La AEAT no puede embargar los fondos contenidos en las cuentas bancarias del resto de entidades de la Administración Pública

La cuestión de fondo controvertida, que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, consiste en determinar si son o no embargables por la AEAT determinadas cuentas bancarias de las que es titular un organismo de la Administración autonómica.

Pues bien, en primer lugar, ni del art. 140 de la Ley 40/2015 (Régimen jurídico del sector público), concerniente a los principios de las relaciones interadministrativas, ni del art. 103 de la Constitución Española, ni de ningún otro precepto puede llegarse a la conclusión de que el carácter embargable o inembargable de las cuentas bancarias de una entidad o administración pública venga determinado por el acuerdo al respecto entre las entidades o administraciones públicas implicadas en el embargo.

Por otro lado, el art. 169.5 de la Ley 58/2003 (LGT) dispone que no se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes. Además, de la normativa se colige que ninguna autoridad administrativa podrá dictar providencia de embargo ni despachar mandamiento de ejecución contra los bienes y derechos patrimoniales cuando se encuentren materialmente afectados a un servicio público o a una función pública. En esta línea, el Tribunal Central ha reconocido la posibilidad del embargo de los bienes y derechos patrimoniales de las entidades públicas salvo que se encuentren materialmente afectados a un servicio público o a una función pública. La peculiaridad del presente caso es que el embargo ha recaído sobre el dinero existente en cuentas bancarias de un organismo público.

Del art. 3.2 de la Ley 33/2003 (Patrimonio de las AA.PP.), aplicable como legislación básica en este caso, se infiere que el dinero no se entiende incluido en el patrimonio de las Administraciones Públicas, circunstancia que implicaría la no aplicación al mismo de lo dispuesto en los arts. 23 de la Ley 14/2006 de Cantabria (Finanzas), art. 23 de la Ley 47/2003 (LGP) y art. 30.3 de la Ley 33/2003 (Patrimonio de las AA.PP.), al no tratarse de un bien patrimonial, pudiendo concluirse en principio que el dinero de las cuentas bancarias de las entidades públicas sería embargable. Sin embargo, no puede obviarse la existencia de otros preceptos legales, como son el art. 109.1 de la Ley 47/2003 (LGP) en el ámbito del sector público estatal y el art. 85.1 de la Ley 14/2006 de Cantabria (Finanzas), que declara expresamente la inembargabilidad de los fondos públicos.

Dicho esto, el Tribunal resuelve que la AEAT no puede embargar los fondos contenidos en las cuentas bancarias del resto de entidades de la Administración Pública estatal ni tampoco de las entidades que integran la Administración Local con el fin de cobrarse las deudas tributarias que con ella pudieran mantener tanto unas como otras. Por lo que respecta a las deudas tributarias que mantengan con la AEAT las entidades integrantes de las Administraciones Públicas autonómicas habrá que estar a lo que respecto a la embargabilidad o inembargabilidad de las cuentas bancarias de estas últimas dispongan las leyes autonómicas respectivas.

(TEAC, de 19-07-2021, RG 7065/2020)

Tipo impositivo de dispositivos para tratamiento respiratorio de pacientes que sufren apneas del sueño

Entre los productos que comercializa una entidad, figuran productos para terapias respiratorias y, en particular, comercializa equipos médicos para suministro de presión positiva continua en la vía aérea, que son dispositivos para tratamiento respiratorio utilizado en pacientes que sufren síndrome de apneas/hipoapneas del sueño. El equipo consta de tres componentes principales: generador de presión CPAP, máscara CPAP y tubuladura, existiendo diferentes modelos de dichos componentes.

En las importaciones objeto de regularización, no se importan los aparatos completos, sino que se importan de forma separada los distintos componentes de los mismos, sin que por la cantidad de cada componente ni el momento de las importaciones pueda deducirse que se trata de importaciones fraccionadas de productos completos.

Pues bien, son 4 los requisitos que deben cumplirse para poder aplicar el tipo reducido, a saber: que se trate de equipos médicos, aparatos y demás instrumental; que sean utilizados normalmente o que por sus características objetivas estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias; que se trate de un uso personal de personas con discapacidad; que se trate de un uso exclusivo de personas con discapacidad.

