Cálculo de la reserva de capitalización cuando se ha acordado el reparto de un dividendo activo a cuenta de los resultados del ejercicio
La cuestión controvertida que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, concierne a la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en concepto de reserva de capitalización. Más concretamente, la polémica suscitada se centra en el modo de calcular esta reserva de capitalización cuando en el ejercicio se ha acordado el reparto de un dividendo activo a cuenta de los resultados que en él vayan a obtenerse.
La Ley 27/2014 (Ley IS) introdujo dos nuevos incentivos fiscales vinculados al incremento del patrimonio neto, la reserva de capitalización y la reserva de nivelación. Ambos incentivos, con el objetivo de promover la capitalización de las sociedades, mejoran mediante reducciones en la base imponible el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios frente a las que acudan al endeudamiento.
Conforme a lo dispuesto en el art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS) el incremento de los fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, sin incluir los resultados obtenidos en ambos ejercicios. La cuestión es si, para determinar el incremento de los fondos propios, deben tenerse o no en cuenta entre los fondos propios al cierre del ejercicio los dividendos activos a cuenta acordados en él.
La tesis del TEAR es que para el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio no hay que computar ni el resultado del ejercicio ni el dividendo activo a cuenta. Sin embargo, a juicio del Director recurrente, tanto el tenor literal del art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS) como su finalidad conducen a la conclusión de que el dividendo activo a cuenta debe ser computado para el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio y, por ende, a efectos de la determinación del incremento de los fondos propios que constituye la base de cálculo de la reserva de capitalización.
Pues bien, no hay que perder de vista que el art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS), al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, lo que pretende no es otra cosa que determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior. Tal incremento está constituido por la parte del beneficio del periodo anterior que la Junta de socios decide mantener en los fondos propios en una cuenta de capital -ampliación de capital con cargo a beneficios-, reservas voluntarias, remanente, reserva de capitalización o que se dedique, en su caso, a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. Los resultados obtenidos en el propio ejercicio no inciden en la determinación del incremento de los fondos propios a efectos de la reducción. Dicho con otras palabras, la norma no pretende incentivar el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el propio ejercicio, sino el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el ejercicio anterior. Ello implica que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio, que no es sino un reparto anticipado de éste, no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.
Debe concluirse, por tanto, que a efectos de lo dispuesto en el art. 25.2 de la Ley 27/2014 (Ley IS), para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta “557. Dividendo activo a cuenta” del Plan General de Contabilidad.
(TEAC, de 24-05-2022, RG 660/2022)
Validez de una notificación realizada por agente tributario a una entidad incluida en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada
En el caso que se analiza, la entidad considera que la fecha del dies ad quem del procedimiento no puede ser la del día en el que se emitió y notificó el acuerdo impugnado - 24 de junio de 2019-, como consecuencia de que, según la entidad, esa fecha estaba comprendida en los denominados días de cortesía del obligado tributario.
Efectivamente, en el expediente consta documento de “solicitud de días en los que no se pondrán notificaciones en la Dirección Electrónica Habilitada”, mediante el que se comunica al obligado tributario la puesta a disposición de una herramienta informática para señalar hasta un máximo de 30 días al año en los que no se desea recibir electrónicamente notificaciones de la AEAT, sin embargo, no consta documento que acredite las fechas seleccionadas por el obligado tributario a tal efecto.
Sin perjuicio de ello, en el acuerdo de liquidación, se indica que “al haber solicitado el obligado tributario la aplicación de días de cortesía a efectos de recibir notificaciones electrónicas en la fecha en que se dicta el presente acuerdo, la notificación del mismo se va a intentar notificar en papel para asegurar la eficacia de la actuación administrativa, de acuerdo con el artículo 41 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas”. De dicha argumentación se deriva que, en la fecha del acuerdo de liquidación, 24 de junio de 2019, concurría un día de “cortesía”, esto es, uno de los días seleccionados por el obligado tributario para no recibir electrónicamente notificaciones de la AEAT, si bien se desconoce a partir de qué fecha cesarían los mencionados días de cortesía.
