Presunción de certeza de los datos catastrales: el Tribunal debe admitir el informe de tasación aportado por la parte reclamante como elemento probatorio
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 3 del TR Ley Catastro Inmobiliario, a los solos efectos catastrales, los datos contenidos en el Catastro se presumen ciertos, salvo prueba en contrario y sin perjuicio de los pronunciamientos jurídicos del Registro de la Propiedad. La aportación de prueba con el fin de desvirtuar los datos inscritos en Catastro supone aplicar el ejercicio de la actividad probatoria por parte del titular catastral -que viene obligado a enervar la presunción de certeza que les otorga el art. 3 del TR Ley Catastro Inmobiliario-, sin que pueda valer como tal la simple denuncia de un error.
No cabe, por tanto, prescindir de la valoración de una prueba aportada, sin explicación razonable, por lo que, en este aspecto, debe admitirse la tasación pues, efectivamente, la presunción de certeza de los datos catastrales, como se infiere de la normativa catastral, es una presunción "iuris tantum" aplicable al presente caso, si bien de no haberla realizado con éxito prevalecería la presunción de certeza del valor controvertido en favor de la Administración Catastral.
Dicho de otro modo, al amparo del art. 3 del TR Ley Catastro Inmobiliario, los datos catastrales gozan de una presunción de certeza que opera en tanto que los interesados no la destruyan y que conlleva el desplazamiento de la carga de recurrir y de probar la disconformidad a derecho de los datos cuestionados.
(TEAC, de 26-01-2022, RG 508/2018)
Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público: la deducción únicamente puede surtir efectos y ser eficaz en el ejercicio devengado
En el caso analizado, la sociedad justifica la procedencia de la aplicación de los incentivos al mecenazgo a las inversiones realizadas en el ejercicio 2019, por los que se presentó la solicitud, en cuanto a su IS de 2020. Sostiene la entidad interesada que estaría en plazo para solicitar la certificación, puesto que cumplió su obligación de informar a la Administración tributaria con una antelación superior al plazo de los 45 días anteriores al inicio del plazo para presentar la declaración del IS para el que se pretendía la deducción -período 2020-.
Para que se pueda aplicar la deducción es necesario que se cumplan, esencialmente, dos requisitos: haber realizado gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual que sirva a la promoción del respectivo acontecimiento y, además, haber realizado una donación al consorcio o entidad de titularidad pública encargada de la realización de los programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. La cuestión esencial que se plantea, consiste en determinar cuál es el período impositivo en el que debe surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita, para poder determinar, en consecuencia, si la solicitud presentada por el interesado estuvo dentro del plazo previsto por la normativa.
Pues bien, el importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción, y el límite sobre el que se calcula, han de haberse producido en un mismo periodo. La deducción únicamente puede surtir efectos y ser eficaz en el ejercicio devengado. Por lo tanto, en el caso analizado, habiendo realizado el obligado tributario gastos de publicidad y propaganda en el ejercicio 2019, que, además, de acuerdo con las normas de imputación del IS se imputaron al ejercicio 2019, el periodo impositivo en el que debe surtir efecto el beneficio fiscal vinculado a estos gastos sería el ejercicio 2019, y no el 2020 como parece pretender la entidad. Lo contrario implicaría aceptar la posibilidad de que gastos realizados en cualquier periodo impositivo pudieran trasladarse al ejercicio en el que se cumplen los requisitos para aplicar la deducción. La deducción nace en el momento en el que se realizan los gastos a los que da lugar, pero no puede aplicarse hasta que no se cumplen en el mismo periodo impositivo los dos requisitos previstos en el art. 27 de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo) así como lo dispuesto en el art. 9.1 RD 1270/2003 (Rgto Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo).
(TEAC, de 25-01-2022, RG 3146/2021)
Sanciones por introducción de mercancías de lícito comercio: el porcentaje de sanción aplicable no puede ser inferior al mínimo previsto
La cuestión que se plantea en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, consiste en determinar si en el caso en el que de la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en los arts. 6.1 f) y 7 del RD 1649/1998 (Desarrolla infracciones administrativas de contrabando), por ser los bienes objeto de contrabando de lícito comercio, resulte un porcentaje de sanción inferior al mínimo establecido en dicha norma para el intervalo que corresponda a la infracción, es o no de aplicación la limitación prevista en el art. 6.5 de este Real Decreto, de tal forma que el porcentaje de sanción aplicable no puede ser inferior al mínimo previsto.
