El TJUE resuelve que no se opone a la Directiva del IVA la regularización en una sola vez del importe total de la deducción aplicable a un bien de inversión a raíz de su primera utilización

A partir del 1 de agosto de 2014, la demandante cedió en arriendo cuatro de los siete apartamentos del complejo inmobiliario con exención del IVA, mientras que los otros tres apartamentos permanecieron sin ocupar en 2014. Debido a esta exención, la demandante tuvo que regularizar el IVA y, por ello, tuvo que abonar, mediante declaración en una sola vez el importe total de la parte de este impuesto correspondiente a esos cuatro apartamentos durante el período en el que estos habían permanecido ocupados, presentando una reclamación contra dicha regularización, por entender que se opone al art. 187 de la Directiva sobre el IVA. En el caso de autos, el sujeto pasivo encargó la construcción de un complejo inmobiliario compuesto por siete apartamentos y que este dedujo el IVA correspondiente a la construcción de dicho complejo debido a su afectación a operaciones gravadas. A raíz de la entrega de dicho complejo, que constituye, a efectos de la percepción del IVA, una entrega de bienes en el sentido de la normativa nacional que aplica la facultad prevista en el art. 14.3, de la Directiva sobre el IVA, el sujeto pasivo cedió en arriendo cuatro de esos apartamentos con exención del IVA. En la medida en que la deducción inicial se calculó teniendo en cuenta la afectación de ese complejo a operaciones gravadas, el arrendamiento de los cuatro apartamentos con exención del IVA supuso una modificación de los elementos que deben tomarse en consideración para determinar el importe de dicha deducción y llevó a que dicha deducción resultara superior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar por el uso efectivo del bien de que se trata. El art. 187.1 (pffo segundo) de la Directiva sobre el IVA permite a los Estados miembros tomar como base un período de regularización de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización de ese bien, plazo que podrá prorrogarse hasta veinte años en el caso de los bienes inmuebles de inversión, pudiendo el Estado miembro decidir que el punto de partida del período de regularización —que puede extenderse a lo largo de 20 años, cuando se trate de un bien inmueble de inversión— sea la primera utilización del bien de inversión en cuestión. El establecimiento de las modalidades relativas a la regularización de la deducción inicial en la fecha de la primera utilización del bien de inversión de que se trate, cuando se pone de manifiesto que, en esa fecha, dicha deducción era superior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar sobre la base del uso efectivo de ese bien se comprende en los arts 184 y 185 de esta Directiva que corresponde a los Estados miembros definir en virtud del artículo 186 de la citada Directiva. En este caso, la modificación de la afectación del bien inmueble de que se trata se produjo a raíz de la primera utilización de dicho bien y la normativa controvertida en el litigio principal no se opone a la regularización fraccionada de las modificaciones producidas con posterioridad a la primera utilización de dicho bien. Por tanto, los arts. 184 a 187 de la Directiva sobre el IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que incluye un régimen de regularización aplicable a los bienes de inversión que prevé un escalonamiento de la regularización durante varios años y en virtud del cual, durante el año de la primera utilización del bien de que se trate, que corresponde también al primer año de regularización, se regulariza en una sola vez el importe total de la deducción inicialmente practicada respecto a dicho bien cuando, en el momento de esa primera utilización, se pone de manifiesto que dicha deducción no se corresponde con la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar sobre la base del uso efectivo de ese bien.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de septiembre de 2020, asunto n.º C-791/18)

El TJUE determina que al estar vinculadas las obras de ampliación de la carretera y la actividad económica del sujeto pasivo, éste puede deducir el IVA soportado por las obras de la carretera

