Los actos administrativos que ponen fin a los procedimientos cuya retroacción de actuaciones por defecto formal fue ordenada por un Tribunal Económico Administrativo, no son susceptibles de impugnación mediante recurso contra la ejecución

En primer lugar, el Tribunal aclara que no es imprescindible que se haya ordenado expresamente la retroacción de actuaciones si de la naturaleza del vicio formal se desprende que procede la misma, siendo lo que ocurre en el presente caso al tratarse de un defecto formal que ha originado indefensión a la obligada tributaria.

Resulta fundamental esclarecer si el órgano económico-administrativo ha analizado las cuestiones de fondo o bien si han quedado imprejuzgadas, en cuyo caso procede matizar la diferencia entre dos tipos de actos: el acuerdo por el cual se anula la liquidación impugnada y se ordena la retroacción de actuaciones a efectos de subsanar el vicio formal originador de indefensión que motivó dicho mandato por parte del órgano de revisión, el cual puede ser atacado mediante el recurso contra la ejecución previsto en el art. 241.ter de la Ley 58/2003 (LGT); y el acto administrativo que pone fin al procedimiento retrotraído que analiza ciertas cuestiones imprejuzgadas relativas al fondo del asunto, respecto del cual cabe la interposición de una reclamación económico-administrativa ordinaria.

Así, las resoluciones que ordenan la retroacción de actuaciones como consecuencia de haber apreciado la comisión de un defecto formal originador de indefensión, anulan por un lado el acto administrativo atacado mediante la interposición del recurso correspondiente y por otro establecen la reposición de actuaciones para que continúe el procedimiento retrotraído, pero subsanando los vicios formales de los que adolecía a efectos de garantizar los derechos del obligado tributario en el mismo. Por ello, y como sucede en el caso que aquí nos ocupa, cuando las resoluciones no se pronuncian sobre todas las cuestiones relativas al fondo de acuerdo al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, quedando estas últimas imprejuzgadas, dichas cuestiones de fondo no pueden entrar en la esfera de ejecución del fallo; que debe ceñirse a la mera anulación del acto impugnado y al mandato en virtud del cual se ordena la retroacción, procediendo a subsanar el defecto formal cometido para dar cumplimiento al mismo.

Por tanto, el acto administrativo que pone fin al procedimiento retrotraído y las cuestiones de fondo puestas de manifiesto durante la tramitación del mismo deberán sustanciarse mediante el procedimiento ordinario propio de reclamación económico-administrativa. De otra forma las cuestiones de fondo que quedaron imprejuzgadas en la resolución económico-administrativa dictada por el TEAC como consecuencia de haber ordenado la retroacción y de haber aplicado el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, solo serían objeto de discusión en vía de ejecución -mediante procedimiento abreviado- privando al interesado de poder disputar y objetar aspectos sustantivos mediante el ejercicio de los recursos ordinarios procedentes. Esta es la razón de que el mencionado art 241.ter excluya el procedimiento abreviado de los recursos de ejecución en los supuestos de retroacción de actuaciones remitiéndolos a la tramitación ordinaria de la reclamación económico-administrativa.

En definitiva, los actos administrativos que ponen fin a los procedimientos cuya retroacción de actuaciones por defecto formal fue ordenada por un Tribunal Económico Administrativo, no son susceptibles de impugnación mediante recurso contra la ejecución sino a través de reclamación económico-administrativa ordinaria. Sí es susceptible de impugnación vía recurso contra la ejecución el propio acuerdo de ejecución en virtud del cual se anula la liquidación y se ordena la reposición de actuaciones.

(TEAC, de 27-05-2021, RG 1338/2021)

El TEAC cambia el criterio mantenido hasta ahora respecto de las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento de tasación pericial contradictoria

El procedimiento de tasación pericial contradictoria está sometido a plazo procedimental, pero con distintos efectos en función de que la superación del plazo sea debida a inactividad del interesado o de la Administración.

