No es aplicable el plazo establecido para el inicio del procedimiento sancionador al acuerdo de exigencia de la reducción de una sanción
En el caso analizado, el Tribunal establece en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que no resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el art. 209.2 de la Ley 58/2003 (LGT) al acuerdo de exigencia de la reducción de una sanción impuesta en un procedimiento sancionador incoado como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.
El Tribunal parte del hecho de que no es cierto que el procedimiento de exigencia de reducción de sanción sea un procedimiento de naturaleza sancionadora que tiene su origen en una actuación inspectora. El procedimiento sancionador que se incoó como consecuencia de la actuación inspectora es el que finalizó de forma tácita tras prestar el interesado su conformidad a la propuesta de sanción. La exigencia de la reducción por falta de pago en período voluntario del importe restante de la sanción impuesta en el único procedimiento sancionador incoado constituye una actuación administrativa que no forma parte de dicho procedimiento. Con dicha actuación se exige la reducción que ya había sido cuantificada y determinada en el procedimiento sancionador del que trae causa. Dicho con otras palabras, cuando se incumplen las condiciones que posibilitaron la reducción lo que tiene lugar es la mera exigencia del importe reducido de una sanción previamente impuesta, pero no la imposición de sanción alguna.
Como bien indica el Director recurrente “las referencias que se realizan en el art. 188 se hacen en singular ("la sanción") lo que pone de manifiesto que la sanción es única. Así, contra el acto de exigencia de pago del importe reducido no es necesario recurso independiente si ya se hubiese recurrido contra la sanción reducida (la referencia a la sanción reducida sólo puede entenderse realizada a la sanción única originaria, que es la que es objeto de reducción). Esa interpretación se cierra con lo indicado en el último párrafo del apartado 4, que hace referencia al "importe total" de la sanción, como no puede ser de otra forma”.
Téngase presente que si la exigencia del importe reducido fuese una actuación sancionadora debería estar tipificada legalmente la conducta infractora en virtud del art. 183.1 de la Ley 58/2003 (LGT), a cuyo tenor “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, conducta que estaría constituida por la falta de pago en período voluntario del importe restante de la sanción. Tal tipificación no existe ni en la Ley 58/2003 (LGT) ni en ninguna otra ley.
(TEAC, de 20-12-2021, RG 6669/2021)
La omisión del trámite de audiencia en el ámbito sancionador, es de tal relevancia, que conlleva la nulidad de pleno derecho de lo actuado
En el caso analizado, el hecho de que la solicitud haya tenido entrada en la AEAT con posterioridad al plazo establecido en el art. 91 del RD 1065/2007 (RGAT) no puede suponer que la misma se haya presentado fuera de plazo pues debe tenerse en consideración la fecha en la que se presentó en la oficina de correos.
Dicho esto, los interesados alegan que se ha producido la nulidad de pleno derecho. Al respecto, cabe señalar que el Tribunal Supremo ha señalado reiteradamente que para apreciar que un acto haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento. Por tanto, en los procedimientos tributarios no sancionadores, la omisión del trámite de alegaciones -asimilando a tal supuesto la no valoración de las alegaciones presentadas-, no supone un supuesto de nulidad de pleno derecho, sino que genera la anulabilidad del acto impugnado cuando se haya generado indefensión.
Así, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio non bis in idem.
Sin embargo, en el presente supuesto, dado que habría existido el mismo defecto formal referido a la falta de contestación de alegaciones, si bien referidas a la sanción, que igualmente habría producido indefensión a los interesados, procede analizar si las consecuencias son las mismas que las señaladas para el acuerdo de liquidación o, por el contrario, existe nulidad de pleno derecho con la consiguiente nulidad del acuerdo de imposición de sanción.
Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo -véase STS, de 18 de mayo de 2020-, señalando que la omisión del trámite de audiencia en el ámbito sancionador, es de tal relevancia, que conlleva la nulidad de pleno derecho de lo actuado. Por tanto, aplicando el criterio del Alto Tribunal, procede declarar la nulidad de las sanciones impuestas, en tanto que el acuerdo con el que finalizó el procedimiento sancionador era nulo de pleno derecho.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 5837/2018)
La indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato debe integrarse en la base imponible general
Las alegaciones de los interesados -cónyuges- se sustentan en afirmar que existieron dos transmisiones de una finca rústica, una en el momento en que se firmó el contrato de compraventa (2005) y otra en el momento en que se resolvió el contrato (2013).
