Devolución consecuencia de la ejecución del acuerdo alcanzado en el procedimiento amistoso: ¿Es una devolución derivada de la normativa del impuesto o una devolución de ingresos indebidos?
La única controversia existente en la presente reclamación consiste en determinar si las cantidades que corresponde devolver al obligado tributario por el periodo impositivo 2007 ostentan la condición de ingresos indebidos o devolución derivada de la normativa del tributo, con los correspondientes efectos desde el punto de vista del abono del interés de demora.
La Inspección de los Tributos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes otorga a la devolución la condición de derivada de la normativa del tributo, basándose en que la entidad no efectuó ingreso alguno derivado de su autoliquidación presentada en plazo, sino que el importe que ahora se devuelve es parte de los pagos fraccionados abonados por la entidad a cuenta del impuesto del ejercicio. Por su parte, la entidad sostiene que la devolución debe ostentar la condición de ingresos indebidos, ya que el abono efectuado mediante el mecanismo de pagos fraccionados fue improcedente, como posteriormente ha sido reconocido en el procedimiento amistoso, al dar lugar a un ajuste negativo en la base imponible del periodo.
Pues bien, en el caso de que estuviéramos ante cantidades que se hubiesen ingresado en la autoliquidación inicial -por exceder la cuota líquida del importe de los pagos a cuenta-, tendrían la consideración de ingresos indebidos y su devolución debe llevar aparejada el devengo de intereses de demora desde que se efectuó el ingreso. En cambio, en el caso de cantidades no ingresadas en la autoliquidación -por no exceder de los pagos a cuenta-, que posteriormente deben ser objeto de devolución en virtud de un Acuerdo derivado de un procedimiento amistoso, ostentan la condición de devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
Dicho esto, en el presente caso, la entidad reclamante no ingresó cantidad alguna con la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2007, sino que precisamente resultó una cantidad a devolver por el exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota líquida resultante. En base a ello, el mayor importe a devolver como consecuencia de la ejecución del Acuerdo dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en base al procedimiento amistoso tiene la condición de devolución derivada de la normativa del tributo.
(TEAC, de 20-12-2021, RG 1833/2020)
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas: cumplimiento de condiciones para aplicar la bonificación y cálculo de la renta con derecho a la aplicación de dicha bonificación
En el caso que nos ocupa el Tribunal debe pronunciarse sobre la procedencia, o no, de la aplicación, por la interesada, y a efectos del IS de los ejercicios objeto de regularización, de la bonificación prevista en el régimen especial de arrendamiento de viviendas, previsto y regulado en la normativa reguladora del IS, esencialmente en el Capítulo III del Título VII del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -arts. 53 y 54-. En concreto, lo que se discute es el cumplimiento, o no, por parte de la entidad del requisito contemplado en la letra e) del art. 53.2 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
La interesada, en su primera alegación, entiende que sí cumplía, tanto en el año 2011 como en el 2012, la condición citada para poder aplicar la bonificación por arrendamiento de viviendas, ya que, alega, las rentas que percibe por ingresos financieros no provienen del ejercicio de una actividad económica y, por tanto, a estos efectos, debe considerarse que únicamente realiza una actividad económica, que, además, es, por tanto, su actividad económica principal, sin que existan otras actividades económicas complementarias a efectos del cálculo del porcentaje del 55% que señala dicha letra de dicho precepto del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS); en síntesis, entiende que los ingresos financieros provienen del ejercicio de actividades no económicas.
La Inspección, por el contrario, consideró que, a efectos del cálculo del 55% estipulado en el art. 53.2.e) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), deben computarse todas las rentas, incluidas las financieras; y, además, que las rentas aptas que deben superar ese umbral deben ser rentas netas y no únicamente las rentas positivas. Además, considera que las rentas negativas deben restarse en su integridad de las rentas positivas provenientes de viviendas aptas y no a prorrata.