En el primer caso, es de aplicación el art 104.3 de la Ley 58/2003 (LGT) que permite declarar la caducidad del procedimiento instado de parte por inactividad del interesado por tres meses, lo que provocaría, tal y como se establece en el art. 162.4 del RD 1065/2007 (RGAT) tomar el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y sin que pueda promoverse nuevamente tasación pericial contradictoria.

En el segundo caso, y frente a la doctrina hasta ahora mantenida por el Tribunal Central que únicamente consideraba que la superación del plazo del procedimiento de la tasación pericial contradictoria en estos casos tenía efectos en relación con la limitación del devengo de intereses de demora, la consecuencia de la superación del plazo, no es propiamente la caducidad sino la desaparición del efecto suspensivo que la tasación pericial contradictoria provocaba en el procedimiento tributario principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo sea un procedimiento de gestión o de inspección con las consecuencias que de ello se produzcan.

(TEAC, de 27-05-2021, RG 5954/2018)

Los socios de las sociedades que reduzcan capital solamente incluirán en su base imponible las rentas que excedan del valor contable de toda la participación poseída

Consiste el objeto de la presente controversia en determinar si el valor de mercado de lo recibido por el obligado tributario tras la operación de reducción de capital ha de minorar el valor contable total de la participación, como pretende el interesado, o bien la parte de la participación afectada por la reducción, como pretende la Inspección.

La norma contable y fiscal de valoración de estas operaciones es diferente; en particular, la norma contable genera un ingreso superior al resultado fiscal. A efectos de considerar si ese ingreso contable se integra o no en la base imponible hay que tener en cuenta que no estamos en una situación de error contable sino que se trata de una diferencia de valoración entre la contabilidad y la fiscalidad. Así, prima el criterio fiscal sobre el contable y, por tanto, no debe integrarse en la base imponible el ingreso contable que no se corresponda con la aplicación estricta de la normativa fiscal.

La normativa del IS no se pronuncia sobre la valoración de la participación una vez realizada la reducción de capital con la devolución de aportaciones, por lo que se pueden hacer las siguientes interpretaciones:

• La primera es considerar que el valor de mercado de lo devuelto minora el valor fiscal de las acciones afectadas por la reducción de capital hasta anular dicho valor, siendo el exceso renta a integrar en la base imponible.
• Una segunda interpretación es que cualquiera que sea la forma en la que se instrumente la reducción de capital, el valor de mercado de lo percibido reduce el valor fiscal de toda la participación hasta anular dicho valor, siendo el exceso renta a integrar en la base imponible del socio, salvo que pueda aplicarse la exención sobre la misma de cumplirse los requisitos legalmente establecidos.

De acuerdo con lo anterior, podemos determinar que cualquiera que sea la forma en la que se instrumente la reducción de capital, el valor de mercado de lo percibido reduce el valor fiscal de toda la participación hasta anular dicho valor, siendo el exceso renta a integrar en la base imponible del socio.

El art. 15.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) existe para que, fiscalmente, la imputación de la renta derivada de la reducción de capital siga un ritmo distinto al marcado por la contabilidad, produciéndose un diferimiento de la tributación: los socios de las sociedades que reduzcan capital solamente incluirán en su base imponible las rentas que excedan del valor contable de toda la participación poseída, no de la participación anulada, que es lo que resulta de aplicar las normas contables. Por tanto, será necesario efectuar ajustes extracontables para corregir el resultado contable y transformarlo en “resultado fiscal”.

