La controversia radica únicamente en determinar si la deducción por rentas del trabajo obtenidas en Ceuta y Melilla es susceptible de ser prorrateada en proporción a la parte del periodo impositivo en que el trabajador residió de manera habitual y efectiva en una de estas ciudades, algo sobre lo cual la Ley del IRPF no establece ningún criterio expreso. El Abogado del Estado se opone a la interpretación finalista del precepto cuestionado que aporta la sentencia de instancia, alegando y justificando que lo que se persigue es la permanencia en las ciudades, lo cual exige y es coherente con que sólo se considere residencia habitual cuando se permanezca en las ciudades autónomas el mayor número de días del período impositivo -como primer criterio a considerar-; lo cual, finalidad de la permanencia prolongada, no resultando controvertido, no excluye, en modo alguno, que junto a dicho objetivo se pretenda otra finalidad de conseguir otros resultados, como los que pone en valor la Sala de instancia, esto es, procurar obviar con los beneficios fiscales las desventajas de residir en dichas ciudades como especifica la Sala de instancia, lo cual es el resultado lógico que se deriva de la lectura completa de la regulación del beneficio fiscal, pues de acoger la tesis reduccionista del Abogado del Estado, carecería de sentido que se incentivara otros supuestos en los que el beneficiado no residiera en las ciudades autónomas, lo que evidentemente no es el caso en tanto que el beneficio, no respecto de rentas por trabajo, si se extiende a supuestos en los que no hay residencia habitual. Entiende la Sala que el art. 68.4.1 Ley IRPF claramente establece un criterio de proporcionalidad, sin exclusión alguna, por lo que con carácter general debe aplicarse a cualquier de las situaciones, respecto de las rentas -en este caso de trabajo- obtenidas en Melilla, en atención a un presupuesto fáctico, cual es el vivir -residir-en Melilla de manera real y efectiva. Es el propio legislador el que viene a avalar esta tesis -interpretación auténtica-. Con la reforma del artículo por Ley 6/2018, añade que "Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla", con lo que el legislador quiere establecer una nítida distinción del concepto legal de residencia habitual descrito en el art. 72 Ley IRPF, para significar una realidad autónoma y en referencia a la deducción que se contempla, esto es, como bien dice la sentencia de instancia "la residencia como presupuesto del derecho a deducir viene dada por el hecho de residir o morar como realidad material y efectiva". Ello conduce a afirmar que por residencia habitual en Ceuta y Melilla, conforme a la versión aplicable al caso por motivos temporales del art. 68.4 Ley IRPF debe interpretase como presupuesto fáctico, de suerte que los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades y la sentencia de instancia contiene una correcta interpretación del art. 68.4.1 Ley IRPF.

(Tribunal Supremo, de 29 de septiembre de 2020, recurso n.º 1735/20209)