De lo dispuesto en los apdos. 3 a 5 del art. 6 del RD 1649/1998 (Desarrolla infracciones administrativas de contrabando), resulta que la graduación de las sanciones administrativas de contrabando se realizará aplicando las siguientes reglas:
- Los criterios de graduación se aplicarán simultáneamente.
- Para la aplicación de los criterios de graduación se partirá de la sanción en su límite inferior
- La aplicación simultánea de varios criterios de agravación no podrá suponer la elevación de la sanción por encima del límite superior fijado por la norma.
- La aplicación simultánea de varios criterios de agravación y atenuación, no podrá dar lugar a la imposición de una sanción por debajo del mínimo previsto en la norma.
Así, la fijación de las reglas de graduación resulta clara a juicio del Tribunal, puesto que del tenor de la norma se desprende la voluntad del legislador de aplicar a la imposición de las sanciones tanto un límite máximo como un límite mínimo, límites que habrán de respetarse en todo caso en la imposición de las sanciones administrativas de contrabando. Se ha de significar que, si el legislador hubiera querido que la aplicación de la atenuante supusiera la rebaja de la sanción por debajo del mínimo fijado para cada tipo de infracción, debería haberlo previsto en la propia norma legal, describiendo un atenuante especialmente cualificado de forma semejante a la previsión que se realiza en el art. 66 del Código Penal.
(TEAC, de 20-01-2022, RG 7512/2020)
No se produce autoconsumo al pasar viviendas del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra
La razón de ser de este autoconsumo interno radica en ajustar las deducciones practicadas al verdadero destino dado a los bienes, de forma que si la deducción efectuada inicialmente por afectarlos a una actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se producirá el hecho imponible operación asimilada a entrega en que se configura el autoconsumo interno del art. 9.1.º c) de la Ley del IVA por cambio de afectación de un bien de un sector a otro diferenciado de actividad.
Dicho esto, se puede afirmar que normalmente la actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de viviendas son dos sectores diferenciados de actividad al ser aquellas actividades distintas y diferir en más de 50 puntos los porcentajes de deducción aplicables a las mismas. Por tanto, en el caso de que se produzca un cambio de afectación desde el sector de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento se produce el hecho imponible del autoconsumo previsto en el art. 9.1.º c) de la Ley del IVA. Y es que el cambio de afectación de un edificio destinado a vivienda de la actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento supone un cambio en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que se afectó inicialmente el bien.
Sin embargo, no se produce autoconsumo si las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta. En este supuesto el arrendamiento es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. Por tanto, no cabe establecer sectores diferenciados al no diferir las prorratas en más de 50 puntos porcentuales. Siendo la intención en esos casos de destinar las viviendas promovidas por la recurrente a la venta, en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, no cabe hablar, respecto a dichos inmuebles, de cambio de afectación del sector de promoción al sector arrendamiento.
En consecuencia, en dichas circunstancias, no se da el presupuesto para la existencia del autoconsumo del art. 9.1.º c) de la Ley del IVA. A estos efectos, no cabe negar virtualidad a la cláusula de opción de compra incluida en los contratos de arrendamiento suscritos por el hecho de que no se acordara el pago de una prima por parte del arrendatario, pues esta es un elemento accesorio cuya ausencia no invalida el contrato. Probada la intención de las partes de conceder una opción de compra al arrendatario, debe prevalecer dicha intención, con independencia de la tributación declarada por el arrendador respecto de tales contratos o de la finalidad de este al suscribirlos.
(TEAC, de 20-01-2022, RG 1471/2019)
Las cuotas de IVA soportadas y deducidas en un periodo, no son susceptibles de modificación vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese periodo
En el presente supuesto, es preciso resolver si en el IVA, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria, ya que la entidad presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al periodo diciembre del ejercicio 2014, incrementando las cuotas de IVA soportado inicialmente declaradas, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones.
El ejercicio del derecho a la deducción tiene en el IVA una norma específica -art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA)- que permite deducir las cuotas no sólo en la autoliquidación del periodo en que han sido soportadas, sino también en periodos sucesivos, con el límite temporal de cuatro años.
En virtud del principio de especialidad, esta norma debe prevalecer sobre la norma general prevista en el art. 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT), por lo que el procedimiento para rectificar/aumentar el IVA soportado deducible no es la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, sino la deducción por la vía establecida en el art. 99 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Así, la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un periodo de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el periodo en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese periodo, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA). Existe solo una excepción a lo establecido anteriormente para el caso en que nos encontremos ante contribuyentes declarados en concurso de acreedores.