Respecto de la cuestión relativa a la inclusión de los ingresos financieros, incluidos entre ellos los dividendos en los que concurren los requisitos para la deducción por doble imposición plena, a efectos de calcular cuál es la renta del período impositivo con el objeto de verificar el cumplimiento de la condición establecida en el art. 53.2.e) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) que implica que, para poder aplicar el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, entre otras circunstancias, si se trata de una entidad que ejerce una actividad o actividades complementarias a la de arrendamiento, al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, procedan directamente del propio arrendamiento -es decir, tengan derecho a la aplicación de la bonificación- cabe señalar que la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), establece que para el cómputo del porcentaje del 55% deben tenerse en cuenta todos los ingresos que integren la base imponible del periodo impositivo, conclusión que comparte el TEAC.
En segundo lugar, respecto de las rentas a tener en cuenta para el cómputo de las aquellas derivadas del arrendamiento de viviendas, para el cálculo de la renta total procedente de la actividad de arrendamiento de viviendas con derecho a la aplicación de la bonificación, se ha de minorar el rendimiento positivo obtenido derivado de dicha actividad en el rendimiento negativo, que pudiera resultar del arrendamiento de alguna de las viviendas arrendadas.
(TEAC, de 20-12-2021, RG 4754/2021)
Base imponible de una escritura pública de cesión de crédito hipotecario ¿precio satisfecho o responsabilidad total cubierta por la hipoteca?
La transmisión de un préstamo hipotecario por una entidad bancaria está sujeta al IVA y exenta de dicho impuesto. La sujeción a este impuesto conlleva la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, del ITP y AJD, ahora bien, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la citada operación permite la sujeción de la escritura pública en la que se formaliza la transmisión del préstamo hipotecario a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplir los requisitos establecidos en el art. 32.1 del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD).
Respecto a la determinación de la base imponible sostiene el obligado tributario que debe coincidir con el precio satisfecho por la cesión. Sin embargo, la liquidación toma como base imponible comprobada la responsabilidad total cubierta por la hipoteca constituida como garantía del mismo, que constara en el momento de la cesión.
Conforme a lo preceptuado en el art 10.2.c) del RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD y a lo señalado por el Tribunal Supremo que ha declarado que: “En la modalidad tributaria de actos jurídicos documentados, cuando la documentación notarial que genera la liquidación formaliza la cesión de un crédito hipotecado en el que una parte de su importe ha sido ya satisfecha al acreedor, la base imponible está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente”, el Tribunal resuelve que, habida cuenta que el préstamo tenía, en la fecha de la cesión, un principal pendiente de amortizar coincidente con el principal inicial, resulta ajustada a Derecho la liquidación, debiéndose desestimar el presente recurso de alzada y confirmar la resolución impugnada.
(TEAC, de 29-11-2021, RG 6860/2019)
Exención por participaciones en entidades y cumplimiento del requisito de ejercicio efectivo de funciones remuneradas de dirección en la entidad
El Tribunal debe determinar si efectivamente se cumplen los requisitos para la exención de las participaciones en XZ SL, tal como alega el interesado y titular de las mismas. La Inspección no discute el cumplimiento de los requisitos señalados en los apartados a) y b) del art. 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 (Ley IP). Sin embargo, niega la procedencia de la exención por cuanto el obligado tributario no percibe una remuneración por la actividad de dirección ejercida que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, según exige el apdo. c) del mencionado artículo.
Así las cosas, toda vez que el obligado tributario es el administrador único de la entidad y, además, no existe ninguna otra persona contratada para llevar a cabo labores de dirección, la Inspección admite el ejercicio efectivo de funciones de dirección por parte del sujeto pasivo. No obstante, niega la exención declarada ya que, según los Estatutos de la entidad, el cargo de administrador tiene carácter gratuito, circunstancia que impide el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) en el que se prevé que por la labor de dirección se perciba una remuneración de más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En este sentido, expone que, de acuerdo con el contrato suscrito con la entidad, las únicas retribuciones que el obligado tributario recibía eran debidas a la prestación de sus servicios de ... y a la cesión de sus derechos de imagen.