La demandante es una sociedad holding de gestión que forma una unidad fiscal con sus filiales. La Administración de distrito autorizó el reinicio de la explotación de una cantera de piedra caliza (en lo sucesivo, «cantera de piedra caliza»), permitiendo a una de estas filiales explotar dicha cantera, siempre que acondicionara el acceso a la misma por una carretera abierta al público y perteneciente al municipio en cuyo término está situada la referida cantera, condicionándose posteriormente dicho permiso de explotación a la finalización de la carretera. La Oficina Tributaria consideró que, al ejecutar la ampliación de la carretera municipal de que se trata, la demandante había entregado al municipio en cuestión una obra a título gratuito sujeta a IVA y emitió una liquidación rectificativa en que se elevaba la base impositiva del IVA al tipo del 16 %.Después de que se desestimara la reclamación interpuesta por la demandante el Tribunal de lo Tributario alemán estimó parcialmente el recurso interpuesto por esta contra la referida resolución, pues consideró que no se reunían los requisitos para que las obras realizadas en la carretera municipal estuvieran sujetas al impuesto. En cambio, entendió que el IVA correspondiente a las operaciones por las que se soporta el IVA directamente vinculadas con dichas obras no debía tenerse en cuenta en la medida en que, según la jurisprudencia del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), la empresa que en el momento en que recibe prestaciones por las que soporta el IVA pretende afectarlas exclusiva y directamente a una detracción a título gratuito, no tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a dichas prestaciones. El Tribunal de Justicia considera que el art. 17.2.a) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por las obras de ampliación de una carretera municipal realizadas en beneficio de un municipio cuando dicha carretera se utiliza tanto por dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica como por el público, en la medida en que dichas obras no hayan excedido de lo que era necesario para permitir a ese sujeto pasivo ejercer su actividad económica y en que su coste esté incluido en el precio de las operaciones realizadas posteriormente por ese mismo sujeto pasivo. Por otro lado, el art. 2.1 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el permiso de explotación de una cantera concedido unilateralmente por una Administración de un Estado miembro no constituye la contraprestación obtenida por un sujeto pasivo que ha realizado, sin contraprestación en dinero, obras de ampliación de una carretera perteneciente a un municipio, de manera que dichas obras de ampliación no constituyen una operación efectuada a título oneroso, en el sentido de dicha Directiva. Las obras de ampliación de dicha carretera benefician a la demandante en el litigio principal y tienen una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica, que genera operaciones gravadas, y, por otra parte, el coste de las prestaciones recibidas por las que se soporta el IVA y relacionadas con las obras de ampliación de la referida carretera forma parte de los elementos del coste de las operaciones de la demandante en el litigio principal realizadas posteriormente. Por tanto, el art. 5.6 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las obras —realizadas en beneficio de un municipio— de ampliación de una carretera municipal de uso público, pero que se utiliza por el sujeto pasivo, que ha realizado dichas obras a título gratuito, en el marco de su actividad económica y por el público, no constituyen una operación que deba asimilarse a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, en el sentido de dicha disposición.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de septiembre de 2020, asunto n.º C-528/19)

El TJUE afirma que la existencia formal de una sociedad civil no excluye la independencia de la mercantil en el ejercicio de la actividad económica, y por tanto, esta debe ser considerada «sujeto pasivo» del IVA

