Ejercicio anticipado de la opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero: base imponible
En el caso que nos ocupa, se analiza la cuantificación de la base imponible, pudiéndose situar dentro de dos extremos: la primera es la que venía manteniéndose por el Tribunal Central según la cual, dado que mediante dicha transacción se adquiere la propiedad del inmueble por el hasta entonces arrendatario financiero, la base imponible del acto jurídico no puede quedar limitada al valor residual fijado en el contrato de leasing, sino que debe recaer sobre el verdadero valor de la cosa.
En el otro extremo estaría la propuesta del interesado, según la cual la base imponible debe ser el valor residual del contrato de arrendamiento financiero, ya que la figura denominada como leasing constituye un negocio mixto en el que se funde la cesión de uso y la opción de compra con causa única, de ahí que, teniendo una causa única y una unidad esencial, no quepa considerar como operaciones distintas la cesión de uso formalizada con la constitución del arrendamiento financiero, y la adquisición posterior en ejercicio del derecho de opción de compra. Por ello, el arrendatario ya venía disponiendo en calidad de propietario económico, por lo que no puede constituir una nueva transmisión independiente, desligada o diferente del contrato de arrendamiento financiero.
No obstante lo anterior, el Tribunal Central considera que debe analizarse la cuestión contemplando la especial naturaleza tributaria del gravamen documental. Así, a diferencia de la modalidad de transmisiones onerosas en la que prevalece la naturaleza traslativa del hecho imponible, en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aun cuando se trate de un documento que pueda incorporar una transmisión de dominio, lo que queda gravado no es la transmisión en sí, sino el propio documento que incorpore un acto o negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. Por ello, al determinarse la base no debe tomarse en cuenta el valor real del bien transmitido, sino el valor del acto o negocio jurídico que es documentado en la escritura. Pues bien, en este caso lo acordado por las partes es ejercitar una opción prevista en el propio contrato de arrendamiento financiero adquiriendo el bien que era objeto de financiación, poniendo fin a dicho contrato mediante el pago de un precio que tiende a aproximarse al valor de las cuotas pendientes con exclusión de la carga financiera. Se trata por tanto de un negocio jurídico complejo, en el que se pone fin a una operación financiera en curso, adquiriendo la propiedad del bien por parte de la entidad que ya lo poseía a título de arrendatario.
Dicho esto, en el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.
(TEAC, de 28-10-2020, RG 3902/2017)
Delimitación de la procedencia del procedimiento de verificación de datos
En el caso analizado, se advierte la procedencia del inicio del procedimiento de verificación de datos, en tanto que surge de la divergencia entre los datos declarados por el contribuyente en la declaración-liquidación y los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obran en poder de la Administración tributaria.
Pues bien, recientemente el Tribunal Supremo se ha manifestado sobre el alcance del procedimiento de verificación de datos -véase, STS, de 19 de mayo de 2020 (NFJ077815)-, estableciendo lo siguiente:
- El procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.
- La rectificación de los hechos contenidos en la declaración o autoliquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la el art. 131.b) de la Ley 58/2003 (LGT), lo que descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación. Ahora bien, ello no impide comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario, en este tipo de procedimientos se puede requerir al contribuyente la aportación de prueba de los hechos que invoca.
- No es el cauce idóneo para efectuar calificaciones jurídicas en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial.
Dicho esto, en el caso que nos ocupa, constatada la diferencia entre los datos declarados por el contribuyente en la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2017 y los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria, se abre una discusión jurídica acerca de lo ajustado a Derecho de lo declarado por el sujeto pasivo que evidencia la improcedencia del procedimiento de verificación de datos.
(TEAC, de 27-10-2020, RG 2526/2019)
Consecuencias de la finalización del procedimiento de devolución a no establecidos con el inicio de uno de comprobación limitada que se resuelve omitiendo el trámite de audiencia
En el presente caso, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria incorpora al expediente la documentación obtenida en virtud de requerimiento realizado a una entidad en el seno del procedimiento iniciado mediante solicitud de devolución de cuotas de IVA a no establecidos correspondientes al ejercicio 2012. En dicho requerimiento notificado a la entidad, la oficina gestora solicitaba aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita, prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, aclaración y justificación documental de los trabajos de mantenimiento facturados, así como la aportación de los contratos suscritos entre la entidad solicitante y los clientes finales. Es decir, se pidieron pruebas y aclaraciones complementarias sobre la actividad de la entidad, la condición de establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) y su derecho a deducir el IVA soportado en España.