Dicho esto, en este caso, ninguno de los componentes aislados objeto de análisis, puede encuadrarse en la categoría de «equipos médicos, los aparatos y demás instrumental». El segundo requisito sería que fueran «utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias». En el presente caso, el generador de presión CPAP, la máscara CPAP y la tubuladura considerados individualmente no sirven para tratar o aliviar ninguna deficiencia. Así pues, los diferentes elementos objeto de la importación no cumplen tampoco este segundo requisito. El tercer requisito es que se trata de un uso «personal» de personas con discapacidad. Con ello parece requerir que estos productos pueden ser utilizados individualmente por la persona interesada, sin necesidad de que intervenga un tercero. En este sentido, recordar que la sociedad no es la consumidora directa de estos productos, sino que utilizará el generador de presión, la máscara y la tubuladora para fabricar el equipo CPAP que es el producto que finalmente comercializará y será utilizado o bien por profesionales sanitarios para prestar sus servicios o bien directamente por las personas aquejadas del síndrome de apnea. Finalmente, está el requisito de la «exclusividad». De esta manera se excluye un uso general de estos aparatos, esto es, para poder aplicar el tipo reducido es necesario que sean utilizados exclusivamente por personas con discapacidad, de tal manera que se excluyen aquellos aparatos que puedan ser utilizados por personas que no padezcan ninguna discapacidad.

(TEAC, de 15-07-2021, RG 4703/2018)

Para que exista “grupo de sociedades” a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios necesario para la exención del IAE es imprescindible que actúe como “grupo consolidado”

La cuestión controvertida consiste en determinar si la entidad forma parte de un grupo de entidades de acuerdo con lo previsto en el art. 42 del RD de 22 de agosto de 1885 (CCom). Pues bien, para que exista «grupo de sociedades» a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios necesario para la exención del IAE es imprescindible que el conjunto de entidades actúe como «grupo consolidado», esto es, sujeto a la obligación legal de formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.

Así, a efectos de la aplicación de la cláusula del art. 82.1.c).3ª del texto refundido de la RDLeg. 2/2004 (TRLHL), si las sociedades afectadas no actúan como grupo consolidado, ni consta que tengan la obligación de hacerlo, el importe neto de su cifra de negocios deberá ir referido al volumen de los de la empresa afectada, no al conjunto de entidades pertenecientes a un grupo, en la medida en que no actúa en régimen de consolidación.

En el caso concreto que se analiza, no es posible considerar que nos encontramos ante un grupo de empresas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42 del RD de 22 de agosto de 1885 (CCom), puesto que no consta que las entidades designadas como integrantes del grupo por la Administración actúen como un grupo consolidado ni tengan la obligación de presentar sus cuentas en régimen de consolidación.

(TEAC, de 15-07-2021, RG 3450/2019)

Renting de vehículos con prestaciones adicionales de contrato de seguro ¿son prestaciones independientes o accesorias?

Una entidad se dedica a la actividad de arrendamiento de vehículos, con la prestación de otros servicios adicionales entre los que se encuentran contratos de seguros. Como es sabido, la determinación de cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe una única operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende de la consideración de la existencia de una prestación principal, a la que se acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota de accesoriedad que acabamos de indicar.

Así, hay que distinguir el caso en el que hay prestaciones múltiples y el caso que hay una operación principal con otras accesorias. En ese sentido, estamos ante prestaciones múltiples cuando las operaciones se perciben como sustantivas por los clientes, perciben algo adicional que es útil por sí mismo y valoran como tal. Por tanto, el seguro de daños propios en el vehículo se encuadra dentro de prestaciones múltiples, tiene sustantividad propia, se percibe por los clientes como una prestación adicional y separada, con carácter opcional, desprovista de la nota de accesoriedad que, de otro modo, pudiera justificar su consideración conjunta con la cesión de uso del vehículo y conducirla a compartir su tratamiento. A ello contribuye también la forma en que se tarifica, que atiende a la siniestralidad del asegurado, y a la formalización por separado en los contratos suscritos.

