El TJUE determina que no cabe supeditar la rectificación del IVA a que el crédito no satisfecho no se hubiera adquirido en los seis meses anteriores a la declaración del concurso de la sociedad deudora si el crédito puede resultar incobrable
Según el art. 90.1.de la Directiva del IVA, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen. Según jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la referida disposición obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible del IVA y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contraprestación. El Tribunal de Justicia ha precisado que esa facultad de establecer excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de impago total o parcial, se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional [Vid., STJUE de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19 (NFJ078489)]. En el caso de autos, la cuestión planteada versa sobre créditos no satisfechos que se adquirieron en los seis meses anteriores a la declaración del concurso de la sociedad deudora de que se trata, y respecto de los cuales no queda acreditado que deban considerarse «incobrables con carácter definitivo», puesto que tal calificación dependerá del tratamiento que vayan a recibir esos créditos en el procedimiento concursal y existe cierta incertidumbre inherente al cobro de los créditos adquiridos en los seis meses anteriores a la declaración del concurso de la sociedad deudora de que se trata, y esa incertidumbre se debe a la forma en que se van a tratar dichos créditos en el mencionado procedimiento. El hecho de excluir cualquier posibilidad de reducir dicha base imponible en supuestos similares y, en su caso, de hacer que recaiga sobre acreedores como puede ser la demandante en el litigio principal la carga de un importe de IVA que no han percibido en el marco de sus actividades económicas excede los límites estrictamente necesarios para alcanzar los objetivos del art. 273 de la Directiva del IVA y no cabe sostener que disposiciones nacionales como la controvertida en el litigio principal tengan por objetivo garantizar la correcta recaudación del IVA. La aplicación de esa disposición tiene como consecuencia la denegación sistemática del derecho a la reducción de la base imponible en el caso de créditos no satisfechos y adquiridos en los seis meses anteriores a la declaración del concurso de la sociedad deudora de que se trate, cuando en realidad al término del procedimiento concursal algunos de esos créditos podrían terminar siendo incobrables con carácter definitivo, lo que afecta negativamente a la neutralidad del IVA. Por tanto, el art. 90 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a disposiciones nacionales que supediten la rectificación de la cuota de IVA al requisito de que el crédito total o parcialmente no satisfecho no se hubiera adquirido en los seis meses anteriores a la declaración del concurso de la sociedad deudora, cuando en realidad dicho requisito no permite descartar que al final ese crédito pueda, con carácter definitivo, resultar incobrable.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de noviembre de 2021, asunto C-398/20)
Vulnera la libertad de circulación de trabajadores impedir la exclusión de la masa de la quiebra en del plan de pensiones autorizado en otro Estado miembro (implicaciones del BREXIT)
Antes de ser declarado en quiebra, un ciudadano ejercía su actividad de promotor inmobiliario principalmente, si no exclusivamente, en Irlanda, a través de una sociedad de Derecho irlandés. Consta que dicho ciudadano de la Unión, por razón de su nacionalidad irlandesa ejerció, con arreglo al Derecho de la Unión, su derecho a residir en el Reino Unido antes del final del período transitorio y que sigue residiendo allí después de este período, tiene derecho, a disfrutar de la protección ofrecida por el Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica. La normativa inglesa (WRPA) en la medida en que supedita el disfrute de la exclusión, en principio íntegra y automática, de los derechos de pensión de la masa de la quiebra al requisito de obtener previamente una autorización a efectos fiscales del plan de pensiones del que se derivan esos derechos, incluso cuando se trata, como sucede en el asunto principal, de un plan de pensiones constituido y ya autorizado en el Estado miembro de origen del ciudadano de la Unión interesado, antes de que se estableciera de forma permanente en el Reino Unido, es contrario a la regla de igualdad de trato establecida en el art. 49 TFUE y, por lo tanto, constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por este precepto, a menos que ese obstáculo se encuentre