Pues bien, si únicamente se requiriesen facturas u otros documentos que deban presentarse con la solicitud de devolución, bien podría entenderse que se quieren comprobar los requisitos formales y materiales necesarios para obtener la devolución solicitada, pero al requerirse la aportación de información adicional encaminada a comprobar la actividad de la empresa en España, o, como ocurre en el presente caso, incorporarse al expediente para su análisis información de este tipo que ya se requirió, se está excediendo el alcance del procedimiento de devolución en sí mismo considerado, y debe entenderse que se actúa en el seno de un procedimiento de comprobación limitada en el cual es necesario dar a la entidad un trámite de audiencia previo a la finalización del procedimiento -art. 138.3 de la Ley 58/2003 (LGT)-.
Siendo esto así, la omisión del citado trámite de audiencia, obligatorio conforme al art. 99.3 de la Ley 58/2003 (LGT) y de obligada sustanciación, obliga a anular la resolución dictada, debiendo retrotraerse las actuaciones al objeto de subsanar el error cometido.
(TEAC, de 21-10-2020, RG 275/2018)
La mera tenencia de tabaco sin marcas fiscales no está tipificada como infracción administrativa de contrabando
En este caso, la Administración justifica la imposición de la sanción en el hecho de que la interesada tiene guardado el tabaco en una tienda de alimentación, es decir, un local comercial abierto al público, lo que le hace suponer que va a ser comercializado en el mismo. No existe una prueba directa de la comercialización del tabaco, sino que la resolución impugnada llega a tener por acreditada la finalidad comercial a través de la prueba de indicios, concretamente, por el hecho de haberse encontrado el tabaco en un establecimiento comercial donde habitualmente se realizan operaciones con ánimo de lucro. Por su parte, la interesada manifestó que el tabaco no estaba disponible para la venta, siendo de consumo personal, encontrándose dentro de una bolsa de deporte colgada en la estantería, como así se recoge en el Acta de aprehensión.
Pues bien, efectivamente, la tenencia o circulación de géneros estancados sin cumplir los requisitos establecidos para ello en las leyes aplicables, solamente constituirá infracción administrativa de contrabando cuando dicha tenencia o circulación estuviese preordenada a la realización de actividades comerciales. El autoconsumo de labores del tabaco carentes de marcas fiscales no está tipificado como infracción administrativa de contrabando de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica 12/1995, de Represión del Contrabando.
Si bien el lugar donde se aprehende el tabaco -establecimiento comercial- es un elemento que permite presumir que su destino era su comercialización, cuando el número de cajetillas de tabaco aprehendidas sea también muy exiguo, no puede ser prueba de cargo suficiente para considerar cometida la infracción de contrabando.
El acta de intervención o cualquier otro documento del expediente debe hacer referencia adicional a otras circunstancias que, al margen de su localización en el establecimiento de la sancionada, pudieran acreditar el destino comercial de las cajetillas, como son que se contara con informaciones previas de que se estaba comercializando el tabaco en dicho lugar, que se haya visto como se procedía a una transacción, que la mercancía se encontrara en el mostrador, a la vista, o por el contrario, que se encontrara oculta, de una manera artificiosa, para dificultar su descubrimiento por los agentes actuantes, que se hubieran incautado cajetillas de distintas marcas, siendo normal que un consumidor de tabaco fume una sola marca, implicando dicha variedad que el tabaco no era para consumo propio sino para su venta, (...).
Dicho esto, el acta de intervención no contiene referencia adicional alguna a otras circunstancias que, al margen de su localización en el establecimiento de la sancionada, pudieran acreditar, tratándose sólo de cinco cajetillas de tabaco, que las mismas estaban destinadas a su comercialización lo que, con arreglo al criterio expuesto, se debe estimar la presente reclamación económico-administrativa y anular la sanción impuesta.
(TEAC, de 21-10-2020, RG 6683/2017)
¿Es impugnable en vía económico-administrativa el requerimiento de pago mediante el que se inicia el procedimiento de apremio de la pena de multa y responsabilidad civil derivada de un delito?
Para resolver esta cuestión, debemos traer a colación la Resolución TEAC, de 29 de junio de 2017 (NFJ066932), en la que se establece que, para la exacción por vía de apremio de las cantidades adeudadas por responsabilidad civil derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, no es preciso requerimiento de pago alguno ni providencia de apremio, puesto que el propio título ejecutivo lo constituye la sentencia firme por delito contra la Hacienda Pública.
Pues bien, teniendo en cuenta que para la exacción en vía de apremio de la responsabilidad civil derivada del delito no se exige requerimiento de pago alguno, el Tribunal llega a la conclusión de que dicho acto no es un acto objeto de recurso en vía económico-administrativa, sin perjuicio de las acciones que puedan caber en vía penal con ocasión de las cuestiones que puedan hacerse valer en los autos que se ventilan en el Juzgado de lo Penal.
(TEAC, de 19-10-2020, RG 2733/2018)
Cómputo del plazo de prescripción cuando media un planteamiento de conflicto de competencias entre Administraciones
En el caso analizado, se ha planteado un conflicto por la AEAT ante la Junta Arbitral del Convenio Económico de la Comunidad Foral de Navarra.