Siendo esto así, el Tribunal considera que el aseguramiento de la eficacia de la actuación administrativa, según se indica en el acuerdo impugnado, justifica la notificación del mismo por medios no electrónicos, considerándose válida la notificación de acuerdo de liquidación a través de agente tributario, por razones de eficacia de la actuación administrativa -art. 3.2 b) del RD 1363/2010 (Notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT)-, en un supuesto en el que por la entidad objeto de notificación se habían solicitado días de cortesía, no resultando posible la notificación electrónica.
(TEAC, de 18-05-2022, RG 4282/2019)
Dies a quo del plazo para modificar la base imponible cuando nos encontremos ante créditos que disfrutan de garantía real
El motivo de regularización, respecto del cual la contribuyente se muestra disconforme, tiene que ver con la denegación de la modificación de la base imponible por créditos incobrables por incumplimiento del plazo señalado en el art. 80.Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
En este caso, estamos ante una venta garantizada hipotecariamente con una finca. Dicha finca tenía diversos hipotecantes, siendo el primero y principal el banco. Se efectuó el acto de subasta de dicha finca, adjudicándose por un precio inferior a la deuda con el hipotecante principal, el banco, por lo que decaía el derecho de los hipotecantes secundarios. La cancelación registral de dicha hipoteca se efectuó el 5 de septiembre del año 2012, por lo que la entidad interesada efectuó la rectificación de la factura mencionada considerando que en el cuarto trimestre del año 2012 nacía el derecho a efectuar la modificación de la base imponible de acuerdo con el art. 80 de la Ley del IVA. La Administración, por el contrario, entendió que los plazos habían de contarse desde la fecha de la subasta, por lo que la modificación había sido extemporánea.
Pues bien, conforme al art. 80.Cuatro de la Ley del IVA, para poder calificar un crédito como incobrable había de transcurrir un año (o 6 meses) desde el devengo y, a partir de ese momento, disponía la entidad de un plazo de tres meses para poder modificar la base imponible por créditos incobrables. Ahora bien, el art. 80.Cinco.1ª.a) de la Ley del IVA, dispone que no procederá la modificación de la base imponible cuando nos encontremos ante créditos que disfruten de garantía real, siendo que en el presente supuesto concurría dicha circunstancia.
Se ha de observar que, encontrándose el crédito garantizado con garantía real, existía cierta certeza de que el cobro se iba a producir, por lo que el transcurso del referido plazo establecido, sin haber obtenido el cobro, no confería la naturaleza de incobrable al crédito en cuestión, en el presente supuesto, pues éste estaba en ese momento garantizado y, por tanto, existía certidumbre en cuanto al cobro. Por tanto, durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el crédito no puede entenderse que tuviera el carácter de incobrable y por ese motivo, precisamente, el art. 80.Cinco impedía la modificación de la base imponible.
En consecuencia, el cómputo del plazo previsto de tres meses que impone la letra B) para modificar la base imponible se ha de realizar cuando el crédito en cuestión, en el presente caso, adquiere la naturaleza de incobrable, siendo este momento cuando se produjo la cancelación de la hipoteca constituida en su favor con fecha 5 de septiembre 2012, y no la fecha de la subasta, como sostenía la Administración y el Tribunal Regional.
En resumen, cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de incobrable, iniciándose el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el art. 80.Cuatro de la Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido art. 80.Tres en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de concurso, para poder modificar la base imponible.
(TEAC, de 18-05-2022, RG 4904/2019)
Los bienes de las sociedades mercantiles son embargables sin excepción
En el caso que nos ocupa, la interesada considera inembargables los bienes trabados puesto que entiende que se trata de instrumentos necesarios para el ejercicio de la actividad, siendo que se han embargado vehículos entre los que se incluyen, aparte de varios de uso industrial o comercial, varios turismos y una motocicleta.
El art. 606 de la Ley 1/2000 (LEC), en relación con los "bienes inembargables del ejecutado", preceptúa: "Son también inembargables: (...) 2.º Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada. (...)".
