Obligación de adecuación del alcance comunicado de las actuaciones y consecuencias del incumplimiento: no cabe la retroacción de actuaciones
En el presente caso, se comunicó al interesado una actuación de alcance parcial por el IRPF 2007, de la cual derivaría una liquidación provisional, por lo que el resultado de la misma debía ajustarse a lo indicado en la comunicación de inicio, salvo que dicho alcance hubiera sido modificado por acuerdo del Inspector jefe, y notificado asimismo al interesado.
En concreto, el alcance de las actuaciones estaba circunscrito a la comprobación de los “rendimientos del capital mobiliario procedentes de XZ”, y la regularización consistió en imputar una ganancia de patrimonio no justificada por no haber acreditado el origen de los fondos que ingresó en la cuenta de la sociedad. Pues bien, dado que no consta en el expediente modificación alguna del alcance de la actuación que constaba en la comunicación de inicio de actuaciones notificado al contribuyente, es claro que no se han cumplido las formalidades previstas en la normativa. No es aceptable, que el ámbito de las actuaciones señalado por el Inspector Jefe sea modificado, de facto, por el actuario que desarrolla las actuaciones a través de la mera identificación de actuaciones previas de las que trae causa el procedimiento, ni, desde luego, mediante la concretas indagaciones o comprobaciones realizadas.
La trascendencia de este incumplimiento va más allá de la posible indefensión, pues la adecuada delimitación del alcance de las actuaciones resulta relevante a los efectos previstos en el art. 148.3 de la Ley 58/2003 (LGT), que prohíbe una nueva regularización en relación con el objeto comprobado cuando las actuaciones inspectoras hubieran finalizado con liquidación provisional, como es en el presente caso, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el art. 101.4.a) de la misma Ley.
Y así lo ha venido considerando la doctrina del TEAC, que viene apreciando que este defecto procedimental supone la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance de las actuaciones y se notificase debidamente dicho acuerdo al obligado tributario -véase Resolución TEAC, de 18 de febrero de 2021.
No obstante, la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones, y el contenido de su Sentencia, de 4 de marzo de 2021, obliga a reconsiderar la doctrina reiterada del TEAC sobre la subsanación de estos defectos mediante la retroacción.
El Tribunal Supremo anula sin ordenar la retroacción, lo que es coherente si advertimos, que la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación se configura como un elemento sustantivo, y por ello la infracción del objeto del procedimiento es un defecto que trasciende lo formal o procedimental, de modo que no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.
De esta forma, configurándose la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación como un elemento sustantivo, y siendo por ello la infracción del objeto del procedimiento un defecto que trasciende lo formal o procedimental, no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.
(TEAC, de 22-09-2021, RG 3799/2018)
Donación en la que no se han reservado bienes bastantes para pagar deudas anteriores a ella y responsabilidad solidaria por ocultación o levantamiento de bienes objeto de embargo
En el caso que nos ocupa, el TEAR anula el acto de declaración de responsabilidad al entender que la intención del deudor principal al efectuar la donación no fue ocultar los inmuebles donados a la Hacienda pública, y alcanza tal conclusión porque pudiendo haberlos ocultado con anterioridad, en la medida en que tenía desde bastantes años atrás deudas con la Hacienda pública, no lo hizo. Al mismo tiempo indica que, en las declaraciones por el IRPF presentadas a la AEAT desde el año 2002 el deudor principal declaró la titularidad del pleno dominio del 50% de los bienes donados, circunstancia que ponía de manifiesto el conocimiento por la Administración tributaria de la existencia de dichos bienes a efectos de proceder contra ellos para el cobro de las deudas. Para el TEAR, por tanto, la donación de los inmuebles no ha tenido por finalidad impedir la actuación de la Administración para el cobro de las deudas tributarias que el deudor principal tenía respecto a ella. Y, si no ha existido ocultación de bienes por parte del deudor principal con la finalidad de impedir su traba, difícilmente puede hablarse de una “acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación”.
Así pues, el razonamiento del TEAR conduciría en buena lógica a la conclusión de que no concurren los dos primeros requisitos necesarios para que se dé el supuesto de responsabilidad del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), a saber: ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba y acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación. Sin embargo, omite cualquier referencia al art. 643 del Código Civil, circunstancia que viene a reprocharle el Director recurrente para quien la donación que deja al donante sin bienes suficientes para hacer frente a la deuda tributaria, como sucede en el caso examinado, constituye ocultación de bienes del deudor principal y pone de manifiesto la “causación o colaboración” del donatario en dicha ocultación a los efectos del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
Pues bien, a efectos de la declaración de responsabilidad del reiterado art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), la presunción del párrafo segundo del art. 643 del Código Civil, opera de forma que la Administración tributaria podrá considerar acreditada la ocultación de bienes o derechos por parte del deudor -donante- con la finalidad de impedir su traba, pero no que el responsable -donatario- haya actuado con conocimiento o conciencia del perjuicio causado, circunstancia ésta que deberá probar convenientemente.