justificado habida cuenta del Derecho de la Unión. La imposibilidad de que un trabajador migrante presente con posterioridad a la quiebra una solicitud con el fin de obtener, por lo que respecta a sus derechos de pensión nacidos de un plan de pensiones autorizado en su Estado miembro de origen o en otro Estado miembro en el que ha estado activo económicamente, la exclusión, en principio íntegra y automática, de la masa de la quiebra, puede, a primera vista, hacer menos atractivo para ese trabajador migrante el ejercicio de su libertad de establecimiento al establecerse de manera permanente en el Reino Unido, sin que proceda examinar si, en la situación controvertida en el litigio principal, el ciudadano irlandés fue realmente disuadido o no de establecerse en el Reino Unido debido a la existencia de esta normativa. Esta desigualdad de trato en cuestión no puede justificarse por una razón imperiosa de interés general. En el ámbito fiscal, la exigencia de autorización de un régimen de pensiones puede justificarse para poder limitar y controlar las ventajas fiscales correspondientes, pero si las autoridades tributarias del Estado miembro en que se ha constituido el plan de pensiones confirman por escrito y de manera inequívoca que ese plan ha sido efectivamente autorizado de conformidad con la legislación tributaria de ese Estado miembro, la imposición de un control destinado a garantizar que dicha autorización se ha realizado efectivamente sería superflua y resultaría desproporcionada, puesto que las autoridades tributarias de los Estados miembros también están sujetas al deber de confianza recíproca. La restricción que implica la normativa inglesa resulta también desproporcionada si el requisito de autorización a efectos fiscales debe cumplirse imperativamente a más tardar en el momento de la declaración de quiebra, impidiendo así que el declarado en quiebra solicite la autorización del plan de pensiones extranjero de que se trate después de esa fecha para poder acogerse a la exclusión de la masa de la quiebra de los derechos derivados de ese plan que establece la citada disposición, extremo que corresponde comprobar también al órgano jurisdiccional. El art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición del Derecho de un Estado miembro que supedita la exclusión, en principio íntegra y automática, de la masa de la quiebra de los derechos de pensión derivados de un plan de pensiones al requisito de que, al declararse la quiebra, el plan de que se trate haya sido autorizado a efectos fiscales en ese Estado, cuando este requisito se impone en una situación en la que un ciudadano de la Unión que, antes de ser declarado en quiebra, ha ejercido su derecho de libre circulación al establecerse de forma permanente en ese mismo Estado, con objeto de ejercer allí una actividad económica por cuenta propia, obtiene derechos de pensión de un plan de pensiones constituido y autorizado a efectos fiscales en su Estado miembro de origen, a menos que la restricción a la libertad de establecimiento que implica la citada disposición nacional esté justificada por responder a una razón imperiosa de interés general, sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de noviembre de 2021, asunto C-168/20)
El TS fija doctrina sobre la proporcionalidad de la sanción impuesta en una interpretación de la jurisprudencia del TJUE cuando se ha ingresado el total de la deuda principal y solo se ha eludido el pago del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento
La Sala analiza la jurisprudencia del TJUE, [Vid., SSTJUE de 20 de junio de 2013, C-259/12 (NFJ051157) y de 15 de abril de 2021, C-935/19 (NFJ081593)] y concluye que la cuantía de la sanción proporcional del 50 por 100 impuesta por aplicación del art. 191.6 LGT no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación adecuada del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable al sujeto pasivo. La Sala establece la siguiente doctrina: Ni el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad- ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en el art. 191.6 LGT, que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en el art. 27.4 LGT, aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo, por voluntad propia del sujeto pasivo, que no se ha ceñido a las exigencias legales.
(Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2021, recurso n.º 3691/2020)
ATS: ¿vulnera el principio de proporcionalidad y la libre circulación de capitales el recargo por regularización extemporánea de las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF puestas de manifiesto por la presentación tardía del modelo 720?
La cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del TFUE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del TJUE y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, es procedente la imposición del recargo por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria sin requerimiento previo de la Administración, cuando se regularicen las ganancias patrimoniales no justificadas que correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la disp. adic. 18.ª LGT. La sentencia recurrida estima que el recargo que nos ocupa, si desde una perspectiva comunitaria quiere analizarse, no hace distingo alguno, en su configuración legal, entre bienes o derechos aflorados en función de su ubicación. Que igual será el mismo se trate de bienes y derechos radicados en España o en el extranjero. Del mismo modo, el recargo de marras no resulta reconducible (porque no lo es, sencillamente) a sanción alguna derivada de la falta de presentación, o presentación tardía de modelo informativo atinente a bienes y derechos ubicados en el extranjero. En este punto (sobre lo que insistiremos) la denuncia de conculcación del principio de non bis in idem descansa en una muy incorrecta comprensión del instituto de la triple identidad, pues (y aun suponiendo que el recargo tuviere naturaleza sancionadora, en uno de los muchos esfuerzos dialécticos que han de hacerse para dar respuesta a la sucesión de alegaciones de la actora) la eventual (no se demuestra que en el caso haya en efecto recaído) sanción por el incumplimiento de la obligación informativa responde a hecho y tipo distinto a la imposición de recargo por declaración (sustantiva)/autoliquidación complementaria extemporánea, acompañada del ingreso de la correspondiente cuota tributaria diferencial.
(Auto del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2021, recurso n.º 2083/2021)
ATS: ¿Vincula a la Administración foral la calificación del préstamo participativo por la AEAT en el marco de un procedimiento de regularización practicado a una sociedad vinculada residente en territorio común?
No existe controversia sobre que, en un procedimiento de regularización tramitado por los órganos competentes de la AEAT frente a otro obligado tributario, una entidad vinculada a la hoy recurrente, se calificaron unos créditos abonados a esta última como participaciones en fondos propios, lo que devino en la imposibilidad de que se consideraran deducibles por la empresa investigada en aquel procedimiento. Aduce la recurrente que la diferente calificación de estos créditos, que para la hacienda foral continuaron siendo intereses de unos préstamos participativos, en lugar de retribución de fondos propios, implicaba una doble imposición, pues no le estaba permitido aplicar exención alguna y debían tributar según lo dispuesto en la Norma Foral del IS al ser ingresos, mientras que para la empresa filial no eran deducibles. Tampoco ha existido controversia sobre que la Diputación foral de Guipúzcoa tuvo conocimiento de la calificación realizada por la administración estatal de los préstamos participativos al haber tenido que suministrar a esta información, previo requerimiento y en cumplimiento del principio de colaboración. La cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar si Determinar si los principios de coordinación y colaboración que rigen las relaciones entre administraciones públicas, así como el principio de buena administración inferido de los arts. 9.3, 103 y 106 CE, obligan a una administración a asumir la calificación de un acto o negocio jurídico practicada por otra distinta en un procedimiento de regularización previo respecto de otro obligado tributario y a determinar las consecuencias fiscales correspondientes en función de dicha calificación. En el presente recurso de casación se plantea un problema netamente jurídico que debe someterse a la consideración del Tribunal Supremo: determinar si el principio de buena administración, así como el de colaboración que rige en las relaciones entre las administraciones públicas, exige a una administración foral, como es la Diputación de Guipúzcoa, estar a la calificación que la AEAT ha hecho de un negocio jurídico en el marco de un procedimiento de regularización practicado a una sociedad vinculada residente en territorio común o, por el contrario, no se encuentra vinculada por aquel criterio. De esta calificación dependerá, consecuentemente, el tratamiento fiscal que se dé al crédito controvertido, que en el presente caso la administración estatal calificó no de intereses, sino de aportación a fondos propios.