Pues bien, esta cuestión está resuelta con claridad en extensa jurisprudencia, que sostiene que el citado art. 606 2º, no es de aplicación a las personas jurídicas, porque en ellas no es reconocible la dignidad humana que inspira el citado artículo de la Ley 1/2000 (LEC).
Así, los bienes de las sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin que sea de aplicación el límite contenido en el art. 606.2 de la Ley 1/2000 (LEC) que proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una profesión, arte u oficio.
(TEAC, de 17-05-2022, RG 2039/2019)
Determinación del límite de inembargabilidad del sueldo en el mes en que se percibe junto con la paga extraordinaria
El TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa al modo de determinar el límite de inembargabilidad de sueldos, salarios o pensiones a que se refiere el art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC) en el mes en que se percibe junto a la mensualidad ordinaria una gratificación o paga extraordinaria. En concreto, sobre si dicho límite está constituido por el importe mensual del SMI o por el doble de dicho importe.
La regulación relativa a embargos de sueldos, salarios y pensiones contenida en la Ley 1/2000 (LEC) es directamente aplicable a los embargos realizados en el procedimiento administrativo de apremio por remisión expresa del RD 939/2005 (RGR). A su vez, el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito está sujeto a las limitaciones establecidas por la Ley 1/2000 (LEC) para el embargo de sueldos, salarios o pensiones, cuando éstos se abonen en aquellas, por aplicación del art. 171.3 de la Ley 58/2003 (LGT).
Es cuestión pacífica que, en el caso analizado, la pensión del obligado tributario se abonaba en la cuenta bancaria embargada por la Administración tributaria, siendo que los únicos ingresos de la citada cuenta bancaria están constituidos por la pensión mensual y que en el mes de junio de 2021 el obligado tributario percibió junto con la pensión mensual una de las dos pagas extraordinarias.
En tales circunstancias resulta claro que, al amparo de lo dispuesto en el art. 171.3 de la Ley 58/2003 (LGT), en el embargo del dinero existente en la cuenta bancaria deben respetarse los límites establecidos en el art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC), aplicándolos sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor, que será la cantidad ingresada en la cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.
El primer límite que contempla el art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC) es el del salario mínimo interprofesional (SMI), siendo inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el SMI. El exceso del sueldo, salario o pensión respecto del SMI está sometido a un segundo límite de embargabilidad constituido por los porcentajes a que se refiere el apdo. 2 del reiterado art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC).
Dicho esto, el Tribunal resuelve que el límite de inembargabilidad de sueldos, salarios o pensiones a que se refiere el art. 607.1 de la Ley 1/2000 (LEC) en el mes en que se percibe junto a la mensualidad ordinaria una gratificación o paga extraordinaria está constituido por el doble del importe del SMI mensual. Al exceso percibido sobre tal cantidad se le aplicará la escala recogida en el art. 607.2 de dicha norma.
En el caso de que en el sueldo mensual percibido estuviera incluida la parte proporcional de las pagas o gratificaciones extraordinarias, el límite de inembargabilidad estará constituido por el importe del SMI en cómputo anual (SMI mensual x 14) prorrateado entre 12 meses. Al exceso percibido sobre tal cantidad se le aplicará la escala recogida en el art. 607.2 de la Ley 1/2000 (LEC).
(TEAC, de 17-05-2022, RG 1975/2022)
Diligencia de embargo de una cuenta bancaria donde únicamente se abona una pensión ¿Es embargable el saldo de dicha cuenta que constituye ahorro del contribuyente?
En este caso, el contribuyente alega que en ningún caso puede embargarse el salario mínimo interprofesional que se cobra en cuenta corriente, y aduce que en la cuenta bancaria se ingresa su pensión únicamente.
Efectivamente, el art. 607 de la Ley 1/2000 (LEC) establece la regulación del embargo de sueldos y salarios señalando que no serán embargables los salarios y pensiones que sean inferiores al salario mínimo interprofesional, al mismo tiempo que establece una serie de limitaciones para las percepciones de importe superior.