(TEAC, de 22-04-2021, RG 5301/2019)

Cláusula antiabuso para evitar que bajo la apariencia de un contrato de leasing se lleven a cabo operaciones que se asimilan más a una compraventa

El régimen fiscal especial aplicable a determinados contratos de arrendamiento financiero se configura como un auténtico beneficio fiscal consistente en la posibilidad de que determinados bienes adquiridos a través de dichos contratos se amorticen de forma acelerada con respecto a la que resultaría de aplicar los criterios generales de amortización. Este régimen constituye una excepción al régimen general previsto para los contratos con opción de compra o renovación o cualquier otro contrato de arrendamiento financiero, en los que sólo es deducible el gasto correspondiente a la amortización técnica del activo adquirido a través de estos contratos.

En resumen, dicho régimen fiscal especial considera fiscalmente deducible la parte de las cuotas satisfechas al arrendador que corresponden a la carga financiera, así como la parte de las mismas correspondiente a la recuperación del coste del bien que financia el arrendador, siempre que no exceda del resultado de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente de amortización lineal según las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

El régimen fiscal especial se aplica a los contratos de arrendamiento financiero que tienen por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas.

Para el disfrute del régimen especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero se exige que las cuotas de arrendamiento financiero aparezcan expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. Además, se exige que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual. Este último requisito es una cláusula antiabuso para evitar que bajo la apariencia de un leasing se lleven a cabo operaciones que se asimilan más a una compraventa.

(TEAC, de 22-04-2021, RG 7583/2019)

Relación entre el autoconsumo interno de bienes inmuebles por cambio de afectación de un sector diferenciado de la actividad a otro y el concepto de primera entrega a efectos de la aplicación de la exención

La razón de ser del autoconsumo interno radica en ajustar las deducciones practicadas al verdadero destino dado a los bienes, de forma que si la deducción efectuada inicialmente por afectarlos a una actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se producirá el hecho imponible operación asimilada a entrega en que se configura el autoconsumo interno del art. 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por cambio de afectación de un bien de un sector a otro diferenciado de actividad.

Así, el cambio de afectación de los inmuebles del sector de actividad de promoción inmobiliaria al de la actividad de arrendamiento de vivienda, cumpliéndose las condiciones legales para su consideración como sectores diferenciados, es gravado como autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el art. 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), de forma que supone el devengo del IVA que deberá declararse por el sujeto pasivo a la vez que la cuota de IVA soportada en el sector de arrendamiento de viviendas, al tratarse de una actividad sujeta pero exenta, no será deducible. Con ello se logra así el objetivo del gravamen del autoconsumo interno que no es otro, como ya se indicó, que ajustar las deducciones a la finalidad última para la que se destinan los inmuebles por cuya construcción se soportaron las respectivas cuotas; cuotas que, en un primer momento, al destinarlas a una actividad que origina el derecho a la deducción (promoción inmobiliaria), eran deducibles pero que, posteriormente, se hace necesario someter dicha deducción al régimen de deducciones aplicable a la actividad que, en última instancia, va a desarrollarse y que no otorga derecho a la deducción (arrendamiento de viviendas).

Ahora bien, ese gravamen del autoconsumo interno para lograr ese ajuste en las deducciones no puede incidir en la calificación de la entrega posterior de los inmuebles que realice su promotor por causa distinta del uso que de los mismos se haga. Es decir, para este supuesto, solo en el caso de que se lleve a cabo un uso efectivo del inmueble durante un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años en el sector de actividad de arrendamiento, la posterior entrega que del inmueble se realice tendrá, a los efectos de lo previsto en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), la consideración de segunda entrega, teniendo en cuenta que el autoconsumo interno gravado no agotó la primera entrega. A sensu contrario, la entrega que se realice antes de la concreta utilización por ese plazo continuado de dos años desde la afectación del inmueble a la actividad de arrendamiento tendrá, en todo caso, la consideración de primera entrega sujeta y no exenta. Por tanto, la operación de autoconsumo gravada por el cambio de afectación de las viviendas del sector diferenciado de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento sin opción de compra no desvirtuaría la calificación de primera entrega de la transmisión posterior que pudiera realizar el promotor desde el sector de actividad de arrendamiento antes de la utilización efectiva e ininterrumpida de las mismas durante un plazo de dos años en las condiciones previstas en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), toda vez que aquella operación asimilada a entrega en que consiste el autoconsumo interno no produce el agotamiento de la primera entrega.