(Auto del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2021, recurso n.º 1763/2021)
Son motivos económicos válidos de la fusión apalancada las sinergias derivadas de la integración, que evitan la disolución de la absorbente, aumento de cartera de clientes, unificación de la política comercial y la disminución del riesgo
Las fusiones apalancadas, pueden perseguir objetivos distintos, no solo fiscales [Vid., STS 12 de noviembre de 2012, recurso 4299/2010 (NFJ049297)]. La doctrina del TS no era contraria a este tipo de operaciones. En el caso enjuiciado es irrelevante que la sociedad constituida haya acogido el nombre comercial de la sociedad absorbida, que haya cambiado de sede social a la de la absorbida o que el personal de la absorbente haya cesado. La justificación de la operación es: sinergias derivadas de la integración, se evita la disolución de la absorbente, se aumenta la cartera de clientes, se unifica la política comercial. Se estima también el recurso en cuanto a tener en cuenta el paso de una sociedad distribuidora de pleno riesgo a riesgo limitado. Se estima procedente el ajuste de capital circulante por la aplicación de un margen neto del 2%. No se admite la comparabilidad con otras empresas constructoras antes de la crisis, por el distinto contexto económico que afecta al margen del beneficio aplicado. Por tanto, a efectos de determinar si existe motivo económico válido en una fusión apalancada no es relevante que la sociedad constituida hubiera adoptado el nombre de la absorbida, que la sede social sea la de la absorbida o que cesase el personal de la absorbente. La entidad aporta justificaciones suficientes (sinergias, evitar la disolución de la absorbente, aumento de la clientela, etc) para acreditar el motivo económico válido.
(Audiencia Nacional de 22 de julio de 2021, recurso n.º 26/2018)
No se imputa como ingreso de ejercicios anteriores del IS que hubieran adquirido firmeza la devolución por inconstitucionalidad del impuesto extremeño sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente
Respecto a la tasa de los juegos de suerte, el TS afirmó que la devolución debía imputarse al ejercicio en que se dedujo como gasto de gravamen [Vid., STS de 25 de marzo de 2010, recurso n.º 135/2008 (NFJ039390) y Consulta DGT V2149/2013, de 28-06-2013 (NFC048412)]. Sin embargo, el Tribunal consideró que la jurisprudencia del TS está dictada en relación con las sentencias del TC que se limitan a declarar la inconstitucionalidad sin realizar aclaración sobre los efectos jurídicos de esa declaración. [Vid., STC 173/1996, de 31 de octubre (NFJ004656)]. Pero este no es el caso del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente de la Ley de la Asamblea de Extremadura. La solución en este caso es entender correcto el criterio de la Administración, ya que la sentencia del TC restringe los efectos respecto a aquellas situaciones que no hubieran adquirido firmeza. En este caso la pretensión de imputar a los ejercicios anteriores estaría alterando situaciones a las que no se extienden los efectos de la sentencia. Si bien en el caso de la tasa del juego el TS considera que la devolución debía imputarse como ingreso en el ejercicio en que se dedujo como gasto el gravamen, debido a que en la declaración de inconstitucionalidad no se establecieron los efectos de esa declaración , en el caso del impuesto de Extremadura la inconstitucionalidad fue declarada estableciendo que no tendría efectos sobre situaciones que hubieran adquirido firmeza, por lo que no procede la imputación en los ejercicios anteriores en los que la situación habría adquirido firmeza.