Sin embargo, el Tribunal resuelve que se cumplió lo establecido en el art. 171.3 de la Ley 58/2003 (LGT), el cual señala en relación con los límites indicados por la Ley 1/2000 (LEC) para el embargo de pensiones, que se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior y, en efecto, en este caso no se ha procedido al embargo del abono de la pensión, sino el saldo de dicha cuenta, que constituye un ahorro del contribuyente.
(TEAC, de 19-04-2022, RG 2654/2019)
Solicitud de aplazamiento tras la denegación de una suspensión solicitada con otras garantías ¿Debe considerarse planteada en periodo voluntario?
En el presente caso, la solicitud de aplazamiento de pago se presentó tras ser denegada la de suspensión de la ejecución de la deuda, y se ha de resolver si dicha solicitud debe considerarse planteada dentro del período voluntario con los efectos que para dichas solicitudes establece el art. 65.5 de la Ley 58/2003 (LGT) o si, por el contrario, su planteamiento no impedía el inicio del período ejecutivo y la consecuente exigencia de la deuda en vía de apremio.
Para resolver esta cuestión, ha de tenerse presente la doctrina que recientemente ha sentado el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de octubre de 2021 (NFJ084001) en relación con el planteamiento, dentro del plazo de pago establecido en el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) abierto con la notificación de un acuerdo denegatorio de la una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago, de una nueva solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la misma deuda. En ella se establece que la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario que resultó denegada anteriormente, impide el inicio del período ejecutivo antes de que venzan los plazos previstos en el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT); en todo caso, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario debe ser resuelta por la Administración antes de que esta inicie el procedimiento de apremio.
En el presente caso, sin embargo, no se solicitó el fraccionamiento para el pago de la deuda tras un previo acuerdo denegatorio de una anterior solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la misma, sino tras la notificación de un acuerdo denegatorio de una solicitud de suspensión planteada dentro del período voluntario conforme a lo dispuesto en el art. 44 del RD 520/2005 (RGRVA).
Pues bien, debe concluirse que, al igual que la presentación de una segunda solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago dentro del plazo del art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) abierto de conformidad con lo dispuesto en el art. 52.4 del RD 939/2005 (RGR) impide el inicio del período ejecutivo conforme a lo dispuesto en el art. 65.5 de la Ley 58/2003 (LGT), la conclusión no puede ser más que la misma cuando dicha solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se plantea dentro del plazo de pago establecido en el art. 42.2 del RD 520/2005 (RGRVA), lo que impone que la providencia de apremio aquí impugnada deba ser anulada por haber sido dictada estando pendiente de resolución una solicitud de fraccionamiento de pago planteada, según se reconoce en la resolución recurrida, dentro del plazo de ingreso establecido en el art. 62.2 de la Ley 58/2003 (LGT) abierto con la notificación de un acuerdo de denegación de solicitud de suspensión planteada con aportación de otras garantías y dentro del período voluntario de pago de la deuda, sin que, anulada la providencia de apremio por el motivo expresado, proceda emitir pronunciamiento alguno sobre la consideración que deba darse al ingreso parcial realizado para el pago de la deuda.
(TEAC, de 19-04-2022, RG 792/2020)
Acuerdos de liquidación vinculados a delito de deudas aduaneras: improcedencia de la vía de apremio
Al encontrarnos, tal y como señala el TEAC, ante una normativa especial que no regula de forma completa la materia, debe aplicarse lo dispuesto en el RD 520/2005 (RGRVA), máxime teniendo en cuenta que la finalización del procedimiento de suspensión en sede administrativa no tuvo lugar por insuficiencia de la documentación aportada o dejación de la contribuyente, sino por imposibilidad material sobrevenida, al no poder ya el órgano de recaudación adoptar una decisión por haber sido admitida la denuncia y pasar la cuestión al ámbito penal.
Por consiguiente, en el acuerdo dictado por la oficina gestora, no se debió haber acordado el archivo de la solicitud de suspensión presentada en vía administrativa, sino su denegación, lo que implicaba la necesidad de conceder nuevos plazos de ingreso en periodo voluntario, que al tratarse de deudas aduaneras debió ser de 10 días naturales a partir de su notificación.