Efectivamente, los cónyuges transmitieron la propiedad de una finca rústica en el 2005, y declararon en dicho ejercicio una ganancia patrimonial inferior a la debida, que fue regularizada por la Administración mediante liquidación provisional. Contra dicha liquidación presentaron reclamación económico-administrativa que fue desestimada. En dicha reclamación alegaron, entre otras cuestiones, que se había producido el impago de las cantidades aplazadas y que habían interpuesto demanda civil frente a la compradora, instando la resolución del contrato de compraventa. Este Tribunal desestimó esta alegación, señalando que, en tanto no recayera pronunciamiento judicial, la compraventa debía tenerse por válida.
Una vez dictada la Sentencia por el Juzgado de Primera Instancia, declaratoria de la resolución del contrato de compraventa, los interesados presentaron Recurso extraordinario de revisión ante el TEAC contra la Resolución anterior, recurso que se estimó, procediendo la Administración a la anulación de la liquidación. Por lo tanto, los interesados conocen perfectamente los efectos jurídico-tributarios de la resolución del contrato, y los usaron en su favor para anular la liquidación del ejercicio 2005.
Pues bien, la resolución del contrato, declarada por sentencia judicial firme, supone que debe considerarse que no existió transmisión jurídica de la propiedad en 2005, y por ello, tampoco existió alteración patrimonial a efectos del IRPF. Del mismo modo, tampoco existió transmisión en 2013 -lo que no fue transmitido no puede retornar-, ni variación patrimonial derivada de la misma. Por lo tanto, no cabe considerar como se pretende que, al retornar a los contribuyentes la posesión de la finca en 2013, exista una pérdida patrimonial.
El hecho de que se hubiera producido la expropiación de parte de la finca entre la fecha de firma del contrato y la resolución del mismo, pasando la finca a tener menos metros cuadrados, no modifica en absoluto a esta conclusión. Más allá, no es una cuestión de naturaleza tributaria, sino de índole civil. Si los interesados consideraron que el comprador había percibido un justiprecio que les correspondía, debieron reclamarlo en vía civil. La alegada pérdida de valor de la finca y los gastos que los interesados hayan tenido que realizar en la misma tras recuperar su posesión no tienen efecto en la tributación del ejercicio 2013. En el futuro, cuando se produzca la transmisión de la misma, darán lugar, en su caso, a un menor valor de transmisión y a un mayor valor de adquisición, respectivamente.
Lo que es objeto de liquidación por la Administración es la variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal. Es un hecho probado en sentencia firme, y admitido por los interesados, que percibieron dicha indemnización, así como su cuantía. Esta indemnización constituye una ganancia patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general, según establecen los arts. 45 y 46 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
No existiendo duda sobre la naturaleza, existencia y cuantía de la indemnización recibida, solo queda pronunciarnos sobre el momento en que se produce el devengo de la misma. Pues bien, la variación patrimonial que está siendo sometida a tributación tuvo lugar en el ejercicio 2013, en el momento en el que adquirió firmeza la Sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa y reconoce el derecho de los interesados a percibir la indemnización en concepto de cláusula penal, derecho este que se incorpora al patrimonio de los interesados, aumentándolo, y ello por aplicación de la regla especial de imputación temporal contenida en el art. 14.2.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
(TEAC, de 23-11-2021, RG 4261/2019)
Es siempre la dotación contable la que determina en el ámbito de la RIC el importe a materializar
La cuestión objeto de recurso es si en el supuesto de que en la fase de dotación de RIC -que en el período comprobado en este caso ya no se puede regularizar por prescripción- se hubiese practicado una deducción en cuota tomando como base de dicha deducción un importe superior al de la dotación a la RIC contabilizada, al obligado tributario debería exigírsele, a fin de considerar consolidado el beneficio fiscal aplicado, la materialización y el mantenimiento de una inversión por el importe que habría correspondido a la deducción aplicada -lo que el Director llama "dotación fiscal"- o bien, como considera el TEAR, estas exigencias deberían limitarse únicamente al importe de la RIC que se dotó contablemente, la cual se ha reputado correctamente calculada.
