El Estado español goza de plena legitimación para el establecimiento de impuestos medioambientales sin que la normativa comunitaria establezca limitación alguna al respecto
En el caso analizado, procede pronunciarse sobre la supuesta pérdida de objeto del >Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establecido por la Ley 16/2013 (Medidas en materia de fiscalidad medioambiental), alegada por la entidad, con ocasión de la aprobación del Reglamento (UE) 517/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo (Gases fluorados de efecto invernadero), ya que la entidad reclamante considera que el citado Reglamento es de aplicación directa y excluye la imposición sobre los gases fluorados.
Pues bien, el Estado español goza de plena legitimación para el establecimiento de impuestos medioambientales sin que la normativa comunitaria alegada por la interesada establezca limitación alguna al respecto. En definitiva, se considera que el Impuesto sobre los Gases Fluorados establecido por la Ley 16/2013 (Medidas en materia de fiscalidad medioambiental), es plenamente aplicable sin que quepa apreciar la pérdida de objeto alegada por la interesada, puesto que la aprobación del Reglamento (UE) 517/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo (Gases fluorados de efecto invernadero), no ha introducido limitación alguna a la capacidad impositiva de los Estados Miembros.
(TEAC, de 15-12-2020, RG 6588/2018)
La aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica cuando se trate de alquiler de inmuebles
En este caso, se analiza si la mercantil desarrollaba la actividad empresarial de promoción inmobiliaria en el ejercicio 2009 y, en último término, si tenía derecho a la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto para las empresas de reducida dimensión.
Pues bien, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo -entre otras STS, de 19 de mayo de 2020-, con la reforma operada en el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), con la aprobación de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles. De forma que, a partir de entonces, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el art. 108 del mencionado RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
Dicho esto, en el presente caso, aun cuando la empresa no realiza la actividad empresarial de promoción inmobiliaria -es decir, no se acredita que hubiera una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios- procede la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión, puesto que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo y sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el art. 108 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
(TEAC, de 27-10-2020, RG 2621/2018)
Las casas residenciales para religiosos tienen la consideración de vivienda, pero ¿forma la iglesia parte de esa vivienda?
En el caso analizado, de acuerdo con la documentación que figura en el expediente, resulta acreditado que una Congregación religiosa, actuando como promotora, en tanto que dueña de la obra, formalizó contrato de ejecución de obra con el contratista y que la misma tuvo por objeto la rehabilitación de una edificación destinada a colegio y casa madre (residencia de las religiosas).
La cuestión controvertida radica en determinar en qué medida el contrato de ejecución de obra referida tiene por objeto una edificación destinada principalmente a viviendas. Esto es, se discute la caracterización finalista del objeto del contrato de obra, a efectos de poder aplicar el tipo reducido referido, que no es otro que su utilización principal como vivienda.
Para determinar el porcentaje de la edificación destinado a vivienda, las partes consideraron incluido en tal concepto la superficie destinada a la Iglesia, siendo que la Inspección, en la comprobación realizada, resuelve que la misma no puede incluirse a los efectos de la parte de la edificación destinada a vivienda.
Como se ha señalado tanto por la Inspección, como por la parte Congregación, la normativa del Impuesto no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
Constituye doctrina reiterada que tiene la consideración de vivienda las casas residenciales para religiosos, en la medida en que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que las habitan, no resultando, pues, una cuestión controvertida que, a estos efectos, requiera de más discusión.
Para la determinación de si se alcanza o no el umbral del 50%, ha de procederse edificio por edificio en atención a los metros destinados a vivienda y a otros usos del total de los metros construidos de dicho edificio. Señala, igualmente, que como superficies destinadas a viviendas hay que computar las que tengan dicho uso y los espacios comunes que sean de uso exclusivo para las viviendas, comparando esta superficie con el total construido.
De la documentación que figura en el expediente se desprende que la iglesia se encuentra claramente diferencia del complejo, que incluye una planta baja, primera y segunda planta y cuya superficie se distribuye entre uso como colegio o como casa madre. No puede considerarse que la iglesia constituya un elemento común de uso exclusivo de los usuarios de la vivienda por entender el Tribunal, al igual que la Inspección, que la misma, objetivamente considerada, es un lugar dedicado al culto de los feligreses y a disposición de la enseñanza religiosa del colegio que alberga el edificio.