Una entidad mercantil y una persona física celebraron un contrato de actividad conjunta con la denominación de «sociedad civil», que tenía por objeto una colaboración para construir un edificio residencial. Puesto que la mercantil y su socio no consideraron que las ventas de inmuebles a terceros (en lo sucesivo, «entregas controvertidas») constituían una actividad económica sujeta al IVA, las facturas emitidas a los compradores no fueron incrementadas con dicho impuesto. Del mismo modo, tampoco declararon o abonaron el IVA ni dedujeron el soportado. Como consecuencia de una inspección tributaria a la entidad mercantil relativa al impuesto sobre la renta y el IVA de los ejercicios 2010 a 2013, la Administración tributaria llegó a la conclusión de que la actividad en que se encuadraban las entregas controvertidas y las propias entregas controvertidas debían ser consideradas, conjuntamente, una única actividad económica a los efectos del IVA y consideró a la mercantil «sujeto pasivo» responsable de obligaciones tributarias en materia de IVA, por lo que le requirió para que abonara el IVA de esas operaciones, incrementado por los intereses de demora, y le impuso, asimismo, una sanción en materia tributaria, permitiendo, sin embargo, una deducción del importe soportado en concepto de dicho impuesto, de conformidad con las facturas emitidas por la sociedad de promoción inmobiliaria. El órgano jurisdiccional remitente manifiesta ciertas dudas acerca de quién debe ser considerado sujeto pasivo a efectos del IVA, si la mercantil o la sociedad civil, es decir, los dos socios de la entidad constituida por medio del contrato de que se trata, teniendo en cuenta que el Derecho lituano no atribuye personalidad jurídica a tal sociedad civil. En las relaciones con terceros, era la mercantil quien actuaba en nombre de los dos socios en el contrato, el órgano jurisdiccional remitente constata que ésta intervenía solo en esas relaciones, sin mencionar la identidad del socio o la sociedad civil de que se trata, de manera que, según ese órgano jurisdiccional, es muy probable que los destinatarios de las entregas controvertidas ignoraran la existencia de un socio, de lo que se desprende que la entidad mercantil actuó en su propio nombre y por cuenta propia, asumiendo él solo el riesgo económico vinculado a las operaciones imponibles en cuestión. Por tanto, la existencia formal de un contrato como el que constituyó la sociedad civil de que se trata no excluye la independencia de la mercantil en el ejercicio de la actividad económica. Los arts. 9.1 y 193 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una persona física que ha celebrado con otra persona física un contrato de actividad conjunta por el que se constituye una sociedad civil, carente de personalidad jurídica, que se caracteriza por el hecho de que la primera persona está facultada para actuar en nombre de todos los socios, pero interviene sola y en su propio nombre en sus relaciones con terceros a la hora de realizar los actos que conforman la actividad económica para la que se constituyó esa sociedad, debe ser considerada «sujeto pasivo» en el sentido del art. 9.1, de la Directiva 2006/112 y, como único deudor, pagar el IVA debido, según lo establecido en el art.193 de esta Directiva, en la medida en que actúa por cuenta propia o por cuenta ajena como intermediario, en el sentido de los arts. 14.2 c), y 28 de la citada Directiva.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de septiembre de 2020, asunto n.º C-312/19)

La transmisión de inmuebles a cambio de 1 €, asumiendo la compradora parte de la plantilla, no es una permuta y no se aplica el valor de mercado

En el caso de transmisión de inmuebles a cambio de 1 € pero con asunción por la entidad compradora de parte de la plantilla, que de otro modo hubiesen sido despedidos, la actora consideró que se trataba de un contrato de compraventa en el que el valor de venta era 1 €, mientras que la Inspección entendió que se trataba de una transmisión por contrato atípico asimilable a la permuta, que se regía por la regla del valor de mercado. Sin embargo,  el tribunal considera que no estamos en presencia de una permuta, sino ante un contrato atípico sin más, para el cual no hay norma que obligue a aplicar el valor de mercado y, en consecuencia, estimó el recurso.

(Audiencia Nacional, de 1 de julio de 2020, recurso n.º 123/2017)

Es  apta para la materialización de la RIC la ampliación de capital suscrita en una entidad que con el dinero recibido compra inmuebles a la misma sociedad inversora

Para la Administración no era una inversión válida a efectos de la RIC porque no había verdadera inversión sino cambio en la titularidad del bien, es decir, un inmueble se transmite a una entidad vinculada, con lo cual el bien sigue dentro del mismo grupo. Frente a esa postura, el tribunal, valorando las alegaciones y documentación presentada por la entidad, considera que sí que hay inversión, pues para la vendedora los inmuebles eran existencias y la compradora los va a destinar al arrendamiento. Por otro lado, también admite a alegación de la entidad, frente al criterio de la Administración de que la inversión se realizó fuera de plazo porque los bienes inmuebles no llegaron a ser arrendados en el plazo máximo de inversión, de que la inversión se había introducido en el mercado inmobiliario en plazo. En efecto, el tribunal da la razón a la entidad al haber acreditado que se realizaron gestiones para el arrendamiento dentro de ese plazo al haber contratado a una agencia inmobiliaria para ese fin, con  lo cual estaban introducidos en el mercado inmobiliario de forma efectiva en el plazo establecido por la norma