En el presente caso, la falta de ofrecimiento de dicho plazo de ingreso en periodo voluntario de las deudas impidió lógicamente que dicho plazo llegara a vencer, y con ello se impidió también el inicio del periodo ejecutivo, conforme a lo dispuesto en el art. 161.1 a) de la Ley 58/2003 (LGT), lo cual a su vez, dado lo establecido en el art. 161.3 de la misma Ley 58/2003 (LGT), determina la improcedencia del inicio del procedimiento de apremio, y por ende de las providencias de apremio impugnadas, que deben ser consiguientemente anuladas.
(TEAC, de 19-04-2022, RG 1168/2019)
Está exenta en el Impuesto Especial sobre la Electricidad la energía producida por una instalación fotovoltaica de potencia 400 KW, acogida a la modalidad de autoconsumo «sin excedentes» utilizada para la fabricación de alimentos
Una entidad pretende adquirir un establecimiento industrial dedicado a la fabricación de alimentos que cuenta con una instalación fotovoltaica de potencia 400 KW, acogida a la modalidad de autoconsumo denominada «sin excedentes».La totalidad de la energía producida por la instalación es consumida en propio establecimiento industrial, sin que exista la posibilidad física de inyección de energía eléctrica a la red del sistema eléctrico. De acuerdo con el criterio establecido, entre otras, en la Consulta DGT nº V2275/2015, de 20-07-2015, la exención recogida en el art. 94.5 Ley II.EE se aplicará únicamente a la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios, siempre que haya sido generada por ellos mismos. En ningún caso dicho beneficio fiscal podrá aplicarse a la energía eléctrica adquirida en el mercado. La exención es aplicable a la energía eléctrica producida en la instalación de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 MW, siempre y cuando sea consumida por los titulares de dicha instalación, con independencia de que el consumo de energía eléctrica se realice en la instalación en la que se produce electricidad o en otra diferente. Al resultar exento el hecho imponible, como la cuota a ingresar por esta operación será de cero euros, el contribuyente no está obligado a presentar la correspondiente autoliquidación. Por tanto, para poder beneficiarse de la exención establecida deberá solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal. Una vez efectuada la inscripción en el registro territorial, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en la que constará el código de identificación de la electricidad (CIE). En este caso, deberá obtener un CIE con la clave de actividad L0: Beneficiario exención prevista en el art. 94.5 Ley II.EE.
(DGT, de 29-04-2022, V0949/2022)
La DGT remitiéndose a la doctrina del TS afirma que el valor de adquisición a efectos del IIVTNU (plusvalía) no puede incrementarse por gastos o tributos que graven la operación de adquisición, ni actualizarse conforme al IPC o cualquier otro índice
Una persona va a vender un piso que adquirió por compraventa en 2005. Como valor de adquisición del terreno, se tomará el valor de adquisición que conste en el título que documente tal adquisición (por lo general, la escritura pública de adquisición), aplicando, en su caso, la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total; salvo que el valor comprobado por la Administración tributaria sea mayor. No se computan los gastos o tributos que graven la operación de adquisición. Dado que el art.104.5 TRLHL se refiere al «valor que conste en el título que documente la operación», únicamente podrá tomarse el valor de adquisición que conste en la escritura pública u otro título que documente tal adquisición, sin que se pueda incrementar dicho valor de adquisición en el importe de los gastos o tributos que graven la operación de adquisición, ni actualizar dicho valor de adquisición con el IPC o cualquier otro índice referido al período de tiempo de tenencia del bien inmueble [Vid., STS de 9 de diciembre de 2020, recurso n.º 6386/2017 y STS de 10 de noviembre de 2020, recurso n.º 1308/2019 que fijó como doctrina que para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del art. 104.1 TRLHL, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al IPC o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación. Ello nos obliga a declarar que el acto administrativo impugnado en la instancia es conforme a Derecho, pues la liquidación tributaria del impuesto ha de reputarse ajustada a Derecho en cuanto de la prueba practicada se desprende un verdadero incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión el inmueble.
(DGT, de 26-04-2022, V0881/2022)