Además, dado que los inmuebles que se afectan a la actividad de arrendamiento son bienes de inversión, a efectos de IVA, deberán regularizarse las deducciones de las cuotas soportadas si se transmiten durante el período de regularización. Por tanto, si la entrega realizada durante dicho período tuviera la consideración de primera entrega de edificaciones, el promotor podría recuperar, en parte, por la vía del art. 110 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), las cuotas soportadas que no fueron deducibles al afectarse los inmuebles a una actividad exenta.

(TEAC, de 18-02-2021, RG 6263/2017)

Dietas por manutención y estancia pagadas a conductores de camiones que eligen comer y dormir en el camión

En una empresa de transporte de mercancía por carretera, normalmente se hacen desplazamientos a tres países de la Unión Europea. Los conductores de los camiones prefieren dormir y comer en el camión, y que se les abone el importe de la dieta que corresponda.

Las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al IRPF ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al art.9.A.3 del RD 439*/2007 (Rgto IRPF) el pagador necesariamente tendrá que acreditar el día y lugar de desplazamiento, así como su razón y motivo. La justificación podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho.

Por tanto, en el caso de los trabajadores (conductores en este caso), cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, estarán exentas de gravamen las siguientes cantidades en concepto de gastos de manutención y estancia:

• Si se corresponde a desplazamientos a territorio extranjero: por gastos de manutención la cuantía de 91,35 euros diarios, y por gastos de estancia 25 euros diarios. Por tanto, el total de la cuantía exenta de gravamen sería en este caso 116,35 euros diarios sin necesidad de justificación documental alguna en cuanto a su importe, y no siendo necesario que estos gastos se realicen en establecimientos de hostelería, sino simplemente el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
• Si se corresponde a desplazamientos dentro del territorio español: por gastos de manutención la cuantía de 53,34 euros diarios, y por gastos de estancia 15 euros diarios. Por tanto, el total de la cuantía exenta de gravamen sería en este caso 68,34 euros diarios sin necesidad de justificación documental alguna en cuanto a su importe, y no siendo necesario que estos gastos se realicen en establecimientos de hostelería, sino simplemente el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

(DGT, de 30-04-2021, V1194/2021)

No procede regularizar por la devolución de los excesos de la cláusula suelo si proceden de ejercicios prescritos

Con carácter general y de acuerdo con la disp. adic. cuadragésima quinta de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), no procederá integrar en la base imponible del Impuesto el importe percibido de la entidad financiera por los excesos satisfechos por la aplicación de la limitación en la variación de los tipos de interés (cláusula suelo), junto con los intereses indemnizatorios.

Se ha de regularizar en aquellos supuestos en que los excesos pagados y ahora devueltos hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la comunidad autónoma y respecto a los ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Tal regularización se concreta en las cantidades devueltas (intereses resultantes de la aplicación de la cláusula que limitaba el tipo de interés aplicable al préstamo) que en cada ejercicio no prescrito hubieran formado parte de manera efectiva de la base de deducción.

Una vez expuesto el tratamiento general, en este caso concreto (ingreso en 2020 del importe de la cláusula suelo correspondiente a los años desde 2008 hasta 2015) debe indicarse, en primer lugar, que los importes devueltos por la entidad financiera junto con los intereses indemnizatorios no deberán declararse, con independencia de que correspondan o no a ejercicios prescritos.

En segundo lugar, de corresponderse los importes devueltos con importes que en ejercicios anteriores se hubieran incluido en la base de deducción por inversión en vivienda habitual se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con los mismos, debiendo proceder a su regularización. Salvo que su deducción se hubiera producido en ejercicios prescritos, en cuyo caso no procederá dicha regularización, lo que parece que se produciría en este caso al afectar la devolución a intereses satisfechos a la entidad financiera desde el ejercicio 2008 al 2015.