Dicho esto, el TEAC resuelve en recurso de alzada para la unificación de criterio que la aceptación por el donatario -declarado responsable- de una donación de bienes realizada por el deudor principal en la que concurren las circunstancias contempladas en el párrafo segundo del art. 643 del Código Civil, esto es, que deja al donante sin bienes suficientes para hacer frente a la deuda tributaria, pone de manifiesto, ciertamente, el cumplimiento del segundo requisito para la declaración de responsabilidad del art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), esto es, la “causación o colaboración” del primero en la ocultación.
Por último, el hecho de que el acto o negocio jurídico en que se concreta la ocultación hubiese podido realizarse con anterioridad no es motivo para negar la existencia de dicha ocultación. Por tanto, la apreciación de que se ha producido ocultación, cualquiera que sea el acto o negocio jurídico en que se concrete, no requiere una mayor demostración o prueba por la circunstancia de que hubiera podido hacerse en un momento anterior y no se hizo, ni esta circunstancia puede ser motivo por el que se rechace que ese acto o negocio jurídico constituye ocultación.
(TEAC, de 16-09-2021, RG 3229/2021)
La DGT cambia de criterio en la determinación de la base imponible en las ampliaciones de créditos hipotecarios
La DGT en consulta de 16 de agosto de 2021 aclara el criterio en la forma de determinar la base imponible en la novación modificativa del préstamo garantizado con hipoteca.
En el presente caso una entidad quiere realizar una novación de las hipotecas inmobiliarias con la única intención de ampliar el plazo de duración del préstamo y se cuestiona cuál debe ser la base imponible del contrato de ampliación de plazo.
Hasta ahora, la DGT realizaba una interpretación literal de la norma, según la cual la base imponible estaba conformada por el importe total garantizado, con independencia de que dicho importe fuera igual, mayor o menor que el garantizado en el crédito que fue objeto de novación. Por excepción, esta regla no se aplicaba en el caso de tratarse de una mera ampliación del crédito sin afectar al resto de elementos del mismo, en cuyo caso la base imponible se correspondía con la ampliación de la responsabilidad hipotecaria.
El TS en su Sentencia de 13 de marzo de 2019, recurso nº. 6694/2017 estableció un criterio interpretativo distinto, que pasa a adoptar la Dirección General de Tributos, por el cual se concluye que en la novación modificativa del préstamo hipotecario sujeta y no exenta en la modalidad de AJD, documento notarial del ITPAJD la base imponible se determinará por el incremento derivado de los intereses añadidos y los costes adicionales asociados a la ampliación del crédito.
(DGT, de 16-08-2021, V2305/2021)
Ejecución de obra en una vivienda que cuenta con el certificado final de obra, pero no con cédula de habitabilidad ¿Es un supuesto de inversión del sujeto pasivo?
Una entidad mercantil es propietaria de dos viviendas que cuentan con el certificado final de obra desde 2006 pero que no poseen cédula de habitabilidad al no estar completamente terminadas, y va a realizar las obras pertinentes para su finalización antes de su transmisión a terceros.
Pues bien, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
De acuerdo con lo anterior, será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), cuando se trate de ejecuciones de obras efectuadas para la construcción o rehabilitación de una edificación efectuadas a favor de un empresario o profesional.
A estos efectos, en la información aportada se establece que las ejecuciones de obras se realizan con posterioridad a la obtención del certificado final de obra, por lo que puede presumirse que se realizan una vez finalizada la construcción de la edificación y que las mismas no tienen la consideración de obras de rehabilitación. En estas circunstancias, no será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el referido art. 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
(DGT, de 26-07-2021, V2145/2021)
El IVA en los alojamientos rurales que ofrecen la posibilidad de contratar servicios adicionales
Una comunidad de bienes va a gestionar un alojamiento rural que se destinará al arrendamiento, ofreciendo entre otros los servicios de limpieza y cambio de sábanas a la entrada y salida de cada cliente, conexión a internet y wifi, aparcamiento cerrado para un vehículo, pudiendo contratar otros adicionales, almacenaje de equipajes antes y después del alojamiento, información turística y reserva de actividades, atención 24 horas a través de teléfono móvil y desayuno de cortesía. Adicionalmente se pueden contratar, facturándose separadamente, media pensión o pensión completa, limpieza o cambio de sábanas y toallas de forma diaria y venta de productos regionales.