Pues bien, el Tribunal considera que, es siempre la dotación contable la que determina en el ámbito de la RIC el importe a materializar, conforme a lo señalado en el art. 27 de la Ley 19/1994 (Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias). Por ello, si la cantidad deducida era superior a la que legalmente procedía, la Administración tuvo la oportunidad de regularizar mientras el correspondiente ejercicio no estaba prescrito. De este modo, no es que exista una conducta contraria a Derecho en la dotación contable, sino que es la autoliquidación la que puede ser comprobada durante el plazo de prescripción, pero sin que la regulación de la RIC establezca una "dotación fiscal" distinta a la dotación contable.
El Tribunal no comparte o, al menos, matiza lo señalado por el Director recurrente cuando expresa que la decisión del contribuyente tiene un doble reflejo, el beneficio fiscal disfrutado y la reserva contable que ha de dotarse y cualquiera de los dos elementos refleja tal decisión. Realmente se produce una manifestación de voluntad del contribuyente cuando se dota desde el punto de vista contable una parte de los beneficios obtenidos para acogerse a la RIC y la deducción debería ajustarse a la misma.
Si la deducción fiscal fuera superior a la que corresponde a la dotación contable, la Inspección debería regularizar la deducción fiscal, corrigiendo la autoliquidación dentro del plazo de prescripción, pero no puede exigir un esfuerzo inversor superior a dicha dotación, ni tampoco el contribuyente podría pedir la integración de una cantidad menor a la deducción reflejada en la autoliquidación en el caso de que incumpla los requisitos de la RIC.
En el presente supuesto, el contribuyente ha materializado correctamente el importe de la dotación contable y la regularización de la Inspección se produce por no haberse materializado la totalidad de una supuesta "dotación fiscal" derivada de la deducción practicada. Sin embargo, como correctamente entendió el TEAR no existe una reserva fiscal en el ámbito de la RIC, pues sólo existe una reserva de carácter contable que pone en marcha la obligación del contribuyente de cumplir los compromisos de materialización y de mantenimiento de las inversiones realizadas que la norma contempla. Como dice el TEAR, la Inspección no cuestiona el asiento contable de dotación de la reserva y no puede concluirse que la dotación "a efectos fiscales" debió haber sido otra distinta a la que figura en los libros de contabilidad.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 2831/2018)
Valoración de operaciones vinculadas: motivos que facultan para el empleo de la mediana como precio o margen de plena competencia
Alega la entidad la improcedencia del ajuste a la mediana del rango intercuartílico de valores. Defiende que si la Inspección considera que la muestra de comparables modificada es adecuada, no concurrirían los motivos que facultan para el empleo de la mediana como valor único de referencia de mercado, ya que el set final que emplea la Inspección está compuesto por tan solo 10 compañías comparables, lo que no supone "un número importante de observaciones" tal y como prescriben las Directrices de la OCDE para el empleo de la mediana; y, por otra parte, dicha muestra de comparables resulta de una depuración previa que realiza la propia Inspección sobre la muestra del contribuyente, por lo tanto, no deberían persistir defectos en la comparabilidad que hagan aconsejable seleccionar la mediana de la muestra como valor único de mercado.
Respecto a la posibilidad de acudir a la mediana para situar en ella el margen de plena competencia, debemos acudir a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, que nos dicen por una parte lo siguiente:
3.60 Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes. En el presente caso, el margen calculado por la inspección se sitúa fuera del rango, lo que justifica la práctica de ajustes.
3.61 Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la administración tributaria, debe darse al contribuyente la oportunidad de argumentar cómo satisfacen el principio de plena competencia las condiciones de la operación vinculada, y si el resultado está comprendido en el rango de plena competencia (es decir, que el rango de plena competencia es distinto al determinado por la administración tributaria). Si el contribuyente no es capaz de demostrar estos hechos, la administración tributaria debe determinar el punto comprendido en el rango de plena competencia al que ajustar la condición de la operación vinculada.
3.62 Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse.
Así pues, las Directrices contemplan la aplicación de la mediana "cuando persistan defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57".
En el presente caso, los defectos de comparabilidad puestos de manifiesto por la inspección, justificando así la aplicación de la mediana, han sido los siguientes: "En las anteriores actuaciones inspectoras, el obligado tributario alegó la improcedencia de computar la mediana por parte de la Inspección, alegación que fue rechazada en el acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta circunstancias tales como las considerables diferencias respecto al número de trabajadores y los datos financieros, así como la existencia de otras limitaciones en la información recabada de las bases de datos, dada la falta de información, en las empresas comparables, de aspectos relevantes, tales como las condiciones contractuales, la naturaleza y desglose de gastos y costes y las estrategias empresariales y comerciales."
