividad económica alguna por parte de la entidad inspeccionada en los ejercicios comprobados dado que, ni la actividad de arrendamiento de inmuebles puede calificarse de actividad económica, ni tampoco se puede fundamentar la pretendida actividad de cesión de activos fijos que suponga la realización de actividad económica en la medida que el comunero, la entidad inspeccionada, no interviene en la gestión de los asuntos de la dicha comunidad de bienes. En las propias autoliquidaciones de IS presentadas por la entidad inspeccionada durante los ejercicios objeto de comprobación, no figura importe alguno en concepto de Importe Neto de Cifra de Negocios, concepto íntimamente ligado con la existencia de desarrollo de actividad económica o empresarial. En conclusión, no concurriendo el desarrollo efectivo de actividad económica alguna por parte de la entidad inspeccionada en los ejercicios objeto de comprobación, dicha entidad no puede beneficiarse de los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión previstos en RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -arts. 108 a 114- y por tanto, no procede la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto para dichas entidades.

Pues bien, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo -entre otras STS, de 19 de mayo de 2020 -, con la reforma operada en el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), con la aprobación de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles. De forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el art. 108 del mencionado RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). A la vista de dicha jurisprudencia, este Tribunal Central procede a cambiar su criterio respecto al mantenido en la resolución TEAC, de 30 de mayo de 2012. 

(TEAC, de 29-06-2020, RG 1027/2019)

La solicitud de rectificación de errores catastrales no puede tramitarse como un procedimiento de declaración catastral

El contribuyente entiende que se debía haber tramitado el escrito presentado el 11 de septiembre de 2014 de "solicitud de rectificación de errores catastrales" como un procedimiento de declaración catastral, concretamente un modelo de declaración catastral 904N -declaración catastral por cambio de clase de cultivo o aprovechamiento, cambio de uso y demolición o derribo-.

Pues bien, atendidas las circunstancias del caso examinado, los extremos expuestos descartan por sí solos la pretendida utilización de este procedimiento de declaración catastral para la tramitación del escrito presentado por el interesado, calificado por el mismo como "solicitud de rectificación de errores catastrales", pues el objetivo del mismo no era, en modo alguno, poner en conocimiento de la Administración catastral que se hubiera producido un hecho, acto o negocio cuyas circunstancias determinasen un alta, baja o modificación de la descripción catastral del inmueble referenciado, así, en ningún momento se identificó ni acreditó el acto que debía ser objeto de incorporación en el señalado plazo de los dos meses para su declaración, ni por supuesto tampoco se aportó el modelo 904N ni la documentación preceptiva regulada y ello no fue así porque, por el contrario, lo que se pretendía era expresamente "instar a esta Administración que corrija, a través del procedimiento de rectificación de errores las discrepancias observadas en el inmueble"; inducirla "a corregir los errores observados en la finca con referencia catastral … "; en definitiva del propio contenido del escrito se deduce claramente que no se trataba de incorporar una circunstancia determinante de una alta, baja o modificación de la descripción catastral del inmueble, sino de subsanar la falta de concordancia entre la descripción catastral del inmueble que ya obraba en la base de datos del Catastro y la realidad inmobiliaria, lo que deja vacía de contenido la pretensión deducida.

(TEAC, de 25-06-2020, RG 6801/2017)

No cabe la baja en el índice de entidades como consecuencia de la declaración de fallido de una entidad si no constan en el expediente los documentos esenciales vinculados a la declaración

En el caso que nos ocupa, la baja se ha producido como consecuencia de la declaración de fallido de la entidad por resultar sus créditos incobrables. Pues bien, no puede admitirse un acuerdo de baja provisional en el índice de entidades por haberse declarado la entidad como “fallida” si no constan en el expediente, tramitado para dictar dicha baja provisional, los documentos esenciales vinculados a la declaración de fallido. Se considera falta de motivación en el acto administrativo.

Así, no figurando en el expediente del caso analizado mayor información sobre las deudas o las actuaciones ejecutivas realizadas al efecto de la declaración de fallido, y entendiendo que tal situación debe de ser real y no formal, para habilitar la aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y acordar la baja en el índice de entidades -entender lo contrario dejaría a la interesada en situación de indefensión- , no cuenta el Tribunal de los elementos necesarios para poder comprobar la procedencia del acuerdo de baja.

Conforme a lo anterior, y como no se encuentra en el expediente la documentación que justifica las actuaciones llevadas a cabo para el cobro, y la determinación de la declaración de fallido, se debe concluir que el acto adolece de la debida motivación y justificación.

(TEAC, de 11-06-2020, RG 3085/2018)

El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico está exento

Como es sabido, están exentos los arrendamientos con opción de compra de terrenos en los que no se ha ejercido la opción de compra por parte del arrendatario y que tienen la consideración de servicios. No obstante, no se aplica la exención en los supuestos de arrendamientos con opción de compra, tanto de terrenos como de viviendas, cuando la entrega que pudiera realizarse con motivo del ejercicio de la opción de compra, estuviera sujeta y no exenta. Se trata con ello de otorgar el mismo tratamiento fiscal a la operación de arrendamiento que a la posterior entrega del bien.