Pues bien, el Tribunal no aprecia que se haya producido la prescripción alegada por la interesada y ello en tanto el plazo de prescripción de 4 años del derecho consagrado en el art. 66 a) de la Ley 58/2003 (LGT) comienza a computarse desde el fin del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, esto es, en el presente caso al estar ante el IRPF 2006, el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción era el 30 de junio de 2007. Así pues, al tener lugar la interrupción de la prescripción de dicho derecho por lo dispuesto en el art. 51.4 de la Ley 28/1990 (Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra) así como con carácter general por lo dispuesto en el art. 68.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT) en fecha 21 de febrero de 2011, esto es, antes de que transcurrieran los 4 años legalmente previstos, en ningún caso puede aceptarse se haya producido la alegada prescripción.
Por lo tanto, al no encontrarse prescrito el derecho a liquidar del IRPF 2006, en ningún caso procede la devolución del ingreso de dicha deuda tributaria por no tener el carácter de indebido.
(TEAC, de 19-10-2020, RG 2351/2018)
Eficacia preventiva de la solicitud de suspensión cuando, una vez inadmitida por la aportación de “garantías no típicas”, se plantea incidente de ejecución
En este caso se analiza la eficacia preventiva de la solicitud de suspensión solicitada al amparo del art. 233.3 de la Ley 58/2003 (LGT) cuando, una vez inadmitida por la aportación de “garantías no típicas”, se plantea incidente de ejecución.
Pues bien, debe considerarse suspendido el procedimiento de recaudación de la deuda en la fecha en que se dictó la providencia de apremio, teniendo en cuenta que ésta se dictó cuando estaba pendiente de resolución el incidente de suspensión formulado ante el acuerdo por el que se inadmite la solicitud de suspensión formulada en la vía administrativa en el seno del incidente de ejecución. Es decir, en los casos de solicitud de suspensión frente a la que se ha formulado incidente de suspensión, la suspensión cautelar inicial debe mantenerse hasta la notificación de la resolución del incidente de suspensión.
En base a este criterio, se concluye que, presentado ante el incidente de suspensión el 1 de julio de 2017 frente a la inadmisión de solicitud se suspensión formulada en vía administrativa, y estando el mencionado incidente pendiente de resolución el día que se dictó la providencia de apremio, 13 de julio de 2017, debe concluirse que cuando se dictó la providencia de apremio estaba suspendido cautelarmente el procedimiento recaudatorio de la deuda apremiada, y por tanto, concurre el motivo de oposición a la providencia de apremio previsto en el art. 167.3 b) de la Ley 58/2003 (LGT) “(...) otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación”. En consecuencia, debe declarase la improcedencia de la providencia de apremio y anularse.
(TEAC, de 19-10-2020, RG 1375/2018)
La existencia de Consejeros Delegados no exime de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias
En el caso concreto analizado, se da el supuesto de responsabilidad previsto en el art. 43.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT), y concurren los requisitos exigidos para ello. En esa línea, el declarado responsable alega que no participaba en la gestión ordinaria de la entidad deudora principal, pues estaban delegadas tales funciones al Consejero Delegado, que se encuentra investigado por la presunta comisión de un concurso ideal de delitos continuados de estafa, apropiación indebida, falsedad documental y delitos societarios pues el aquí declarado responsable formuló querella criminal contra aquél en tanto, a juicio del mismo, fue engañado por aquél al trasladársele que la sociedad deudora principal no tenía actividad mercantil alguna, y que por esa razón no se convocaba Consejo de Administración, ni Junta de Accionistas, y lógicamente, todo quedaba refrendado y el engaño materializado, mediante la ausencia de depósito de cuentas anuales en el Registro Mercantil.
Ante esto, el Tribunal apunta frente a lo alegado, que una conducta reveladora de haber actuado con la diligencia debida en el ejercicio de su cargo de administrador sería la de, al menos, sospechar que en el seno de la entidad de la que, como mínimo formalmente, era administrador ocurrían sucesos que ponían de manifiesto un funcionamiento anormal de la actividad, exigiéndosele el haberse cerciorado de ello, pues como administrador de la deudora principal no sirve como causa de justificación la confianza depositada en el Consejero Delegado “gestor activo” de la sociedad. Así pues, ello revela una clara dejación de sus funciones de administrador, concurriendo pues el elemento subjetivo que es suficiente a efectos de proceder a la derivación de responsabilidad por el art. 43.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT).