En conclusión, una vez puestos de manifiesto por la inspección los defectos de comparabilidad existentes en la muestra final resultante, defectos que aun con la depuración efectuada por la inspección no han podido ser evitados, debemos concluir la conveniencia de acudir a la mediana. El Tribunal considera, pues, ajustada a derecho la utilización de la mediana en el presente caso.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 4881/2019)
¿Es susceptible de reclamación económico-administrativa la comunicación al interesado de una orden de pago?
En este caso, el acto objeto de reclamación económico-administrativa es la comunicación de pago de devolución. Pues bien, debemos recordar que no todos los actos de la Administración tributaria son recurribles en esta vía económico-administrativa, sino únicamente aquellos que tienen una naturaleza sustantiva y donde se despliegue el ejercicio de potestades administrativas, en cuanto que de los mismos puedan derivar de forma directa e inmediata consecuencias para los administrados, pero no los que sean simples actuaciones de trámite o preparatorias de actos sustantivos o meras actuaciones informativas o comunicativas, ni cuando no despliegue ningún tipo de potestad administrativa en su actuación.
En consecuencia, el acto impugnado no es revisable en esta vía económico-administrativa, procediendo, por tanto, declarar inadmisible la reclamación formulada por falta de acto administrativo impugnable en esta vía, de conformidad con el art. 239.4.a) de la Ley 58/2003 (LGT).
El interesado, en la reclamación interpuesta ante el TEAC, al impugnar la comunicación de devolución (acto no impugnable en vía económico-administrativa), manifiesta sus discrepancias con la liquidación provisional del IRNR del ejercicio 2015, liquidación que sí es susceptible de reclamación, debiendo interponer, si no está conforme, los correspondientes recursos o reclamaciones con la notificación de dicho acto administrativo y no con la notificación de la comunicación del pago de devolución.
(TEAC, de 22-09-2021, RG 6405/2019)
Valor probatorio de una información arancelaria vinculante emitida a favor de un tercero
En el caso analizado, en la Información Arancelaria Vinculante -en adelante IAV-, aportada por la interesada se indicaba como posición arancelaria adecuada para un producto idéntico al que ahora se clasifica una determinada posición estadística. La citada IAV, fue expedida por las autoridades aduaneras alemanas, a favor de otra entidad, siendo objeto de aquella un producto similar al caso que nos ocupa.
En relación con esta cuestión se ha de tener en cuenta que a pesar de que las IAV solamente pueden ser invocadas ante las autoridades aduaneras por el titular de las mismas, la existencia de una IAV emitida por un estado miembro a favor de un tercero, o incluso una entidad del mismo grupo empresarial, debe ser tenida en cuenta como prueba, a la hora de resolver sobre la posición estadística en la que se ha de clasificar un producto determinado.
No obstante, en el caso analizado, dicho medio prueba carece de valor, pues las autoridades aduaneras alemanas, a instancia de la Administración española, invalidaron la IAV DE 4477/13-1 al quedar acreditado que la clasificación que se proponía en la misma no se ajustaba a la normativa aplicable.
(TEAC, de 20-09-2021, RG 1930/2018)
Gravamen de una escritura pública en la que se recoge tanto la división horizontal como la extinción del proindiviso
En este caso el Tribunal debe resolver la cuestión relativa a si en el supuesto en que una escritura pública documente el acto de división en régimen de propiedad horizontal de una finca, así como la disolución de la comunidad de bienes y la consiguiente adjudicación de las fincas resultantes a los comuneros, se produce una o dos convenciones.
El Tribunal Regional, en la instancia anterior, señaló que, dado que las operaciones se han realizado en el mismo acto y sin solución de continuidad, no pueden gravarse ambos conceptos simultáneamente. El Director General se opone a esta interpretación, aduciendo que se producen dos convenciones: la división en régimen de propiedad horizontal sujeto a la modalidad impositiva de AJD y la disolución de la comunidad la cual, según los casos, estará sujeta también a dicha modalidad o a la de operaciones societarias en el caso de que la comunidad haya desarrollado actividad económica.
Pues bien, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental.
(TEAC, de 29-06-2021, RG 3746/2019)