Así, existen elementos objetivos que ponen de manifiesto la improcedencia de considerar la iglesia como instalación o servicio complementario al uso como vivienda. En particular el hecho de que el espacio físico que ocupa es claramente diferenciable, contando con acceso desde la vía pública, del resto del edificio, destinado a residencia y a colegio, y que la propia naturaleza de la Iglesia implica que su uso no sea exclusivo de las religiosas de la casa madre, por lo que no puede considerarse como elemento común destinado a uso exclusivo de las mismas para incluirla en el cómputo del porcentaje destinado a tal uso.
A lo anterior ha de añadirse que sí se han considerado como destinado a vivienda un oratorio y capilla, situadas en la primera y segunda planta, respectivamente, en la medida en que se considera que los mismos han de incluirse, por su situación arquitectónica, inseparable e integrado en la casa madre, y por su finalidad, como servicios complementarios al desarrollo de la vida doméstica que ha de predicarse de la congregación religiosa.
Otros elementos comunes, tales como la biblioteca y la sala de música e instrumentos, sólo podrán incluirse en el cómputo destinado a vivienda en la medida en que sea de exclusivo uso para las viviendas, siendo que, al igual que ocurre con la iglesia, tampoco se acredita que esta sea la circunstancia.
Por último, en cuanto a la alegación de la Congregación, de considerar dos operaciones diferentes a efectos de que se apliquen distintos tipos impositivos a la rehabilitación de la residencia, destinada a vivienda y al resto, invocando el artículo 79.Dos de la Ley del IVA, considera el Tribunal que tal pretensión no puede prosperar, toda vez que el contrato de ejecución de obra se configuró de forma unitaria, no pudiendo pretender, en esta instancia, sostener que se trataba de una operación en la que por precio único se entregan bienes o se prestan servicios de diversa naturaleza, siendo que se trata de una única operación, ejecución de obra de rehabilitación sobre inmueble.
(TEAC, de 21-10-2020, RG 6367/2027)
Cuándo nace la obligación de retener sobre unas pagas extras no abonadas a causa de un ERTE
En 2020, una empresa ha llevado a cabo un expediente de regulación temporal de empleo (ERTE), sin hacer abonar las pagas extras correspondientes a dicho año, desconociéndose cuándo van a ser dichas pagas abonadas al personal.
En primer lugar, procede calificar como rendimientos del trabajo el importe correspondiente a las pagas extras no percibidas.
En segundo lugar, en materia de retenciones el art. 78 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), referente al nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta, señala que: “Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”. Es decir, la empresa empleadora como entidad obligada a retener, deberá practicar la correspondiente retención a cuenta sobre las pagas extras correspondientes al año 2020, en el momento en que las abone. Dado que, en 2020 no se ha producido dicho abono, no debe practicar la correspondiente retención a cuenta sobre las pagas extraordinarias en 2020.
(DGT, de 30-11-2020, V3462/2020)
Los gastos de suministro generados por el desarrollo de la actividad en la vivienda habitual con motivo del COVID-19 no son deducibles
La situación generada por la pandemia del COVID-19, ha hecho que tanto trabajadores por cuenta ajena como trabajadores por cuenta propia hayan tenido que verse en la obligación de trabajar desde casa. El caso analizado en esta consulta de la DGT trata justamente sobre una persona física autónoma que ha ido desarrollando su actividad en su despacho hasta el momento del confinamiento general, cuando ya no ha podido acudir al despacho y ha empezado a trabajar en su vivienda habitual. Esto ha llevado a hacer un uso profesional de algunos suministros (luz, internet, etc.), con el consiguiente aumento del gasto habitual de los mismos, preguntándose sobre la deducibilidad de los gastos derivados de tales suministros.