(TEAC, de 20-01-2022, RG 1035/2019)
Documentos que deben aportarse por el órgano de aplicación de los tributos en un expediente relativo a la impugnación de una diligencia de embargo
EL TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio la cuestión relativa a qué documentos deben aportarse por el órgano de aplicación de los tributos en un expediente relativo a la impugnación de una diligencia de embargo.
Pues bien, los documentos que deben aportarse por el órgano de aplicación de los tributos en un expediente relativo a la impugnación de una diligencia de embargo no incluyen los correspondientes a las liquidaciones objeto de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su aportación en cualquier momento.
Así, por prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda como motivo de oposición a una diligencia de embargo debe entenderse exclusivamente la que pueda haber acaecido desde la notificación de la providencia de apremio, de forma que la que pueda haberse producido desde el vencimiento del plazo voluntario de pago de la liquidación hasta la notificación de la providencia de apremio deberá apreciarse o hacerse valer únicamente con ocasión de la impugnación de esta última.
En consecuencia, a efectos de valorar la posible prescripción, cuando se impugna una diligencia de embargo se deben incorporar al expediente todas las actuaciones del período ejecutivo que pudieran ser interruptivas de la prescripción producidas desde la providencia de apremio y no las que se hubieran podido producir con anterioridad, debiendo estas últimas incorporarse al expediente sólo cuando lo que se impugna es la providencia de apremio.
(TEAC, de 18-01-2022, RG 6616/2020)
Responsabilidad subsidiaria y cese de actividad: motivación del momento en que se ha producido el cese definitivo e irreversible de la actividad de la sociedad
El cese de actividad que requiere la Ley, no puede identificarse con la desaparición integra de toda actuación pues a poco complejo que sea el ámbito en que una empresa se mueve, la simple inercia del tráfico comercial mantiene necesariamente un nivel mínimo de actuaciones que no es incompatible con el cese de actividad a los efectos de la Ley 58/2003 (LGT).
El cese de la actividad empresarial es una situación fáctica no jurídica, debiendo apreciarse la existencia de cese cuando de forma efectiva y real se hayan interrumpido por parte de una empresa sus actividades de giro o tráfico ordinario, no de forma transitoria o productiva, si no de modo indefinido, con eliminación de su estructura empresarial, comercial o productiva.
En este supuesto de derivación, y en lo relativo a la fecha del cese de las actividades, el Tribunal Central, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha venido manteniendo que no es necesario determinar el cese en una fecha concreta, sino que la determinación puede referirse a un ejercicio determinado.
Así, uno de los requisitos básicos que debe acreditar la Administración en este supuesto de derivación de responsabilidad subsidiaria, es la determinación, cuando menos aproximada y referida a un ejercicio económico, del cese de la actividad, señalándose por la Administración, en el caso que nos ocupa, que tal cese se ha producido desde 2013, pero en otros apartados del acuerdo de derivación, así como en el recurso de reposición, manifiesta que el cese aconteció desde 2014. Tampoco se explica, si el cese se produce desde 2013, y en aras a acreditar que se hayan interrumpido por parte de la empresa sus actividades de giro o tráfico ordinario, no de forma transitoria o productiva, si no de modo indefinido, a que se corresponden las ventas declaradas en imputadas en el ejercicio 2014, que como se aprecia son bastante similares a las del ejercicio anterior. Siendo esto así, el Tribunal considera que la Administración no ha motivado suficientemente la fecha aproximada del cese de la actividad de la deudora principal, requisito indispensable para poder exigir la responsabilidad de este supuesto, lo que nos lleva a anular el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.
(TEAC, de 18-01-2022, RG 746/2019)
Arrendamiento calificado de “temporada” anterior a 2015, seguido inmediatamente de contrato por cinco años firmado en 2015 ¿Puede aplicar la deducción por vivienda habitual?
En este caso, se sostiene la improcedencia de aquella deducción, inicialmente, por estar en presencia de un contrato de arrendamiento de temporada que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda", y, una vez rectificado aquel inicial contrato de arrendamiento de temporada y suscrito un nuevo contrato, considera en vía de reposición que no resulta de aplicación el citado régimen transitorio por cuanto ese nuevo contrato está firmado en 01/07/2015, por tanto, de fecha posterior al 01/01/2015 que señala la norma.