De la información disponible parece que van a prestarse junto con el arrendamiento, servicios complementarios propios de la industria hotelera. Si, efectivamente, la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse la comunidad de bienes a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios relativos al arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Por lo que respecta a los servicios que pueden contratarse adicionalmente, de media pensión o pensión completa, y de limpieza o cambio de sábanas y toallas de forma diaria, es criterio reiterado que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por tanto, los servicios auxiliares al arrendamiento prestados por el arrendador, cuyo fin esencial sea también la estancia o arrendamiento, sin tener otro fin en sí mismos, que se presten conjuntamente con el servicio de arrendamiento se considerarán actividades accesorias a las de arrendamiento, facturándose igualmente al tipo reducido del 10 por ciento.
Por último, en cuanto a la venta de productos regionales, la misma no puede considerarse como accesoria al alojamiento, por lo que dichas entregas tributarán al tipo impositivo que corresponda al tipo de bien entregado.
(DGT, de 16-07-2021, V2122/2021)
El contrato inicial de transmisión es clave para considerar la transmisión de determinados elementos de activo y pasivo como parte de una transmisión anterior a efectos de su no sujeción
Una empresa que presta servicios relacionados con la tecnología, robótica y desarrollo de estructuras inteligentes, en 2018 segregó su rama de actividad de ingeniería a favor de otra sociedad mercantil, si bien, ciertos activos y pasivos, entre los que se encontraban algunos que poseía a través de sucursales en diversos países latinoamericanos, se transmitieron posteriormente en 2020, al no haberse incluido por error u omisión involuntaria en la transmisión original, pese a formar parte en el transmitente de la misma unidad económica autónoma y haber sido la intención clara transmitir la totalidad de dicha unidad. Debe señalarse que dichos activos no eran por sí esenciales para continuar con el desarrollo del negocio.
Es decir, en este caso ha sido objeto de transmisión, en el año 2018, la rama de actividad de ingeniería de la empresa, excluyéndose involuntariamente de la misma determinados elementos de activo y pasivo que, según manifiesta la empresa, no resultan esenciales para continuar con el ejercicio de la actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos en el año 2018, se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el art. 7.1º de la Ley 37/1992 (Ley IVA) que determinan la no sujeción al Impuesto y, en consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión no estará sujeta.
Ahora bien, por lo que se refiere a la posibilidad de considerar la transmisión de determinados elementos de activo y pasivo efectuada en 2020 como parte de la transmisión anterior, de modo que esta se entienda efectuada en dos fases sucesivas, es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, cuya transmisión no queda sujeta al Impuesto, se efectúe en fases sucesivas, cuando esté motivado por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo. Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo. En todo caso, las transmisiones posteriores de activos que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto.
Por tanto, en este caso, según manifiesta la entidad no han quedado sin transmitir elementos esenciales para el funcionamiento autónomo de la universalidad transmitida, por lo que en ningún caso procederá rectificar la tributación de la operación realizada en 2018. Ahora bien, por lo que se refiere a la transmisión efectuada en 2020, dado que no deriva de la compraventa o transmisión original, al no estar los citados activos y pasivos referenciados en la misma, no podrá considerarse como una segunda fase de la misma transmisión y estará sujeta al Impuesto, tributando cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
(DGT, de 12-07-2021, V2091/2021)
No se aplica la exención en el IAE establecida para asociaciones y fundaciones a una entidad social sin ánimo de lucro que presta determinados servicios para la integración de discapacitados
Una entidad social sin ánimo de lucro, presta toda clase de servicios relacionados con su objeto social que es la integración de personas con discapacidad intelectual a través del trabajo. Por lo que se refiere a la exención del art. 82.1.f) TRLHL en favor de las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales por la realización de determinadas actividades, no resulta de aplicación ya que se trata de una sociedad limitada, y no puede aplicarse dicha exención, que está prevista para las asociaciones y fundaciones, al no admitirse la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Igualmente, y por el mismo motivo, no le son de aplicación a la sociedad las exenciones reguladas en las letras e) y h) del art 82 del TRLHL. No obstante, esta sociedad puede resultar acreedora de la exención relativa a los sujetos pasivos que inicien su actividad en territorio español durante los dos primeros periodos impositivos, siempre que cumplan los requisitos para ello, esto es, cuando la actividad de que se trate no se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, por ejemplo, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad; o la establecida para determinados sujetos pasivos, entre ellos los que tributen por el Impuesto sobre Sociedades, cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a un millón de euros.
(DGT, de 09-07-2021, V2073/2021)
La aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en un tercer Estado
Un despacho de abogados tiene un acuerdo de colaboración con otro despacho establecido en Arabia Saudi por el que éste último le presta servicios de reclamación judicial o extrajudicial para los clientes españoles del primero.