Además, aduce que no es suficiente el simple hecho de formar parte del Consejo de Administración del que tenía limitadas sus facultades, para derivar responsabilidad, y más aún cuando existían en la misma Consejeros Delegados que tenían facultad para representar a la sociedad frente la Administración tributaria y que en todo caso realizaban tareas u ostentaban funciones asociadas a la gestión de la actividad ordinaria de la entidad principal que administraban. Pues bien, es criterio del Tribunal Central que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el art. 43 de la Ley 58/2003 (LGT) es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de Consejeros Delegados exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias.
(TEAC, de 19-10-2020, RG 492/2018)
Valor de adquisición en el cálculo de la ganancia patrimonial: gastos de conservación y mantenimiento versus inversiones y mejoras
El interesado, con residencia fiscal en Francia, presentó modelo 210 declarando la transmisión de un inmueble sito en Illes Balears del que poseía una cuota del 100%. Sin embargo, la oficina gestora considera que el valor de adquisición consignado debe reducirse ya que sostiene que existen una serie de facturas, que deben considerarse como gastos de reparación y conservación, porque no aumentan la capacidad o habitabilidad del inmueble, y por tanto, no deben computarse como mayor valor del precio de adquisición del inmueble.
Efectivamente, en relación con este valor, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el art. 13 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble. Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, siendo tan solo estos costes en verdaderas mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición. No así los que constituyen sustituciones por la obsolescencia o deterioro del elemento necesarios para el mantenimiento del uso y eficiencia del inmueble.
Sentado lo anterior, cabe proceder al análisis de los distintos importes invocados como mejoras por el interesado, respecto de lo cual, se tiene lo que sigue:
- En lo relativo a la instalación de caldera, insiste en que debe calificarse como mejora, pues no se trata de la sustitución de una caldera anterior, sino de instalar una donde anteriormente no existía ninguna, tal y como se especifica en la factura. Pues bien, en la factura consta en el epígrafe correspondiente al “concepto” la siguiente descripción: “Mano de obra de montaje, modificación instalación y comprobación”. A juicio del Tribunal, lejos de inferirse de dicha descripción lo invocado por el interesado, de la descripción utilizada en la factura “modificación instalación”, se desprende que había una instalación previa que se procede a modificar. Por tanto, no cabe sino calificar dichos gastos como reparación y conservación, no debiendo adicionarse al valor del precio de adquisición.
- En cuanto a los gastos relativos a los trabajos de forjado en el porche trasero de la casa, señala que alargan la vida útil del activo, tal y como se desprende del concepto y desglose de la factura habla de refuerzo, colocación de nueva viga y capa de compresión de hormigón así como de impermeabilización. Sin embargo, de la descripción de las facturas no se puede inferir que se esté aumentando la vida útil o habitabilidad del inmueble ni que se haya producido un aumento de la eficiencia productiva del mismo, que permita calificar dichos gastos como mejoras.
- De igual manera debemos pronunciarnos respecto a los gastos de adquisición de mobiliario tales como encimera, fregadero, horno, etc. El recurrente considera que son parte no separable e integrada en el inmueble y que, por tanto, tienen la calificación de mejora. Sin embargo, no se trata de gastos que contribuyan a aumentar la vida útil o habitabilidad del inmueble, por lo que no pueden ser calificados como gastos de mejoras.
(TEAC, de 24-09-2020, RG 3838/2019)
Plazo del que dispone la Administración para dictar el acuerdo de derivación de responsabilidad en ejecución de una resolución que ordena la retroacción de las actuaciones
En el caso analizado estamos ante la ejecución de una resolución del Tribunal Regional por la que estima parcialmente con retroacción de actuaciones a fin de que se dé trámite de conformidad al responsable y pueda beneficiarse de las reducciones contempladas en el art. 41.4 Ley 58/2003 (LGT).
Pues bien, en lo relativo a la duración del procedimiento de declaración de responsabilidad no existe duda en que ésta es de seis meses, pues así lo dispone expresamente el art. 124 del RD 939/2005 (RGR), norma que al no tener rango legal respeta el plazo máximo establecido por el art. 104.1 de la Ley 58/2003 (LGT).
Dicho plazo se cuenta, a juicio del Tribunal Central, a partir de la misma fecha en que se inicia el plazo de un mes previsto en el art. 66.2 del RD 520/2005 (Rgto. de revisión en vía administrativa), es decir desde la fecha en que la resolución tiene entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.
Así, el cómputo del plazo máximo para resolver del que dispone la Administración, se inicia cuando se practica la notificación del acuerdo de inicio de actuaciones, finalizando dicho cómputo con la notificación de la resolución que pone fin al procedimiento. El incumplimiento de dicho plazo produce la caducidad.
Dicho de otro modo, el plazo es el de 6 meses a contar desde que la resolución del Tribunal Regional haya tenido entrada en el registro del órgano competente para la ejecución, y el incumplimiento de dicho plazo produce la caducidad, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción para ello.
(TEAC, de 23-09-2020, RG 756/2018)