(Audiencia Nacional, de 1 de julio de 2020, recurso n.º 118/2017)

Legalidad de la Orden ministerial de creación del modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y relacionadas con paraísos fiscales

No hay infracción de los principios de jerarquía normativa, legalidad, proporcionalidad  e irretroactividad. Se impugna la creación de este modelo por incompetencia del Ministro de Hacienda porque según los recurrentes el Ministerio no está legitimado para establecer una obligación de información de carácter autónomo e independiente de la declaración tributaria del impuesto. Sin embargo, el tribunal considera que no se crea una obligación distinta de la que ya existía respecto a la declaración del IS. Además, tampoco se parecía infracción del principio de proporcionalidad pues estas operaciones ya eran objeto de declaración en un apartado específico de la declaración del IS. Del mismo modo, tampoco se vulnera la irretroactividad de las normas porque el plazo de presentación de este modelo, en cualquier caso, es posterior a la publicación de la Orden.

(Audiencia Nacional, de 25 de mayo de 2020, recurso n.º 802/2017)

Deducción en el IS de las retenciones soportadas en las inversiones gestionadas mediante cuentas “ómnibus”, al acreditarse la realidad de la inversión

La Administración no admite que el inversor deduzca las retenciones porque no es él el que figura en la certificación.  El problema es que no existe certificación al titular de la inversión por parte de la sociedad en la que invierte y que satisface los rendimientos de los valores mobiliarios. En estas cuentas existe un custodio o depositario radicado en otro territorio y un subcustodio o subdepositario local que agrupa las inversiones de varios titulares gestionados por el custodio. La certificación se emite por el subcustodio al custodio y no al inversor. Sin embargo, como la entidad aporta una serie de documentos (confirmación de la cuenta, certificados y cartas del custodio y subcustodio) que acreditan la realidad de la inversión, y la percepción de los rendimientos, el tribunal considera que tiene derecho a deducir las retenciones practicadas a tales rendimientos.

(Audiencia Nacional, de 20 de febrero de 2020, recurso n.º 844/2017)

El TSJ de Cataluña considera que es innecesario solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación cuando el obligado está en situación de concurso

El TSJ de Cataluña consideró que es innecesario por superfluo e inútil, solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación, cuando el obligado tributario está en situación de concurso.  La Sala recuerda que la declaración de concurso conlleva la prohibición de iniciar y de seguir acciones ejecutivas o apremios contra el patrimonio del deudor (Vid., STS de 15 de enero de 2015, Rec. n.º 803/2014). Una vez abierta la fase de liquidación, la Administración tributaria no puede dictar providencias de apremio para hacer efectivos sus créditos contra la masa hasta que no se levanten los efectos de la declaración del concurso, debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (Vid., STS de 20 de marzo de 2019, Rec. n.º 2020/2017). El recurrente trató de enfocar su impugnación en la imposibilidad de aportar garantías, pues en el procedimiento concursal, se le suspendió en las facultades de administración y disposición de su patrimonio, lo que es cuestionado por el Tribunal, ya que siempre existe la posibilidad de solicitar la denegación del aval a través del administrador del concurso o con su aquiescencia. En definitiva, la Sala no entiende cuáles son los daños y perjuicios de imposible o difícil reparación que se le pueden causar al recurrente, cuando las ejecuciones individuales se encuentran suspendidas debido al concurso.