El interesado aportó un "Contrato de arrendamiento por temporada" suscrito el 1 de julio de 2014, en el que se dice que el contribuyente "tiene su domicilio a efectos de citaciones y notificaciones en la vivienda objeto de este contrato", y que "desea arrendar la vivienda referida por motivos laborales para usarla durante la temporada que empieza el día uno de julio de dos mil catorce y termina el treinta de junio de dos mil quince", quedando sujeto el contrato a lo prevenido por el art. 4.3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, y, en su defecto, por lo dispuesto por el Título III y las normas del Código Civil. Frente a la liquidación provisional, aportó el contribuyente nuevo "Contrato de arrendamiento de vivenda" celebrado con la misma arrendadora, teniendo por objeto la misma vivienda, y en el que se dice que el arrendamiento "se otorga por un periodo de cinco años, por lo que comprendería desde la fecha de hoy, uno de julio de dos mil quince, hasta el día treinta de junio de dos mil veinte", permaneciendo constantes el resto de estipulaciones del nuevo contrato respecto del anterior.
Cierto es que la norma fiscal no define el concepto de "arrendamiento de vivienda habitual", si bien el derogado art. 54 del Rgto IRPF -de aplicación, en lo que hace a la deducción por adquisición de vivienda habitual, a aquellos supuestos recogidos por la Disposición Transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto-, alude a la nota de permanencia del domicilio que constituye la vivienda habitual, al exigir en la misma la residencia continuada durante un plazo de tres años, salvo causa justificada.
En el presente caso cierto es que el contrato suscrito por el sujeto pasivo en fecha 1 de julio de 2014 dice ser de "arrendamiento por temporada", pero no puede obviarse que se firma por un periodo de un año completo, fijándose una renta a abonar mensualmente, y que, además, a aquel contrato le siguió inmediatamente la suscripción de otro, en idénticas condiciones (salvo en la definición que le dieron las partes), suscrito esta vez por periodo de cinco años.
Así, cualquier duda acerca de la finalidad de aquel primer contrato de arrendamiento, quedó disipada por los hechos inmediatos posteriores, pues vistos los antecedentes, nos encontramos con un periodo mínimo de ocupación de aquella vivienda de no menos de seis años, permanencia prolongada ésta que lleva al Tribunal a estimar la reclamación interpuesta por el contribuyente al entender que aquellos contratos sucesivos, por periodo total de seis años, tenían por objeto el arrendamiento de la vivienda habitual y permanente del contribuyente.
(TEAC, de 25-10-2021, RG 4160/2019)
Donación de una oficina de farmacia: en el cálculo de la ganancia no sujeta se incluyen todos los activos afectos a dicha empresa, incluidas las existencias
Una contribuyente realizó, mediante escritura pública, donación de forma pura, simple e irrevocable a favor de su hijo de una oficina de farmacia. En la declaración del IRPF del año 2010 no se consignó importe alguno como ganancia o pérdida patrimonial derivada de la anterior operación por considerar aplicable lo dispuesto en el art. 33.3.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Para valorar si concurrían las exigencias a las que la ley vincula el beneficio fiscal no sólo había que constatar que se cumplían las que prescribe el art. 20.6 Ley 29/1987 (Ley ISD) -referidas a las condiciones personales del donante y a la permanencia de lo adquirido en el patrimonio del donatario-, sino que, respecto del negocio que era objeto de la transmisión, debían cumplirse las condiciones que recoge el art. 4.Ocho.Dos Ley 19/1991 (Ley IP). La Inspección consideró que la contribuyente no podía acogerse al mencionado beneficio fiscal por los siguientes motivos:
-Por incumplimiento del requisito de que la actividad empresarial constituyera su principal fuente de renta. En primer lugar, se determinó el momento temporal en el que debía efectuarse el cálculo del importe de las rentas a comparar a efectos de determinar si se cumplía este requisito, fijándolo en el último período impositivo anterior a la donación. Así, teniendo en cuenta el rendimiento neto declarado por la actividad de farmacia en el ejercicio 2009 por la contribuyente, en comparación con el resto de sus rentas, resultaría que asciende al 41,50%, por lo que no se cumpliría el mencionado requisito.
-Por inobservancia del requisito del ejercicio por parte de la interesada de la actividad de farmacia de forma habitual, personal y directa.