Pues bien, lo realmente esencial no es de la denominación empleada en el contrato suscrito entre entidad y obligado tributario, sino si éste realiza de forma clara y fehaciente funciones de dirección, extremo que es indiscutido en el presente expediente. Por lo tanto, una vez demostrada la existencia de una relación remunerada de prestación de servicios en exclusiva entre la sociedad y el obligado tributario que además ejerce efectivamente funciones directivas, debe entenderse cumplido materialmente el requisito legal, sin que quepa la exclusión por el hecho de que los estatutos societarios prevean la gratuidad del cargo de administrador.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 1187/2020)
Administrador que también tiene relación laboral de alta dirección e improcedencia de la reducción del 40% de la indemnización percibida por la extinción de la misma
El obligado tributario defiende que el vínculo que lo unía a la entidad debe calificarse como de relación laboral común, que se corresponde con la declaración efectuada, toda vez que la indemnización percibida por la extinción de la mismase encuentra, a su juicio, amparada por la exención prevista en el art. 7.e) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Sin embargo, la Inspección considera que, con independencia de la denominación empleada por las partes, la indemnización recibida tiene por objeto compensar el cese de la relación de carácter mercantil mantenida con la empresa, en especial, de su cargo como administrador.
El interesado insiste en que no mantenía con la entidad una relación especial de alta dirección, señalando que su labor como director de marketing estaba sujeta a un control intenso por parte de otras personas, circunstancia que le impedía ejercer una absoluta autonomía en la toma de decisiones. Además, destaca que sus funciones estaban limitadas a determinadas áreas de actuación sectoriales, quedando circunscritas a las actividades de carácter comercial y de desarrollo de planes de marketing.
El TEAC comparte las conclusiones alcanzadas por la inspección, ya que todos los hechos (posición ocupada en la entidad, facultades otorgadas, elevada retribución, ausencia de formalización de un contrato de trabajo que refleja el más alto nivel de autonomía y responsabilidad) apuntan en una misma dirección, y hacen imposible apreciar que el directivo estuviese ligado a la empresa por una relación laboral común, toda vez que resulta palmaria la situación de plena confianza mutua entre trabajador y la entidad según ponen de manifiesto las características de sueldo, trabajo y responsabilidades. En cuanto al hecho de que sus concretas atribuciones tengan una extensión limitada a determinadas áreas sectoriales, debemos destacar que la actividad de alto directivo también puede desplegarse en sectores concretos de la empresa.
Llegados aquí, la Inspección no sólo aprecia que el obligado tributario ha mantenido con la entidad una relación especial de alta dirección, sino que considera que la misma se ha simultaneado con su pertenencia al órgano de administración de la empresa. Con ello, entiende que la relación laboral de alta dirección ha quedado absorbida por el vínculo mercantil que, en este caso, une al obligado tributario y a la entidad.
Efectivamente, en todo caso, aquél que realiza funciones propias de los órganos de administración de la compañía (de dirección, gestión y representación en una empresa) se encuentra vinculado a ésta por un nexo de naturaleza jurídico mercantil, con independencia de la posible existencia de una relación laboral de carácter especial constituida entre ambas partes. La relación laboral de alta dirección queda absorbida por el vínculo mercantil que, en este caso, une al obligado tributario y a la entidad, aplicando la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual no pueden existir dos vínculos jurídicos distintos (uno societario y otro laboral) para dirigir y administrar la sociedad. En consecuencia, si existe simultáneamente relación de alta dirección y vínculo mercantil con la empresa, prima este último y la indemnización debe considerarse derivada del mismo exclusivamente. Por tanto, teniendo en cuenta que la norma mercantil no prevé ninguna indemnización en caso de cese del vínculo con los miembros de los órganos de administración, no puede determinarse la concurrencia de ningún periodo a lo largo del cual se hubiera generado esta indemnización.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 1471/2020)
Procedimiento sancionador por incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero
En el caso que nos ocupa, el Tribunal debe determinar si es constitutiva de infracción tributaria la conducta de la interesada, que no presentó el Modelo 720, incurriendo en el tipo objetivo previsto en la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), por incumplimiento de la obligación formal.
En base a lo dispuesto por la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles. El incumplimiento de la referida obligación de información determina que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), resulte de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascienden a 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros. Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible, previsto en el caso de las personas físicas en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.