Son operaciones encuadradas dentro de las prestaciones múltiples:

a) Seguro de responsabilidad civil, para el cual, habida cuenta de la cobertura, que atiende a los daños a terceros que se puedan causar con el vehículo, se entiende que claramente constituya una prestación adicional y sustantiva, con utilidad propia, que como tal se percibe y que debe estar exenta.
b) Seguro de daños propios en el vehículo, para el que se llega a la misma conclusión habida cuenta de su carácter opcional, de la forma en que se tarifica, que atiende a la siniestralidad del asegurado, y a la formalización por separado en los contratos suscritos.
c) Autoseguro, en el cual la entidad asume por sí misma el riesgo de la cobertura de daños, cobrando por ello un sobreprecio, en este caso con el argumento adicional a los anteriores de la incidencia del principio de neutralidad.

Por último, por su condición de operaciones de seguro exentas, resulta no deducible una parte de las cuotas soportadas por la entidad por los servicios recibidos en relación con esas actividades de seguro, no accesorias a los servicios de renting, pues el servicio de cobertura de riesgos que la compañía factura de forma opcional a sus clientes es una actividad independiente del servicio de renting propiamente dicho. El hecho de que la entidad carezca de la condición de entidad aseguradora en nada obsta a lo anterior.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 449/2019)

Minorista de viajes, mediador en nombre ajeno, que reduce libremente el precio de venta con cargo a su comisión ¿afecta al IVA de dicha comisión?

En el caso analizado, durante el ejercicio 2014, una sociedad ha repercutido el IVA de la comisión a los agentes mayoristas -cuotas de IVA al 21%-, sin recuperar la parte del mismo que correspondería al descuento concedido a los clientes finales de los viajes, por lo que, a juicio de la reclamante, se ha producido un exceso de tributación de cuotas de IVA, ya que el principio de neutralidad del Impuesto se ha visto claramente alterado.

Según el interesado, en la factura al mayorista no se contempla el descuento aplicado al cliente, sino que la comisión se calcula sobre el precio ofertado, por lo que asume el coste asociado al IVA correspondiente al descuento, cuando ese IVA no ha sido objeto de facturación al cliente ni cobrado por la entidad, por lo que se han ingresado unas cantidades de IVA superiores a las que corresponden.

Por su parte, los órganos de gestión deniegan dicha rectificación basándose en que el descuento practicado no lo es a efectos de ninguna de las dos operaciones que tienen lugar en este tipo de transacciones, pues la agencia mayorista recibe el importe íntegro del precio de venta del viaje que vende al tercero y paga al minorista el importe íntegro de la comisión pactada.

Pues bien, efectivamente, resulta que el descuento que la agencia minorista concede al cliente de la agencia mayorista no se concede ni en relación con la prestación de servicios que la agencia mayorista efectúa a dicho cliente, ni en relación con el servicio de mediación que la agencia minorista presta a la agencia mayorista, por lo que el importe del referido descuento no podrá minorar la base imponible de ninguna de las dos operaciones mencionadas.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 1096/2019)

Improcedencia de recurso de alzada frente a la resolución del recurso contra la ejecución y, por ello, frente a la resolución del recurso de anulación interpuesto frente a aquella resolución

En el caso de que contra una resolución dictada por un Tribunal Económico-Administrativo Regional no quepa recurso de alzada, tampoco resultará posible su interposición contra la resolución del recurso de anulación presentado contra la anterior.

La conclusión no puede ser otra a la vista de lo dispuesto en el apdo. 6 del art. 241.bis de la Ley 58/2003 (LGT) ya que, de no ser así, las impugnaciones relativas a un mismo asunto -en particular, las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación- se solaparían/simultanearían en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa, duplicándose así de manera artificiosa el régimen de recursos.

Interpuesto recurso contra la ejecución frente al acuerdo dictado en ejecución de una resolución económico-administrativa estimatoria en parte por razones de fondo, su tramitación se efectuará, de acuerdo con el apdo. 5 del art. 241.ter de la Ley 58/2003 (LGT), a través del procedimiento abreviado, resolviéndose en única instancia, de acuerdo con el apdo. 2 del art. 245 de la Ley 58/2003 (LGT), por lo que no cabrá la interposición de recurso de alzada frente a la resolución del recurso contra la ejecución.