(Audiencia Nacional de 23 de junio de 2021, recurso n.º 346/2018)
La imputación en el IS del ingreso en un periodo anterior a su devengo por su inscripción contable es admisible debe corregirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos
La entidad instó la rectificación de la autoliquidación de 2015 por haber imputado erróneamente una subvención en un período de 5 años, sin respetar el criterio contable de correlación de ingresos y gastos. Se trataba de una subvención para la promoción de viviendas. La Inspección consideró que la imputación del ingreso en un periodo anterior a su devengo por su inscripción contable es admisible una vez constatado que no hubo menor tributación. Pero en este caso se olvida de los gastos [Vid., STS de 7 de junio 2020, recurso n.º 3687/2017 (NFJ078179)] que sí se imputaron correctamente. Se imputan incorrectamente los ingresos y correctamente los gastos. Ello provoca que exista una mayor tributación que si se hubiera aplicado correctamente el principio de devengo. Por otro lado, no puede cuestionarse la posibilidad de presentar declaraciones sustitutivas de la inicialmente presentada. La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta. La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando las actuaciones de comprobación e inspección es coherente. Lo pedido en la rectificación debe ser objeto de revisión en el procedimiento de comprobación [Vid., STS 12 de junio de 2018, recurso n.º 2488/2016, (NFJ067920)]. La aplicación de la regla de la inscripción contable supeditada a la inexistencia de menor tributación puede suponer que mientras los ingresos, en este caso por subvenciones, se habían imputado erróneamente en 5 años, en lugar de hacerlo en función de los gastos, estos se imputaron de forma correcta, por lo cual hay un incumplimiento de la correlación de ingresos y gastos. Por tanto, el Tribunal considera que admitir la imputación de los ingresos en un periodo anterior que los gastos provoca mayor tributación, con lo cual esa imputación debe ser corregida para aplicar la correlación de ingresos y gastos.
(Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede en Santa Cruz de Tenerife, de 22 de julio de 2021, rec. n.º 98/2020)
Las actividad de servicios financieros realizada por Correos, primero para una entidad bancaria y después para otra, es la misma por lo que no resuelta aplicable la exención en el IAE
La norma del IAE prevé la exención del impuesto con la clara voluntad de incentivar la realización de nuevas actividades por parte del sujeto pasivo. [Vid., STS de 23 de diciembre de 203, recurso n.º 3238/2012 (NFJ053609)]. En consecuencia, sólo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención que se comenta, inicio que supone que esa actividad económica no la ha desarrollado en el territorio español con anterioridad. La cuestión a decidir es si las actividades que ha realizado la Sociedad de Correos, primero para una entidad bancaria y después para otra, son distintas, y en el caso de considerar que son distintas, están incluidas en el mismo epígrafe de la tarifa determina que haya continuidad en la actividad, lo que impediría acogerse a la exención prevista legalmente en caso de inicio de actividad. Considera la Sala, compartiendo la interpretación que realiza el Juzgador de instancia la conexión a los efectos de este tributo entre actividad y tarifa, de forma que las Tarifas del IAE comprenden, la descripción y contenido de las distintas actividades económicas, clasificadas en actividades empresariales, profesionales y artísticas, siendo que el concepto de actividades económicas, se fija por remisión a la tarifa. En la ordenación de las Tarifas, son los epígrafes, los que delimitan cada una de las actividades en concreto con sus facultades. De esta manera, la realización por la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, tanto por la actividad desempeñada para una y otra entidad bancaria, la descrita en el mismo Epígrafe 831.9 «Otros servicios financieros n.c.o.p.», nos encontramos ante el supuesto de reinicio de una actividad que ya había desempeñado, por lo que no le resulta aplicable la exención pretendida.
(Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 14 de mayo de 2021, rec. n.º 43/2021)
En aplicación de la jurisprudencia del TS no está necesitada de prueba la calificación de los bienes que por razón de su naturaleza, la Administración debe excluir del ajuar doméstico a efectos del ISD
De acuerdo con las SSTS de 10 de marzo de 2020, recurso n.º 4521/2017 (NFJ078087) y dos, de 19 de mayo de 2020 (NFJ077772) y 5938/2017 (NFJ077917) para calcular el porcentaje que ha de formar parte de la base imponible conforme al art. 15 Ley ISD, debe excluirse el valor de las acciones de la sociedad, el saldo de una cuenta bancaria y el valor de un automóvil, que importan un total de 14.619.852,80 euros. No está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría. La claridad de estas afirmaciones conduce a estimar la segunda pretensión deducida por la actora y excluir de la liquidación el 3% aplicado sobre las acciones, efectivo y el vehículo del causante.
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 11 de mayo de 2021, rec. n.º 1229/2019)