(DGT, de 27-04-2021, V1098/2021)

La DGT aclara que la donación de parte de las participaciones de una sociedad que tiene en su activo un bien inmueble no está sujeta al IIVTNU (plusvalía)

Una persona va a recibir en donación unas participaciones de una sociedad que tiene en su activo un bien inmueble. De acuerdo con el art. 104 TRLHL la donación de parte de las participaciones sociales no supondría la transmisión de terrenos de naturaleza urbana, por lo que no se realiza el hecho imponible del IIVTNU y no tiene incidencia en el ámbito de dicho impuesto.

(DGT, de 19-04-2021, V0968/2021)

El depósito en una cuenta “escrow” no supone un pago anticipado a efectos del devengo

Una entidad ha firmado un contrato de compraventa de cosa futura en virtud del cual se compromete a construir y entregar un edificio de oficinas. Con el objeto de garantizar la compraventa futura, las partes firman un acuerdo de depósito en garantía -escrow agreement- en virtud del cual la parte compradora transferirá el 10% del precio de venta a una cuenta "escrow". Los fondos se mantendrán en la cuenta "escrow" hasta el cumplimiento de las cláusulas contractuales previstas.

Pues bien, será únicamente cuando se produzca un cobro anticipado a la realización de las operaciones sujetas que sea tal que atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un propietario sobre los fondos que constituyen dicho pago anticipado, caso de ser dinerario, cuando se deberá entender producido dicho pago anticipado.

Considerando que en el supuesto que se analiza, la entidad no puede disponer de los fondos depositados en la cuenta “escrow” hasta el momento que se cumplan las condiciones contractualmente pactadas, en general a la finalización del contrato, se deduce que el depósito de los mismos en una cuenta “escrow” a nombre de la entidad no supone para esta la realización de un cobro anticipado ni tampoco la realización de un pago anticipado por parte de su cliente, por lo que no cabe entenderse producido el devengo del tributo con la constitución de los fondos, a efectos de lo señalado en el art. 75.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

(DGT, de 15-04-2021, V0933/2021)

Reducción del plazo de los 6 meses a 3 meses para los saldos de dudoso cobro en 2020 y 2021

El art.13 e) del RD 439/2007 (Rgto IRPF) determina la deducibilidad de “los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.”

No obstante, el art.15 del RD-Ley 35/2020 (Medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria) establece que: “El plazo de seis meses a que se refiere el número 2.º de la letra e) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quedará reducido a tres meses en los ejercicios 2020 y 2021.”

De lo anteriormente expuesto cabe concluir para un arrendatario que no paga las rentas del alquiler desde marzo de 2020 y habiéndose iniciado el propietario un procedimiento de desahucio, que:

1º. El propietario/arrendador deberá imputar en el año 2020, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del inmueble, incluso aunque no hayan sido percibidas.
2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo antes referido, dado que no parece que el deudor se haya encontrado en situación de concurso. En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.

Se parte de la hipótesis de que las gestiones de cobro se inician en 2020, reclamándose las deudas existentes a la fecha y no cobradas, por lo que dichas deudas podrán considerarse como gasto deducible imputable al ejercicio 2020 cuando desde el inicio de la gestión de cobro hasta el 31 de diciembre de 2020 hayan transcurrido más de 3 meses. Respecto a las deudas vencidas con posterioridad al inicio de las gestiones de cobro, debe tenerse en cuenta por un lado que las gestiones de cobro iniciales no podían referirse a dichas deudas, al ser inexistentes a esa fecha, y por otro, la extensión de la reclamación judicial a dichas deudas conforme éstas fueran naciendo, por lo que el plazo debe computarse para estas últimas deudas a partir de su vencimiento.

(DGT, de 07-04-2021, V0824/2021)