La cuestión se resuelve acudiendo al art. 30.2.5ª.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) referente a los gastos deducibles de suministro cuando la actividad se ejerce en el domicilio habitual. La regulación precisa que para que determinados suministros de la vivienda habitual del contribuyente puedan tener la consideración de gastos deducibles de una actividad económica desarrollada por él, es necesario que la vivienda habitual se encuentre parcialmente afecta a la actividad. Como en este caso la vivienda no se encontraba parcialmente afecta a la actividad, sino que su utilización ha sido motivada por una circunstancia ocasional y excepcional, los gastos por suministro no se podrán deducir.
(DGT, de 30-11-2020, V3461/2020)
El oro físico almacenado fuera de España no se declara en el modelo 720
La DGT considera que el oro físico almacenado fuera de España por valor de más de 50.000 € no deberá ser objeto de declaración en el modelo 720, pues su tenencia no supone la existencia de saldos monetarios en el exterior. Para la DGT la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero alcanza a los bienes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero y a todo tipo de cuentas financieras, pero no abarca las obras de arte, lingotes de oro, o joyas, al no tener la consideración de cuenta financiera. En el caso consultado, el contribuyente había comprado oro físico a través de una empresa domiciliada en Londres dedicada al efecto, que permite a los particulares, mediante el acceso a una plataforma en internet gestionada también desde Londres, la compra y venta de oro físico, el cual queda almacenado en cámaras acorazadas, todo ello previa transferencia de fondos desde una cuenta bancaria en España. El oro físico no tiene la consideración de cuenta financiera, por lo que no es objeto de la declaración.
(Vid., consulta DGT, de 17-11-2020, nº V3376/2020)
La DGT analiza la tributación en el IIVTNU (plusvalía) de un supuesto de adquisición de un inmueble mortis causa en el que había concurrido previamente la consolidación del dominio en el causante y adquirente
Mediante escritura pública de compraventa de fecha 05/07/1989, una persona y su hermano adquirieron por mitad y proindiviso la nuda propiedad de un inmueble urbano. En la misma escritura sus padres adquirieron también por compraventa el usufructo vitalicio, simultáneo y solidario, hasta el fallecimiento del último de los usufructuarios. En fecha 08/07/2001 falleció el padre y el 08/11/2014 falleció la madre, produciéndose la consolidación del dominio en los 2 hermanos. El 03/09/2019 fallece el hermano, soltero y sin descendientes y sin haber otorgado testamento, por lo que se declaran herederas ab intestato a las 3 hermanas del fallecido. En la escritura de aceptación y partición de la herencia de fecha 04/08/2020, se adjudica la propiedad de la mitad indivisa del inmueble a la hermana que adquirió con él la nuda propiedad del inmueble, produciéndose un exceso de adjudicación respecto de las otras 2 hermanas, que fue compensado en efectivo. Esta hermana es quien se considera sujeto pasivo del IIVTNU como adquirente de la propiedad de la mitad indivisa del terreno a título lucrativo. En cuanto al período de generación del incremento de valor del terreno, este se determina desde el devengo actual del impuesto (fecha del fallecimiento del hermano) hasta la fecha de la anterior transmisión de la propiedad o de constitución o transmisión de un derecho real que determinó el devengo del impuesto y la sujeción al mismo, con un máximo de 20 años. El cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos se iniciará a contar a partir de la fecha en la que se devengó anteriormente el impuesto. En este caso, serán los dos hermanos que adquirieron por compraventa de fecha 05/07/1989 la nuda propiedad de un inmueble urbano por mitad y pro indiviso. En el mismo acto, sus padres adquirieron también por compraventa, el usufructo vitalicio, simultáneo y solidario hasta el fallecimiento del último de los usufructuarios. La transmisión de la propiedad a los dos hermanos, así como la constitución del derecho real de usufructo a favor de los padres, realizadas en esa fecha, determinó el devengo del impuesto. Posteriormente, se produjo el fallecimiento del primero de los usufructuarios el 08/07/2001, y del segundo y último en fecha 08/11/2014, dando lugar en esta última fecha a la consolidación del dominio en los hasta entonces nudos propietarios. De acuerdo con lo dispuesto en la ordenanza fiscal del IIVTNU aplicable en este caso, la extinción del derecho real de usufructo por el fallecimiento del usufructuario no estuvo sujeta al impuesto y no determinó el devengo del mismo, por lo que no se interrumpió el período de generación del incremento de valor. En consecuencia, para la determinación del período de generación del incremento de valor del terreno en la transmisión de la mitad indivisa de la propiedad por la herencia del hermano, se tomará por fecha de inicio de tal período la fecha en la que el causante (el hermano) adquirió la nuda propiedad del inmueble, es decir, el 05/07/1989. Y dado que desde esa fecha hasta el actual devengo (la fecha de fallecimiento del hermano) han transcurrido más de 20 años, por aplicación de lo dispuesto en el art. 107.1 TRLRHL, se tomará el período de generación de 20 años.
