¿Puede calificarse como una operación de seguro o reaseguro a los efectos de la exención la cesión de cartera?
De acuerdo con la información aportada, el obligado tributario firmó con una entidad un convenio de cesión parcial de la cartera de seguros de decesos, por el que el primero cede a la segunda una parte de las pólizas que integran la cartera de seguros del ramo de decesos.
Siendo esto así, se cuestiona la aplicación a este supuesto de la exención prevista en el art. 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), relativa a las operaciones de seguro y de mediación en su distribución.
Pues bien, la jurisprudencia europea acerca de lo que cabe considerar como seguro a los efectos de su exención en el IVA es clara: se trata de contratos en los que la entidad que presta el servicio se compromete a proporcionar una prestación en caso de que se produzca el acontecimiento o riesgo que se cubre de este modo, cobrando a cambio una prima que es precisamente la contraprestación de la operación. En ausencia de dicha asunción de riesgo, no cabe la consideración de la operación de que se trate como de seguro a estos efectos ni su exención. Especialmente relevante a estos efectos es la STJUE, de 22 de octubre de 2009, en la que se concluye que la cesión de una cartera de reaseguros no es un supuesto asimilable a las operaciones de seguros, quedando fuera, por tanto, de la exención, criterio que el TEAC considera trasladable a la operación realizada, la cesión de una cartera de seguros.
Por otro lado, el obligado manifiesta que la operación de cesión de carteras de seguro es una operación no sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el art 7.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por considerar que la cartera cedida supone un conjunto de elementos intangibles necesarios para el desarrollo de una actividad económica y constituyen una estructura organizativa de factores de producción.
El tribunal descarta igualmente la aplicación de la norma de no sujeción al faltar la autonomía de funcionamiento que se requiere para ello. Se considera que es la aptitud para el funcionamiento autónomo del conjunto de bienes y derechos transmitidos lo que habilitará la no sujeción de su transmisión, sin que otros elementos, tales como la necesidad de los bienes o derechos objeto de la transmisión para el desarrollo de la actividad de su destinatario, sean pertinentes a estos efectos. En el presente caso, se transmite un conjunto de contratos de seguros de decesos que no cabe considerar como cesión de una unidad económica autónoma, por cuanto los elementos transmitidos no son capaces de funcionar autónomamente, debiendo excluirse, por tanto, la aplicación de la norma de no sujeción que se discute.
(TEAC, de 17-03-2021, RG 4267/2018)
¿Tiene la presentación de una solicitud de aplazamiento en período ejecutivo efectos suspensivos en tanto no se notifique expresamente por la Administración la resolución de la misma?
En este caso, la interesada basa su impugnación en la concurrencia del motivo previsto en la letra b) del art. 167.3 de la Ley 58/2003 (LGT), esto es, la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período ejecutivo, que a su juicio tiene efectos suspensivos en tanto no se le notifique expresamente por la Administración la resolución de tal solicitud, no pudiéndose emitir y notificar la providencia de apremio hasta tal momento.
Sobre esta cuestión, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo -STS, de 15 de octubre de 2020- estableciendo el criterio de que el principio de buena administración y el de buena fe impiden que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro, ya que el criterio opuesto podría llevar a resultados poco respetuosos con los principios de igualdad y de proporcionalidad, pues haría de idéntica condición a un obligado tributario que, aunque no paga, muestra su clara disposición a hacerlo en condiciones legalmente más favorables, aplazando o fraccionando la deuda, que a aquel otro que niega expresa o tácitamente su abono.
A la vista de lo anterior, la Administración estaba obligada en el caso presente a contestar la solicitud formulada por la entidad, antes de proceder a notificar la providencia de apremio, y ello aun cuando la solicitud hubiera sido presentada en período ejecutivo de pago.
(TEAC, de 16-03-2021, RG 4757/2018)
Novación de préstamos con garantía hipotecaria: la novación de las cláusulas financieras tiene contenido económico por lo que está sujeta a AJD
En este caso partimos de la base de que en virtud de lo dispuesto por el art. 31 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) tienen que concurrir tres requisitos para que la escritura notarial esté sujeta a AJD: que tenga contenido valuable económicamente, que sea inscribible en uno de los Registros mencionados y finalmente que su contenido no esté sujeto al ISD, o las modalidades TPO u OS reguladas en dicho texto legal.
Pues bien, en primer lugar, la última condición mencionada es una cuestión pacífica ya que la novación de un préstamo con garantía hipotecaria no está sujeta en ningún caso a las susodichas figuras impositivas.