Como es sabido, la sujeción de un servicio al IVA depende de la condición del destinatario. En el presente caso, el destinatario es el despacho de abogados, empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que los servicios prestados por el despacho saudí se entenderán localizados en dicho territorio debiendo el despacho establecido declarar los mismos mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
Adicionalmente, el despacho de abogados afirma que, desde la aprobación del Acuerdo Unificado para el IVA en los países del Golfo Pérsico, los servicios prestados por el despacho colaborador son facturados con repercusión del IVA de Arabia Saudí pues se entiende que tales servicios son usados en dicho territorio.
Pues bien, la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado. En el caso de España, esta cláusula ha sido objeto de trasposición a la legislación interna por el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y, de acuerdo con dicha trasposición, la legislación interna española solo prevé la aplicación de la cláusula de uso efectivo cuando los servicios no se entienden realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectiva se realice en territorio de aplicación del Impuesto.
Así, la legislación interna española solo prevé la aplicación de la cláusula de uso efectivo cuando los servicios no se entienden realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectiva se realice en territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto, para el supuesto analizado no es de aplicación en la normativa española la cláusula de utilización efectiva, y los servicios estarán sujetos al IVA pese a estar también sujetos, en su caso, a la tributación que corresponda en Arabia Saudí.
(DGT, de 08-07-2021, V2053/2021)
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación: escritura de ampliación de capital e inscripción en el Registro Mercantil realizados en periodos impositivos distintos
La cuestión de esta consulta vinculante de la DGT versa sobre el periodo de aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, en el caso de que la escritura de ampliación de capital y el desembolso de los partícipes se produce en un periodo impositivo, y la inscripción de esa escritura en el Registro Mercantil se produce en un periodo impositivo posterior.
En todo caso, la aplicación de esta deducción exige que el acuerdo de ampliación de capital se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil. La falta de la inscripción determinará, por tanto, la imposibilidad de practicarse la deducción, dado el carácter constitutivo de la misma. Por otra parte, la aplicación efectiva de la deducción está condicionada a la existencia de un incremento del valor del patrimonio del contribuyente, en el período de que se trate. El objetivo de tal exigencia es asegurar que las cantidades invertidas con derecho a practicar la deducción proceden de la renta generada en el período, ya esté o no sujeta al IRPF, evitando que se practiquen deducciones en base a cantidades que procedan de rentas generadas en ejercicios precedentes.
En definitiva, en aquellos casos en los que el acuerdo de ampliación de capital y el desembolso de los suscriptores de las acciones o participaciones se producen en un periodo impositivo, y la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública en la que se recogen tales acuerdos se produce en un periodo impositivo posterior, la aplicación de la deducción procederá realizarla en el periodo impositivo en que se desembolsen las cantidades correspondientes.
En el caso planteado, y partiendo de la hipótesis de que la sociedad y las participaciones adquiridas cumplen todos los requisitos exigidos, el periodo impositivo en que procederá aplicar la deducción será 2020, que es el periodo en el que se satisfacen las cantidades correspondientes por la suscripción de participaciones en la ampliación de capital de la sociedad, y no en 2021 cuando se solicitó la inscripción de la escritura pública en el Registro Mercantil.
(DGT, de 07-07-2021, V2023/2021)
No está sujeta al IAE la compra y venta de bitcoins o criptomonedas para uno mismo a través de casas de cambio (exchangers) y plataformas
Una persona realiza la compra y venta de criptomonedas (bitcoins) a través de casas de cambio (exchangers) y a través de plataformas que permiten el intercambio de bitcoins entre particulares. En ellas, se contacta a través de un chat, se envía la criptomoneda tras acordar el precio y el pago se realiza vía transferencia bancaria. La compraventa de bitcoins es para sí mismo, sin tener la finalidad de intervenir en el mercado, por lo que en la actividad desarrollada no se cumplen todos los requisitos necesarios para que esta actividad sea considerada como económica y su ejercicio constitutivo del hecho imponible del IAE. La compraventa de bitcoins o criptomonedas para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica, ni empresarial ni profesional, de suerte tal que por dicha compraventa no procede tributación alguna por el IAE. Así pues, al no constituir hecho imponible la mera tenencia o la compraventa de criptomonedas para sí mismo, esta persona no está sujeta al impuesto. No obstante, si va a prestar servicios a terceros, bien de compraventa o bien de minado de criptomonedas, si estará sujeto al IAE al constituir una actividad económica, debiendo darse de alta, en ambos casos, en el Epígrafe 831.9 de la Secc. 1.ª de las Tarifas «Otros servicios financieros n.c.o.p.».
(DGT, de 06-07-2021, V2012/2021)