(STSJ de Cataluña, de 18 de junio de 2020, Rec. n.º 660/2019]

La discrepancia acerca de la superficie de la finca a valorar por la Administración  hace obligada la visita del perito

La parte cuestiona abiertamente el informe pericial que sirvió de base a la comprobación del valor del bien adquirido, y desde sus primeras alegaciones imputó falta de motivación del mismo porque no se había atendido a la realidad concreta del inmueble. La parte actora solicitó además que se confirme su declaración, respecto de lo cual es esencial abordar la otra cuestión que se suscita es la relativa a la superficie del inmueble. Existen discrepancias entre la declarada y la que figura en el informe pericial. Esta última, 296 m2, es la que aparece en el catastro, en tanto que la recurrente, que señala 274,07 m2, sostiene que era la que figuraba en la escritura. El hecho de que se hubiera puesto de manifiesto la discrepancia sobre la superficie desde las primeras alegaciones del sujeto pasivo ante la Administración, era un motivo más, muy poderoso, para que se hubiera efectuado la visita al inmueble por el técnico de la Administración a fin de rechazar una medición real del inmueble, que arrojara luz sobre un elemento esencial de su valoración, y que abiertamente estaba puesto en duda. En definitiva, puesta en duda una magnitud física como es la superficie real del inmueble, susceptible de ser determinada mediante mediciones técnicas, la visita del perito de la Administración era precisa y obligada. Procede estimar parcialmente el recurso anulando la comprobación de valores efectuada y la liquidación que se gira con base a ella. Sin embargo, no cabe acoger a pretensión contenida en el suplico de aceptar como valor real de la vivienda el fijado por la parte en la autoliquidación por no haberse acreditado el mismo, inclusive sobre la magnitud de la superficie claramente puesta en duda en los propios términos reflejados en la escritura.

(Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 9 de junio de 2020, recurso n.º 642/2018)

No procede la devolución de ingresos indebidos a causa de la declaración tributaria especial (DTE)

Como su propio nombre indica, se trata de una Declaración Tributaria Especial (DTE), que participa de determinadas características tanto de las declaraciones como de las autoliquidaciones, pero su finalidad no es la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad (de los Impuestos sobre la Renta, No Residentes o Sociedades), sino otros distintos que el legislador ha dispuesto, en particular aflorar bienes que hubiesen sido adquiridos con rentas no declaradas, y tras el pago de una cuota sobre su valor de adquisición, aplicarlos a esas rentas a efectos de la regularización de las mismas. En esta línea de no correspondencia con una obligación tributaria devengada con anterioridad, hay que destacar el carácter voluntario de la DTE. La DTE participaba de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias, pero el legislador la dotó de unos efectos jurídicos propios y distintos del resto de declaraciones y liquidaciones, que por una parte podían limitar el ejercicio de algún derecho por parte de los obligados tributarios, pero por otra les resultaban claramente beneficiosos. Su presentación no tenía por finalidad la práctica de una liquidación tributaria, ni podía entenderse conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad. Su plazo de presentación era único, y finalizaba el 30 de noviembre de 2012, sin que después de esa fecha pudiera efectuarse ninguna declaración, ni inicial ni complementaria. El Modelo 750 de declaración e ingreso de la Declaración Tributaria Especial contiene una casilla referente a la presentación de declaraciones complementarias. Por ello, el contribuyente que presentó una DTE pudo asimismo presentar una declaración complementaria de la misma antes del 30 de noviembre de 2012 incluyendo nuevos bienes o derechos. Pero nada se dice en la norma sobre declaraciones en las que se excluyeran bienes o derechos anteriormente declarados. La STC 73/2017, que declaró inconstitucional y nula la disp. adic. primera del RDL12/2012 (Medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público) por vulnerar el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, y alterar sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, no produce ningún efecto en este caso. No resulta disconforme a derecho la resolución impugnada que desestima la solicitud de rectificación de la declaración tributaria especial (modelo 750) pues atendiendo a las mencionadas características especiales de la Declaración Tributaria Especial, no corresponde proceder a tramitar la solicitud realizada por el obligado tributario y en consecuencia tampoco cabe declarar la existencia de ingreso indebido alguno.

(Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 11 de enero de 2020, recurso n.º 1044/2018)