En cuanto a la inscribilidad de la novación en cuestión, en el caso que se analiza, se han novado cláusulas financieras como las referentes a "causas de vencimiento anticipado por incumplimiento de obligaciones de pago", figurando inscrita en el Registro de la Propiedad la cláusula determinante de la liquidación. A mayor abundamiento cabe añadir que, la inscripción registral de dicha cláusula ha sido reconocida por el Tribunal Supremo, por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad, cumpliéndose por tanto dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD.
Por último, respecto a la existencia de contenido valuable económicamente, se alega por parte de la reclamante que no hay modificación alguna en la responsabilidad hipotecaria y por tanto no se cumple dicho requisito, sin embargo, ello no obsta a que haya contenido económico puesto que implicaría negárselo a las condiciones financieras añadidas mediante la escritura de novación objeto de controversia. La modalidad impositiva AJD no somete a gravamen el contenido de las actas, escrituras y testimonios notariales sino los propios documentos notariales, exigiéndose que tengan por objeto un acto valuable. Por consiguiente, a escritura objeto de discusión está sujeta a AJD.
Dicho esto, la base imponible es el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición, así, la base imponible de la liquidación objeto de controversia no debería ascender al total de la responsabilidad hipotecaria sino únicamente al contenido económico de la cláusula sobre vencimiento anticipado.
(TEAC, de 28-01-2021, RG 794/2018)
Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español: dies ad quem del cómputo del plazo de 10 años
La controversia consiste en determinar si el interesado cumple el requisito de residencia fuera de España durante los diez años anteriores al desplazamiento, necesario para poder optar por aplicar el régimen especial de tributación por el IRNR previsto en el art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En ese sentido, el TEAR mantiene que, en virtud del art. 14 de la Ley 58/2003 (LGT), procede una interpretación estricta de la expresión "10 años anteriores a su nuevo desplazamiento", por lo que concluye que el interesado ha residido fuera de España entre las fechas 16/06/2005 y 01/08/2014, periodo inferior a los 10 años.
Por el contrario, el interesado sostiene que el primer ejercicio en el que procede aplicar el régimen es aquel en el que el contribuyente adquiere su residencia fiscal en España, circunstancia que sucede en el ejercicio 2015, debiendo tomarse como fecha final de cómputo del plazo de los 10 años a que se refiere el art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), el ejercicio 2014.
Pues bien, el precepto contenido en el reiterado art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), exige para que sea posible su aplicación que "las personas físicas adquieran la residencia fiscal en España" como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, y otorga la opción, en los términos que se establezcan reglamentariamente, "durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes". En consecuencia, para poder ejercitar la opción que dicho régimen concede, es necesario haber incurrido en el presupuesto de hecho que el citado artículo establece, cual es haber adquirido la condición de residente fiscal en España. Lógicamente, si quien tributa no es no residente, carece de sentido la opción, ya que en todo caso su tributación se sujeta a las normas del IRNR, sin necesidad de solicitar el régimen analizado. Por lo tanto, el Tribunal concluye que, al computar los 10 años de no residencia fiscal en España, debe incluirse en dicho plazo el último año en que se tiene la consideración de residente en el extranjero, aunque sea el propio ejercicio en que se ha producido el desplazamiento a nuestro país.
(TEAC, de 26-01-2021, RG 4760/2019)
Límite máximo de la deducción por doble imposición internacional: la base sobre la que calcular dicho límite no son los ingresos íntegros sino la renta neta
En este caso, el interesado alega que la base del límite de deducción debe quedar formada por los ingresos obtenidos fuera del territorio nacional y los gastos necesarios para su obtención. Además, considera que, en caso de rechazar este planteamiento, y de acuerdo con el derecho a una "regularización completa", la Inspección debería haber procedido a computar como gasto deducible el exceso de impuesto extranjero que no diera derecho a deducción por doble imposición internacional, ya que si bien es cierto que el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) nada indicaba sabre el carácter deducible de los impuestos sobre la renta extranjera -distintas del IS español- siempre que no dieran derecho a deducción, la Ley 27/2014 (Ley IS) ha venido a aclarar definitivamente la cuestión indicando expresamente que los importes que no den derecho a la deducción por doble imposición internacional se consideren gasto deducible y, esta norma debe entenderse que tiene naturaleza aclaratoria respecto de los ejercicios en que sea de aplicación el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y no dicha Ley 27/2014 (Ley IS).