Pues bien, en este caso, la Inspección consideró que los bienes en el extranjero de que era titular la interesada a 31/12/2012 se correspondían con rentas no sujetas al IRPF, dado que habían sido adquiridos en un caso por herencia de su abuelo, y en otro, por donación de su padre. Y que la consecuencia directa del origen gratuito de los bienes y derechos era la imposibilidad de integrar una ganancia patrimonial no justificada ex art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) en la base liquidable general del año 2012 de la interesada, dada la incompatibilidad plena entre el IRPF y el ISD. Por tanto, la regularización de su situación tributaria llevada a cabo en el acta de conformidad se limitó a la integración en su base liquidable del ahorro de los intereses y ganancias patrimoniales derivados de sus activos en el extranjero, que no habían sido objeto de declaración.
Ahora bien, como no había presentado la Declaración Informativa de Bienes y Derechos en el extranjero no sólo en 2012, sino tampoco en los restantes ejercicios objeto de comprobación (2013-2014-2015), la Inspección consideró que su conducta había incurrido en la infracción tributaria muy grave tipificada en la Disp. Adic. 18ª de la Ley 58/2003 (LGT) por falta de presentación del Modelo 720, por lo que acordó la imposición de sanción según lo establecido en dicha disposición y sus normas de desarrollo.
La interesada alega, que no tenía obligación de incluir en la Declaración informativa Modelo 720 las acciones de la sociedad X porque no era titular de las mismas, sino tan sólo su beneficiaria. Pues bien, la obligación de presentación del Modelo 720, y las consecuencias de la falta de presentación “se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales” de los activos de que se trate, según resulte de “lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”. En dicha normativa se prevé expresamente que, en el caso de los fideicomisos, como el trust anglosajón, tendrán “la consideración de titulares reales los beneficiarios o, cuando aún estén por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa la estructura jurídica”. La obligación de declarar no se ve afectada por el hecho de que no hubieran de consignarse en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que este impuesto sólo exige declarar los bienes de los que se sea titular jurídico.
(TEAC, de 23-11-2021, RG 3462/2019)
Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas ¿Cuándo puede el interesado promover la tasación pericial contradictoria?
La alegación formulada por el interesado consiste en solicitar la nulidad de las actuaciones por no haberse notificado el derecho a la práctica de tasación pericial contradictoria contra la valoración realizada por la Inspección de la operación vinculada. A tal respecto considera que esta omisión por parte del órgano de comprobación ha generado indefensión en virtud del art. 58.3 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC), lo que debería suponer la anulación de la liquidación y retroacción de las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el art. 239.3 de la Ley 58/2003 (LGT).
Pues bien, solo si con ocasión del empleo de alguno de los métodos previstos en el art. 16.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) ha sido preciso llevar a cabo una comprobación de valor de las establecidas en el art. 57.1 de la Ley 58/2003 (LGT) es cuando procederá la tasación pericial contradictoria; pero no por el mero hecho de aplicar aquellos métodos pues considerarlos incluidos per se en la letra f) del mencionado art. 57 de la Ley 58/2003 (LGT), constituiría una petición de principio y lo previsto en el art. 16 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y en el art. 21 del RD 1777/2004 (Rgto IS) carecería de sentido.
En el caso concreto que nos ocupa, la Inspección utiliza para la valoración de la operación vinculada el método del precio libre comparable recogido en el art. 16.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), no habiendo hecho uso de ninguno de los medios previstos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003 (LGT). Por lo tanto, de acuerdo con el art. 21 RD 1777/2004 (Rgto IS) y el propio criterio del TEAC, no estamos ante uno de los casos en que el interesado pueda promover tasación pericial contradictoria.