(DGT, de 13-11-2020, V3354/2020)
Modificación de la base imponible del IVA por créditos incobrables inmersos en procedimientos concursales cuando el deudor concursal se encuentra establecido en otro Estado miembro
En este caso, estamos ante una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada a la prestación de servicios de alojamiento hotelero, que prestó una serie de servicios a otra entidad alemana que resultaron impagados. La entidad alemana fue declarada en concurso por un juzgado alemán con posterioridad al devengo de dichas prestaciones de servicios.
Pues bien, será de aplicación el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el art. 80.Tres de la Ley del Impuesto en los supuestos de créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo (Procedimientos de insolvencia). En este sentido, el Anexo A del referido Reglamento contiene en relación con cada Estado miembro, los procedimientos de insolvencia a los que es de aplicación, y que, por tanto, podrán dar lugar, en su caso a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el art. 80.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Ahora bien, a estos efectos, será necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en nuestra normativa. En particular, el cumplimiento del plazo establecido en el art. 80.Tres para proceder a la modificación de la base imponible. Dicho plazo de dos meses deberá computarse desde que finalice el plazo equivalente en la legislación concursal del Estado miembro en el que se desarrolle el concurso, al plazo al que se refiere el art. 28.1.5º del RDLeg. 1/2020 (TR de la Ley Concursal), para la comunicación de los créditos a la administración concursal.
No obstante, aunque la regla 2ª del art. 80.Cinco, dispone que no resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto previstos en los arts. 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el TJUE en los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el art. 80.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA) para los supuestos de créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro.
En efecto, aunque la limitación contenida en la regla 2ª del art. 80.Cinco de la Ley del Impuesto se sitúa dentro de los límites que el art. 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) concede a los Estados miembros en relación con la modificación de la base imponible en caso de impago total o parcial del crédito por el deudor, tratándose de créditos impagados en los supuestos de procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que es de aplicación el Rgto (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo (Procedimientos de insolvencia), en la medida en que dichos procedimientos se encuentran armonizados, tutelados y garantizados judicialmente y regidos por el principio de publicidad, será posible que el deudor concursal se encuentre establecido en otro Estado miembro.
(DGT, de 12-11-2020, V3346/2020)
Requisitos para implementar la factura electrónica por una entidad
Una entidad mercantil que se dedica a la explotación de una cadena de supermercados va a implementar un proceso de digitalización en sus procesos de facturación ofreciendo a los clientes que lo deseen y den el consentimiento, la opción de poder recibir la factura simplificada en formato electrónico. En concreto, antes de proceder a la impresión automática de la factura, ofrece al cliente la posibilidad de recibirla en papel, en formato electrónico o incluso no recibirla.
A diferencia de la factura en papel en la que bastaría únicamente el conocimiento por parte del expedidor de la dirección de facturación, la recepción de una factura electrónica, precisa en sede del destinatario contar con los mínimos conocimientos y medios informáticos que posibiliten su recepción. Por tanto, la aceptación por el destinatario de la factura electrónica se configura como un requisito necesario, que deberá ser cumplido para posibilitar el cumplimiento de los objetivos perseguidos por la nueva normativa de facturación. Por otra parte, ni la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) ni el RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación) establecen la forma en que debe producirse esta aceptación.