Dicho esto, tratándose del arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico, cuya posterior entrega estaría sujeta y exenta, debe considerarse que está asimismo sujeto y exento el arrendamiento, sin que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apdo. d´) del art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA). A estos efectos, no procede considerar la posibilidad de renuncia a la exención en la entrega del terreno rústico que se produzca en el ejercicio de la opción de compra. Se trata de un hecho futuro incierto, no previsto en el precepto que regula la excepción a la exención del mencionado apdo. d´) del art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), del que no se puede hacer depender la tributación del arrendamiento. 

(TEAC, de 09-06-2020, RG 1662/2017)

Modificación de la base imponible del IVA por descuentos concedidos en operativas en cadena

Una entidad opera como distribuidora de una determinada mercancía que se produce por otra entidad establecida en Suiza, y la mercancía se adquiere a través de un establecimiento permanente que la vendedora tiene en Francia. Además, para el consumo de dicha mercancía, se requiere de una determinada maquinaria, que la entidad adquiere a fabricantes ajenos al fabricante de la mercancía anterior. La entidad suiza concede un descuento en forma de ”cupón de reembolso” a los consumidores finales que adquieren la maquinaria que se ha referido con el fin de incentivar el consumo de las mercancías que fabrica. En estas circunstancias, la entidad pretende la modificación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias efectuadas con ocasión de la compra de las mercancías al establecimiento permanente situado en Francia por razón de los descuentos concedidos por el fabricante para la compra de las máquinas que se usan en su consumo.

Pues bien, el Tribunal considera que en el esquema que se presenta en el caso que nos ocupa concurren circunstancias que impiden una aplicación, sin más, de la jurisprudencia europea. La cadena de distribución en la que están implicadas las entidades afectadas se refiere a la fabricación, distribución y comercialización de cápsulas de café en porciones individuales. De acuerdo con la información que figura en el expediente, X S.A. es la entidad fabricante de las cápsulas. La distribuidora española las adquiere del establecimiento permanente de X en Francia y las vende a los consumidores finales. De otra parte  adquiere máquinas de café, compatibles con las cápsulas comercializadas, a fabricantes ajenos a la cadena de distribución de cápsulas mencionadas, y las vende a sus clientes. La campaña comercial consiste en conceder un descuento por parte de la entidad suiza a los consumidores finales que han adquirido máquinas de café a X. El descuento se lleva a cabo en modalidad de "cupón de reembolso", reintegrando un determinado importe al consumidor final que ha adquirido la máquina.

Aunque se señala, que la finalidad comercial de la campaña es incentivar el consumo de cápsulas de café, lo cierto es que el descuento se articula sobre la base de las adquisiciones de máquinas de café y el reembolso se realiza a los clientes, consumidores finales de las mismas. Por tanto se concede un descuento sobre un producto por un tercero ajeno a la cadena de distribución a la que en todo caso se refiere la jurisprudencia del TJUE que refiere que quien conceda el descuento ha de formar parte de la cadena de producción y distribución del producto. Esto es, para que los descuentos surtan el pretendido efecto que supone la minoración de la base imponible, debe ocurrir que determinen una menor contraprestación de las operaciones a las que se refieran. Por tanto, la modificación de bases imponibles que se pretende no es procedente, ya que la entidad fabricante concede un descuento en relación con un producto en cuya cadena de distribución no participa como comprador y vendedor, por lo que no cabe la aplicación de lo dispuesto por la jurisprudencia comunitaria respecto a los descuentos concedidos en operativas en cadena.

(TEAC, de 03-06-2020, RG 7256/2016)

Cuando la única retribución que percibe el familiar colaborador son las cuotas del RETA

Dentro del ámbito de una actividad de comercio al por menor, cuyo rendimiento neto se determina por el método de estimación directa, puede darse la situación de que el titular de la actividad contrate como colaboradora a su esposa y la única retribución que le conceda sean las cuotas del régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social (RETA).

Con carácter general, las retribuciones obtenidas por el cónyuge o hijos menores (familiares colaboradores en la actividad) del titular de la actividad, tienen para éstos la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que estarán sometidos a retención o a ingreso a cuenta por el titular de la actividad económica. En este caso en concreto, la esposa percibe como retribución económica únicamente las cuotas del RETA, por lo que el importe de las mismas se ha de considerar como retribución en especie. Por otro lado, el titular de la actividad puede deducir como gasto dichas cuotas pagadas a la esposa, y a su vez, ella podrá deducir como gasto de los rendimientos del trabajo las mismas cuotas.

(DGT, de 04-06-2020, V1779/2020)