Pues bien, el Tribunal considera que, a pesar de su edad y circunstancias, sí puede predicarse de la contribuyente un ejercicio "habitual, personal y directo" de la actividad de farmacia en el momento de la donación. Llevaba ejerciendo dicha actividad desde 1969, y siempre fue la titular de la misma, ordenando por cuenta propia los medios de producción. No es óbice para ello que delegara funciones en su hijo, también farmacéutico, y que éste se relacionara con distintos proveedores y tomara decisiones de la organización diaria. El ejercicio de la actividad de "forma habitual, personal y directa" que exige la norma legal para que el titular de dicha actividad pueda acogerse a los beneficios fiscales, ya sea en la transmisión lucrativa del negocio a efectos del IRPF, ya en el ISD, ya para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio, no significa que dicho ejercicio le obligue a desarrollar de forma personal todos y cada uno de los actos propios del negocio. Basta con que su implicación sea directa, ejerciendo de forma habitual la dirección del mismo, y siendo el último responsable de la toma de decisiones. Pero sin que ello impida que se deleguen en otras personas los actos de organización propios del quehacer diario, ni que por el propio titular se perciba una pensión de jubilación.
En relación con la cuestión relativa a si dicha actividad constituía su principal fuente de renta, lo que el art. 3 del RD 1704/1999 obliga a resolver, en primer lugar, es el ejercicio de referencia, es decir, cuál será el ejercicio que habrá que tomar en consideración para ver si el 50% de la base imponible proviene de rendimientos netos de las actividades económicas. A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, al que se refiere la exención, no se plantean dudas, dado que al ser periódico vendrá referido al mismo ejercicio en el IRPF, también periódico. Pero distinto será el caso a efectos del ISD, pues el devengo de este impuesto, tanto en caso de herencia como en el de donación, es instantáneo. Pues bien, el Tribunal confirma que el ejercicio de referencia para valorar el cumplimiento del requisito señalado es en el presente caso el de 2010, aquél en que tuvo lugar la donación.
Además, la Inspección consideró que, para calcular la ganancia patrimonial derivada de la donación, debía excluirse de su importe el valor de las existencias, cuya donación originaría no una ganancia patrimonial, sino un rendimiento de la actividad económica. Al respecto, el Tribunal resuelve también que el beneficio fiscal del art. 33.3.c) la Ley 35/2006 (Ley IRPF) afecta a la totalidad de la transmisión de la empresa, no de elementos aislados, por lo que en el cálculo de la ganancia no sujeta se incluyen todos los activos afectos a dicha empresa, incluidas las existencias, sin hacer diferencias con el resto de los bienes afectos a la actividad económica.
(TEAC, de 25-10-2021, RG 1108/2018)
Dación en pago de deuda de un tercero en cumplimiento de una obligación de garantía asumida por contrato, frente al que habrá derecho de repetición ¿hay alteración patrimonial?
Respecto de la alegación del contribuyente sobre la inexistencia de una ganancia patrimonial, hay que señalar que la exigencia de la garantía derivada del aval aportado supone, por un lado, una alteración en el patrimonio del contribuyente como consecuencia de la salida de él de los bienes aportados para hacer frente a la deuda garantizada con ocasión de la cuál se pone de manifiesto una diferencia de su valor, esto es, una ganancia patrimonial tal y como se define en el art. 33 de la Ley 36/2006 (Ley IRPF) y, por otro lado, el nacimiento de un crédito del avalista frente al avalado que trae causa en la satisfacción de una deuda ajena cuyo cumplimiento había garantizado y que, en su caso, pudiera dar lugar a una pérdida patrimonial si deviniera incobrable. No aprecia el Tribunal discusión posible sobre el surgimiento de la ganancia patrimonial, pues la alteración patrimonial es evidente.
Por lo que respecta a la existencia de una eventual pérdida patrimonial alegada por el contribuyente, respecto del cómputo de la pérdida patrimonial por parte de un avalista que, por el devenir de los hechos, resulta obligado por la garantía a la que el mismo se comprometió y no ve satisfecho el crédito surgido a causa del cumplimiento de la obligación avalada, el criterio del Tribunal también es claro. El avalista queda situado en la posición del acreedor del préstamo, de manera sólo podrá darse la pérdida patrimonial cuando resulten agotadas todas las posibilidades jurídicas de repetición contra las sociedades avaladas, habiéndose acreditado la insolvencia efectiva de las mismas. Siendo esto así, en este caso, no resulta acreditado que el contribuyente haya agotado las todas acciones dirigidas al cobro del crédito sin haber obtenido satisfacción no pudiendo, en consecuencia, computar pérdida patrimonial alguna en el ejercicio 2009.
(TEAC, de 22-09-2021, RG 4596/2018)