El TEAC ha establecido como criterio reiterado que al proceder al cálculo de la "cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas" hay que atender a la renta neta -véase Resolución TEAC, de 12 de enero de 2017 (NFJ065447)-. Y no desconoce el Tribunal que la mencionada Resolución ha sido anulada en este punto por SAN, de 24 de septiembre de 2020, pero frente a la referida SAN la Abogacía del Estado ha presentado recurso de casación por lo que el Tribunal Central mantiene su criterio en tanto en cuanto no exista pronunciamiento del Tribunal Supremo al respecto. Dicho lo cual, para el cálculo de la renta neta debe aplicarse la normativa interna.
Alega en primer lugar el interesado que, al haber sido refacturados el 100% de los gastos imputables, los mismos se convierten en costes indirectos, que no son "necesarios" para la obtención de dichas rentas. La postura del Tribunal es totalmente contraria a este planteamiento; para proceder al cálculo de la renta neta se deben tener en cuenta todos los gastos, tanto los directos como los indirectos, en los que se ha incurrido para su obtención. Se trata de gastos en los que es necesario incurrir para obtener la renta que ha sido gravada en el extranjero sin que por el mero hecho de ser refacturados desaparezca su vinculación con la renta obtenida.
Alega también el obligado tributario que no deben incluirse en el cálculo de la renta neta los gastos del centro de coste 000 de Madrid. La Inspección realiza los cálculos de la renta neta partiendo de la propia información facilitada por el interesado en el documento "Retenciones practicadas en el exterior a X MADRID SL", en el que distingue el importe bruto de la renta, las cantidades retenidas en el extranjero, y los gastos imputables a las mismas, todo ello agrupado por países, y detallado por operación. Resulta contradictorio que el obligado tributario no esté de acuerdo con la información que él mismo ha facilitado, y si no estaba conforme con que la Inspección efectuase los cálculos de la renta neta en base a dicho documento, debería haberlo alegado frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta.
Por último, pretende también el interesado la deducción de aquella parte del impuesto satisfecho en el extranjero que excede de la parte que resulta deducible de acuerdo con el art. 31 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en base a que la actual Ley 27/2014 (Ley IS) prevé dicha posibilidad, ahora bien, dado que en los ejercicios 2012 y 2013 la normativa no preveía la posibilidad de que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que excediera de la cantidad deducible por aplicación del art. 31 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) pudiera deducirse de la base imponible del Impuesto, no puede aceptarse la pretensión del interesado y ser minorada la base imponible por dicha exceso no deducible.
(TEAC, de 24-11-2020, RG 2961/2018)
La modificación de la cuota del IS puede obligar a presentar una complementaria del pago fraccionado
Una sociedad descubre la existencia de un error en su contabilidad, debiendo presentar una liquidación complementaria por el Impuesto sobre Sociedades de 2019.
El periodo impositivo de la sociedad coincide con el año natural, en consecuencia, el segundo y tercer pago fraccionado de la entidad en 2020 deben realizarse con arreglo a la cuota del IS correspondiente al año 2019. En la medida en que la liquidación complementaria se presentó en noviembre de 2020, la entidad efectuó el tercer pago fraccionado correctamente teniendo en cuenta la cuota íntegra rectificada, planteándose si es necesario presentar una declaración complementaria respecto del segundo pago fraccionado.
La DGT determina que la obligación de realizar los pagos fraccionados en el IS tiene un carácter autónomo, por tanto, al no haberse presentado todavía la declaración correspondiente al periodo 2020, procede la presentación de una declaración complementaria sobre el segundo pago fraccionado que corrija el incorrecto cálculo del mismo en base a la primera liquidación del IS del periodo 2019.
(DGT, de 25-02-2021, V0409/2021)
Tributación en IRPF de la devolución por la TGSS de diferencias de cuotas del RETA por aplicación de la "tarifa plana" a autónomos societarios
En primer lugar, el exceso de cotizaciones que resulta de la aplicación retroactiva de la “tarifa plana” como consecuencia de la resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social favorable al interesado por su reclamación sobre la aplicación de esa tarifa en su condición de autónomo societario se ha deducido en su momento en la liquidación del IRPF en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas.
Por ello, como los importes correspondientes a las cuotas del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos fueron gastos para el contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, la devolución de dichos importes tendrá la consideración de rendimientos de actividades económicas, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de una actividad.
En segundo lugar, respecto a la imputación temporal se ha de acudir al art.14.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) que determina que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de devoluciones similares a la analizada ha sido objeto de estudio en diferentes consultas de la DGT, como la consulta vinculante V0878/2018. En dicha consulta se llegaba a la conclusión de que en la medida en que la Ley 27/2014 (Ley IS) no contiene una norma específica que se refiera a la imputación de la devolución de impuestos o cotizaciones contabilizadas en su día como gasto, es necesario acudir a la norma contable, el Plan General de Contabilidad (RD 1517/2007).