Es evidente que habiendo quedado superada la necesidad de que el consentimiento se realice, en todo caso, de forma expresa y se formalice en un documento escrito, la aceptación, podrá ser expresa o tácita. No obstante, la necesidad de que el destinatario disponga de los conocimientos y equipos necesarios para la recepción de la factura electrónica precisa que esta aceptación expresa o tácita constituya un consentimiento informado, pues necesariamente aquel que estuviera recibiendo las facturas en papel deberá haber tenido que ser previamente informado por ese mismo medio por parte del expedidor de, que a partir de la fecha en que quede constancia de su aceptación, se procederá a la remisión de facturas en formato electrónico.
Además, el consentimiento informado deberá precisar la forma en que una vez aceptado se procederá a recibir la factura electrónica, así como, la posibilidad de que el destinatario, que haya dado su consentimiento expreso o tácito pueda revocarlo y la forma en que podrá realizarse esa revocación.
En este sentido, no será suficiente el que el expedidor conozca o solicite una dirección electrónica del destinatario de la factura, o la mera información al mismo de la posibilidad de acceder y recepcionar su factura a través de un portal o buzón electrónico desde el que con conexión a internet pueda descargar o consultar la factura. Será necesaria la constancia expresa -por ejemplo, mediante la remisión expresa de la aceptación o, en su caso, de la no aceptación, de la factura electrónica- o tácita -por ejemplo, mediante la constatación de que el destinatario ha accedido a la página web o portal electrónico del expedidor en el que se ponen a su disposición la facturas electrónicas y no ha comunicado su rechazo a la recepción de las facturas electrónicas- de que el destinatario ha dado su consentimiento informado a la factura electrónica.
Por último, una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por la entidad no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel, sean recibidas en este mismo formato, aunque sean posteriormente digitalizadas para su conservación. En todo caso, las facturas que hayan sido expedidas por correo electrónico en formato “PDF” por la mercantil, con independencia de que no haya sido firmada digitalmente, tendrá la calificación de factura electrónica al haber sido necesariamente expedida y recibida en formato electrónico. Por otra parte, la firma digital, tal y como establece el art. 10 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), es solamente un medio a través del cual se entienden acreditados la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica. La factura electrónica no precisa de condiciones o requisitos adicionales respecto de la expedida en papel.
(DGT, de 06-11-2020, V3294/2020)
El inicio del procedimiento especial de revisión no implica la pérdida de las reducciones de la sanción al no tener la consideración de recurso o reclamación.
La contribuyente manifiesta que, como consecuencia de la iniciación de un procedimiento de inspección cuyas actuaciones se extendieron al IRPF 2012 y cuyo resultado se documentó en un acta de conformidad, se le impuso una sanción por importe de 37.958,75 euros el 4 de octubre de 2016 ingresando un total de 19.928,34 euros ese mismo mes al concurrir las circunstancias exigidas para la aplicación de las reducciones recogidas en el art. 188.1.b) y 3 LGT. En base a la redacción literal del art. 188.2.b) y 188.3.4º pffo. LGT, en relación con el art. 213.1 y 216.a) del mismo Cuerpo legal se puede llegar a la conclusión de que el procedimiento de nulidad de pleno derecho no se subsumiría dentro del concepto de «recursos y reclamaciones» del art. 188 LGT. Se entiende que la finalidad de la devolución de la reducción tiene su origen en desincentivar la litigiosidad entre la Administración tributaria y los contribuyentes generada a través de la interposición de recursos o reclamaciones ordinarias. En este punto, hay que destacar que a diferencia de los recursos o reclamaciones ordinarios del art. 213.1.b) y c) LGT, respectivamente, la declaración de nulidad de pleno derecho es un procedimiento extraordinario que solo se puede iniciar por motivos tasados y que se predica de actos firmes. Los razonamientos anteriores se han reflejado también en la resolución del TEAC de 3-05-2006, RG 1875/2006. En consecuencia, de iniciarse dicho procedimiento especial de revisión contra los actos de liquidación y sanción no se perdería el derecho a las reducciones de la sanción al no tener la consideración de recurso o reclamación a los efectos del art. 188.2.b) y 3, pffo. cuarto LGT.
(DGT, de 16-10-2020, V3103/2020)