Por consiguiente, en el presente caso, tampoco cabe la interposición del recurso de alzada contra la resolución y ello aunque el Tribunal Regional haya indicado expresamente esa posibilidad con la notificación de su resolución, lo cual es incorrecto a la vista de lo aquí razonado. En estas circunstancias no cabe que el Tribunal Central entre a conocer del recurso de alzada planteado, pues en el presente caso no cabe su interposición ni contra la resolución del recurso contra la ejecución, ni contra la resolución del recurso de anulación presentado contra la anterior. No obstante, procede ordenar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional notifique nuevamente sus resoluciones a la interesada con indicación expresa y correcta de los recursos procedentes.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 2978/2018)

Resulta improcedente la inclusión de Fondos de Pensiones en el Registro de Grandes Empresas: el TEAC cambia de criterio

La cuestión objeto de controversia radica en determinar si resulta o no procedente la inclusión de una entidad en el Registro de Grandes Empresas.

La Administración entiende que corresponde su inclusión en los años 2017 y 2018, pues su volumen de operaciones durante el año natural anterior había sido superior a 6.010.121,04 euros, calculado conforme al art. 121 de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, la entidad sostiene que, siendo un Fondo de Pensiones, no realiza ninguna actividad económica. Añade que las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) y los Fondos de Pensiones (FP) son patrimonios separados, propiedad de sus partícipes y accionistas, que captan recursos del público, directamente -en el caso de las IIC- o a través de los Planes de Pensiones que en ellos se integran -en el caso de los FP-, y los destinan a la inversión en activos para la obtención de un rendimiento que se establece en función de los resultados colectivos. Concluye que no realizan actividad empresarial o profesional alguna, limitándose a ostentar la titularidad de los activos que los integran y de las rentas que éstos generan -ya sea por dividendos o intereses, ya sea por las plusvalías derivadas de su transmisión-.

Por un lado, según recoge el art. 3.5 del RD 1065/2007 (RGAT), las condiciones que deben verificarse para que una entidad deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente, dos: que se trate de obligados tributarios; y que, además, hubieran tenido, durante el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de 6.010.121,04 euros, magnitud calculada conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

Por otra parte, el desarrollo de una actividad empresarial implica, en esencia, la realización de una actividad de organización de factores de producción en orden a la prestación de bienes o servicios al mercado bajo la racionalidad que este impone y asumiéndose los riesgos que de ello pueda llegar a derivarse. En el caso de los FP, su naturaleza se caracteriza por ser un patrimonio común al servicio de un fin aseguratorio, o de previsión social, siendo una fórmula de ahorro sin personalidad jurídica, que administra dicho patrimonio a través de una entidad gestora del FP, que tampoco es la propietaria de los fondos, sino la que los gestiona bajo los criterios, acotados legalmente, de seguridad, rentabilidad, diversificación y congruencia de plazos adecuados a sus finalidades, todo lo que resulta difícilmente conciliable con el riesgo inherente al desarrollo de toda actividad empresarial.

Pues bien, de la tenencia de valores y los ingresos que de ella pueda derivarse se ha ocupado el TJUE, que establece a este respecto que la obtención de dividendos, como también la rentabilidad de títulos de renta fija, es ajena a la exacción del IVA, sin que se pueda considerar contraprestación de la realización de operaciones sujetas al IVA. A la misma conclusión ha de llegarse respecto a los importes correspondientes a su transmisión cuando cualesquiera de ellos son obtenidos por entidades que no participan en la gestión de las entidades participadas, esto es, que no les prestan servicios, ni hacen de la compraventa de valores su actividad.

De cuanto precede se infiere que en el caso de FP, como la entidad que nos ocupa, no se ejerce una actividad empresarial, por cuenta propia y con ordenación de los medios de producción, ni intervienen en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que son un patrimonio separado e independiente de las entidades que los promueven y gestionan, careciendo de personalidad jurídica, con una regulación tributaria específica y siendo integrados por los recursos afectos a la función de previsión social, cuya propiedad es de los partícipes, si bien es gestionada por la entidad gestora contratada al efecto, por cuya actividad recibe una retribución. Sus ingresos únicamente proceden de los intereses, dividendos o variaciones patrimoniales de su propio patrimonio, que no participan de la naturaleza de actividad económica.