Lo cual se traduce en que el contribuyente ha de imputar el importe de la devolución del exceso de cotización (resultante de la aplicación de la “tarifa plana”) como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
(DGT, de 25-02-2021, V0360/2021)
La sustitución vulgar puede determinar una gran diferencia en la cuota del ISD
Con carácter general, la renuncia pura y simple a la herencia determina que el beneficiario, sujeto pasivo del ISD, debe tributar respecto de la porción adquirida como consecuencia de la renuncia aplicando el coeficiente correspondiente al grado de parentesco entre el renunciante y el causante, salvo cuando el coeficiente aplicable al beneficiario de la renuncia fuera mayor.
En la práctica, se pueden producir situaciones en las que existiendo una relación de parentesco entre el repudiante y el causante del grupo III o IV, el beneficiario de la renuncia, cuyo parentesco con el causante corresponda a los grupos I y II, deba tributar por un coeficiente mayor al que le hubiera correspondido si el causante se los hubiera atribuido en un principio.
La DGT aclara que este efecto no se produce en los supuestos en los que el testamento establezca una sustitución vulgar para el caso en el que el heredero renuncie a la herencia, no siendo bastante la previsión de una sustitución en caso de premoriencia o incapacidad. En este supuesto, el beneficiario de la renuncia, sujeto pasivo del ISD, aplicará el coeficiente resultante a su grado de parentesco con el causante, con independencia del que resultara aplicable al renunciante.
(DGT, de 24-02-2021, V0350/2021)
Aplicación de la reducción de la base imponible del IBI en caso de que el inmueble se vea afectado por un procedimiento de subsanación de discrepancias
Una entidad es titular de un bien inmueble en el que existe un error en la valoración catastral. La subsanación de este error por parte del Catastro, implicaría una disminución del valor catastral. Sin embargo, el cálculo del nuevo valor base por aplicación del cociente de valores medios del art. 69.b) del TRLRHL, determinaría un incremento de la cuota íntegra del IBI, a pesar de reducirse el valor catastral. Si el inmueble, durante el plazo de duración de aplicación de la reducción en la base imponible derivada de la revisión catastral, se ve afectado por un procedimiento de subsanación de discrepancias por el que se determina un nuevo valor catastral, el valor base aplicable en los ejercicios que resten hasta finalizar el período de reducción se determinará de acuerdo con el art. 69.b) del TRLRHL. Este valor base de la reducción será el resultado de multiplicar el nuevo valor catastral asignado al inmueble por un cociente que se obtiene de dividir el valor catastral medio de todos los inmuebles de la misma clase incluidos en el último padrón (el padrón del último ejercicio de aplicación de la antigua ponencia) y la media de los valores catastrales resultantes de la aplicación de la nueva ponencia de valores. Este cociente se determina por la Dirección General del Catastro y es objeto de publicidad. Una vez determinado el valor base, su importe se restará del nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de vigencia de la ponencia de valores, dando lugar al componente individual de la reducción, que se multiplicará por el coeficiente reductor que corresponda en cada uno de los años que resten del período de reducción. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 70.2 TRLRHL, no se iniciará el cómputo de un nuevo período de reducción, sino que se le aplicará la reducción durante el número de años que reste para finalizar los nueve años iniciales y, además, el coeficiente reductor que se aplique a este inmueble será el correspondiente al resto de los inmuebles del municipio. El art. 69 del TRLRHL no prevé ninguna excepción a la aplicación de lo dispuesto en el mismo.
(DGT, de 19-02-2021, V0301/2021)
Realización de una actividad económica de manera ocasional mientras se es trabajador por cuenta ajena
Realizar un trabajo por cuenta propia, que no guarda relación con el trabajo por cuenta ajena que también se está realizando, genera la obligación de darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, según el art. 3.2 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007).
Los rendimientos derivados de la mencionada actividad económica se deberán declarar en la declaración anual del IRPF como rentas de actividades económicas. De modo que la renta obtenida de ese servicio ocasional estará sometido a las obligaciones formales y registrales que establece el IRPF para los rendimientos de actividades económicas (retenciones, pagos fraccionados, libros registro, etc.).
Respecto a la obligación de estar dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, la DGT no se pronuncia, porque no es competente, debiéndose acudir a la Tesorería General de la Seguridad Social.
(DGT, de 04-02-2021, V0185/2021)