(TEAC, de 25-10-2021, RG 7619/2019)
Se aplicará el nuevo tipo reducido del Impuesto sobre la Electricidad del 0,5 por ciento a los suministros anteriores al día 16 de septiembre de 2021 si la exigibilidad contractual del precios del suministro (devengo) se produce entre dicha fecha y el 31 de diciembre de 2021
Una entidad que tiene por actividad, entre otras, la operación del sistema eléctrico español, tanto en la península como en los sistemas no peninsulares de Canarias, Baleares, Ceuta y Melilla, garantizando en todo momento la seguridad y la continuidad del suministro eléctrico. Por cada mes emitirá una liquidación provisional que deberá ir ajustando en los meses sucesivos, por lo que expide facturas comprensivas de las diferencias respecto a las facturas correspondientes a las liquidaciones anteriores. En el caso de suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, el devengo del impuesto se produce en el momento en que resulte exigible contractualmente la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica efectivamente suministrada, siendo de aplicación el tipo impositivo vigente en dicho momento. Por tanto, si el suministro se produjo antes del día 16 de septiembre de 2021 y la exigibilidad se produce entre dicho día y el 31 de diciembre de 2021, se habrá de aplicar el nuevo tipo impositivo. En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en la Resolución de 2 de agosto de 2012, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA.
(DGT, de 25-11-2021, V2994/2021)
El título de adquisición deja de ser el elemento determinante en la disolución de condominios
Tres hermanos adquieren diversos inmuebles por herencia de sus padres y otro inmueble por herencia de su padre y adquisición del usufructo de la madre. Desean repartirlos en lotes para adquirir cada uno de ellos el pleno dominio sobre su respectivo lote.
La DGT, siguiendo la jurisprudencia del TS aclara que en las disoluciones de condominios la existencia de una única comunidad o de una pluralidad de aquellas no debe depender del título de adquisición del bien, criterio seguido hasta ahora por el órgano directivo, sino que existen supuestos en los que debe considerarse la existencia de una única comunidad con independencia de dicho título evitando situaciones en las que sobre un mismo bien se constituyan tantas comunidades de bienes como títulos de adquisición existieran.
En este sentido, debe considerarse la existencia de una única comunidad cuando dos o más personas formen una comunidad de bienes en virtud de una sociedad de gananciales, una herencia yacente o una comunidad que desarrolle una actividad económica, y por exclusión en el resto de los supuestos pueden existir tantas comunidades como bienes existan.
También incide la consulta en que la compensación del exceso de adjudicación no tiene porque realizarse en metálico, pudiendo efectuarse mediante la asunción de deudas de un préstamo hipotecario o mediante la dación en pago de un bien propiedad del condómino.
(DGT, de 17-11-2021, V2889/2021)
Se aplicará los nuevos tipos del IEDMT (impuesto de matriculación) a aquellos casos en los que se transmita con posterioridad al 31 de diciembre de 2021 un vehículo matriculado previamente bajo un supuesto de exención antes del plazo de dos años
Una empresa de alquiler de vehículos adquiere y matricula vehículos al amparo de la exención del IEDMT con anterioridad al 10 de julio de 2021 y posteriormente, antes del plazo de dos años, vende los vehículos a particulares. Cuando se produce una modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto antes del plazo de cuatro años, como regla general, desde la primera matriculación definitiva, o de dos años para aquellos medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta, nace la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto con referencia al momento en que se produce dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley, devengándose el impuesto en este momento. Si la desafectación del supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.c) de la LIE se produce como consecuencia de la transmisión del vehículo a un particular al que no le resulta aplicable un supuesto de no sujeción o de exención, antes del plazo de dos años, nacerá la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto con referencia al momento en que se produce dicha modificación, devengándose el impuesto en este momento, a los tipos impositivos vigentes en dicha fecha. En el supuesto planteado si la transmisión a un particular de un vehículo matriculado antes del 11 de julio de 2021, bajo el supuesto de exención establecido en el art.66.1.c) Ley II.EE, antes del plazo de dos años, pueden presentarse dos situaciones: que la transmisión del vehículo se produzca entre el periodo del 11 de julio de 2121 y el 31 de diciembre de 2021 o que la transmisión del vehículo se produce con posterioridad al 31 de diciembre de 2021 y en ambos casos el devengo del impuesto se produce en la fecha de la transmisión y los tipos impositivos aplicables serán los vigentes en dicha fecha, dichos tipos serán los que resulten de la aplicación de los epígrafes del art. 70 de la Ley II.EE, modificados por la disp. adic quinta de la Ley 11/2021 (Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal).
(DGT, de 16-11-2021, V2819/2021)