Dicho esto, el TEAC cambia de criterio y establece que la ausencia de la naturaleza de empresario de los FP imposibilita la inclusión de éstos en el Registro de grandes empresas.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 3722/2018)

Tipo impositivo aplicable a la transmisión de viviendas que carecen de Licencia de Primera Ocupación (LPO)

En el caso que nos ocupa, una sociedad cooperativa ha transmitido determinadas viviendas a los cooperativistas, aplicando el tipo reducido del 4%, en la consideración de que las mismas tenían por objeto inmuebles aptos para su utilización como viviendas.

Esa aplicación del tipo reducido es la que discute la Inspección, que entiende que los inmuebles adjudicados no podían considerarse como edificios aptos para su utilización como viviendas, ya que carecían de Licencia de Primera Ocupación (LPO), hecho probado y no discutido, por lo que procedía aplicar el tipo general del IVA.

Efectivamente el TEAC, ha admitido la aplicación del tipo reducido a la entrega de viviendas que carecían de la mencionada LPO, en el entendimiento de que en las viviendas transmitidas concurría la aptitud exigida por el legislador para la aplicación del mencionado tipo reducido. Ahora bien, a diferencia de aquel caso, en donde únicamente faltaba el cumplimiento de meros trámites administrativos para la obtención de la referida LPO, pero las viviendas se encontraban completamente finalizadas y aptas para vivir en ellas, en este el caso, a la fecha de transmisión de las viviendas, estas carecían de LPO debido a la falta de finalización de las obras en partidas que afectaban a su habitabilidad.

Siendo esto así, se confirma que no es aplicable el tipo reducido a la transmisión de viviendas sin terminar, esto es, a las que faltan trabajos o actuaciones que afectan a su normal habitabilidad, y se confirma igualmente la sancionabilidad de la conducta de la sociedad cuando aplicó a las entregas el tipo reducido del 4%.

(TEAC, de 21-06-2021, RG 4719/2018)

El importe debido que el avalista ha satisfecho no se convierte en una pérdida patrimonial de forma automática sino en un derecho de crédito contra el avalado

Cuando un aval, persona física, ha de asumir el pago del importe debido porque el avalado, una sociedad en este caso, no ha podido hacerle frente, el importe que se ve obligado a satisfacer el avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que tiene contra el avalado (la sociedad).

Anteriormente, el criterio que sobre el particular venía manteniendo la DGT es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del IRPF, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro.

Pero a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, el art. 14.2.k) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), determina lo siguiente las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Por último, la pérdida patrimonial que, en su caso, se produjera deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

(DGT, de 21-06-2021, V1934/2021)

Tanto el empleador como el empleado están obligados a cumplir los requisitos para que los vales comida o tarjetas restaurante constituyan rentas en especie exentas

Las tarjetas-restaurante entregadas por la empresa pero ofrecidas por una compañía independiente, si cumplen los requisitos del art. 45.2.2º del RD 439/2007 (Rgto IRPF), constituyen una fórmula indirecta de prestación del servicio de comedor de empresa, por lo que se trataría de un rendimiento del trabajo en especie exento.

Con carácter general, el cumplimiento de dichos requisitos es exigible a las empresas que entreguen los vales-comida, las tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, de tal forma que si se incumplen, la utilización de estos instrumentos por los empleados dará lugar a una retribución en especie del trabajo. Es decir, corresponde a la empresa, por su condición de pagadora de los rendimientos, la obligación de que los vales-comida o las tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago entregados al trabajador se adecuen a los requisitos establecidos en este artículo 45.2.2º, puesto que de lo contrario existiría retribución en especie y por tanto obligación de realizar el correspondiente ingreso a cuenta.

Ahora bien, respecto a la prohibición de la acumulación de cuantías cabe entender que la responsabilidad de su cumplimiento es exigible al trabajador, por cuanto en última instancia depende de la voluntad del empleado acumular en un día las cuantías no consumidas en otros días, y el citado artículo 45.2.2º no impone a las empresas ninguna obligación específica de control sobre el cumplimiento de este requisito.

Por tanto, si el empleado incumpliera la prohibición de acumulación de cuantías, deberá incluir en la declaración del IRPF que proceda las retribuciones en especie correspondientes a los importes acumulados.

(DGT, de 21-06-2021, V1923/2021)